FG Münster: Kaufoption eines Leasingvertrags ist e

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft

16.09.2011

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft

FG Münster: Kaufoption eines Leasingvertrags ist entnahmefähige Rechtsposition des Leasingnehmers

FG Münster Urteil vom 15.6.2011 - 6 K 5167/06 E,G, NZB eingelegt (Az. BFH X B 125/11)

Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2011-2353-1

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Sachverhalt
Streitig sind der Ansatz einer gewinnerhöhenden Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sowie die Frage, ob und in welchem Umfang der Klägerin Aufwendungen für die Betreuung ihrer Kinder entstanden sind (§ 33c EStG).

Die Klägerin (Kl.) betreibt in Münster eine B und erzielt insofern gewerCiche Einkünfte. Sie ist verheiratet und wird getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Zum Haushalt der Eheleute gehören die beiden Kinder U (geb 1996) und K (geb. 1998).

Die Kl. schloss mit der C Automobil Leasing GmbH (C GmbH) am 07.08.1998 einen Finanzierungsleasingvertrag mit der Nummer 123 über ein Mercedes Benz CLK 320 Cabrio ab. Der Vertrag umfasste eine Laufzeit von 36 Monaten. Die monatliche Leasingrate betrug 2.552,- DM (2.200,- DM zzgl. 352,- DM Umsatzsteuer). Der Leasingvertrag enthielt folgende Klausel:

"Regelungen bei Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht:

Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufs der Leasing-Laufzeit - unter Ausschluss von Gewährleistungsansprüchen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet - zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von dem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungsstellung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Ausübung des Andienungsrechts beträgt 17.082,- DM zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht den Ankauf zu verlangen hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer über."

Zu dem Finanzierungsleasingvertrag existierten ein Ergänzungsschreiben vom 09.06.1998 sowie eine Zusatzvereinbarung zum Unterdeckungsschutz vom 19.06.1998. Hinsichtlich der vertraglichen Einzelheiten wird auf die Kopien der jeweiligen Vertragsurkunden verwiesen (C. 20 ff. Gerichtsakte).

Einen weiteren entsprechenden Finanzierungsleasingvertrag nebst Andienungsrecht mit der Nummer 1234 schloss die Kl. mit der C GmbH am 30.06.1999 über einen Mercedes Benz V 220 CDI ab. Der Vertrag sollte eine Laufzeit von 34 Monaten haben. Die monatliche Leasingrate betrug 2.045,08 DM (1.763,- DM zzgl. 282,08 DM Umsatzsteuer). Zu diesem Vertrag gab es ein Ergänzungsschreiben vom gleichen Tage sowie eine Zusatzvereinbarung zum Unterdeckungsschutz vom 19.07.1999. Der für den Fall der Andienung vereinbarte Kaufpreis belief sich auf 13.088,- DM zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Hinsichtlich der vertraglichen Einzelheiten wird auf die Kopien der jeweiligen Vertragsurkunden verwiesen (C. 26 ff. Gerichtsakte).

Jeweils kurz vor Ablauf der Vertragslaufzeit bot die C GmbH der Kl. schriftlich an, die Leasingverträge zu verlängern. Gleichzeitig machte sie darauf aufmerksam, dass im Falle der Nichtverlängerung der Verträge die Andienung der Fahrzeuge zu den vertraglich vereinbarten Kaufpreisen erfolgen könne. Für den Fall der Andienung wurde die Kl. darum gebeten, eine Rechnungsanschrift mitzuteilen (vgl. etwa Schreiben der C GmbH vom 05.06.2001 zum Leasingvertrag Nr. 123, C. 32 Gerichtsakte).

In der Folgezeit führte der Ehemann der Kl. mehrere Telefongespräche mit Mitarbeitern der Leasing-Gesellschaft. Mit Schreiben vom 11.06.2001 und 05.04.2002 übersandte die C GmbH dem Ehemann der Kl. auf dessen Namen ausgestellte Rechnungen über den Verkauf der beiden Leasing-Fahrzeuge. Mit weiteren Schreiben vom 10.07.2001 und 15.06.2002 bestätigte die C GmbH dem Ehemann der Kl. den Erhalt der jeweiligen Kaufpreise und übersandte ihm die Kraftfahrzeugbriefe zu den beiden Fahrzeugen zu seinen Händen (C. 33 ff. Gerichtsakte).

Die Kl. behandelte die monatlichen Leasing-Raten im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben. Außerdem versteuerte sie den Eigenverbrauch im Zusammenhang mit der privaten Nutzung der beiden Fahrzeuge nach der sog. 1%-Regelung. Der Ankauf der Fahrzeuge durch den Ehemann der Kl. wurde steuerlich nicht erfasst.

Im Jahr 2005 nahm das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine steuerliche Außenprüfung bei der Kl. vor. Die Betriebsprüfung vertrat nach Durchführung eines schriftlichen Auskunftsersuchens bei der C GmbH (vgl. dazu die schriftliche Aussagedokumentation vom 30.11.2005 in den Verwaltungsakten) die Ansicht, dass der Kl. aus der Andienung der Leasing-Fahrzeuge durch die C GmbH betriebliche Vorteile entstanden seien, denn die Teilwerte der Fahrzeuge hätten im Zeitpunkt der Beendigung der Leasing-Verträge deutlich über den vertraglich festgeschriebenen Kaufpreisen (Restwerten) gelegen. Die Vorteile aus der Andienung seien wirtschaftlich als Korrektiv dafür anzusehen, dass die Kl. während der Vertragslaufzeit überdurchschnittlich hohe Leasing-Raten gezahlt habe. Da die Kl. diese Vorteile mit Beendigung der Leasing-Verträge ihrem Ehemann habe zukommen lassen, liege jeweils eine Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor. Den Teilwert für das Mercedes Benz CLK 320 Cabrio schätzte die Betriebsprüfung auf 60.000,- DM (ausgehend von dem Umstand, dass der Pkw durch den Ehemann der Kl. im Juli 2002 zu einem Preis von 28.700,- EUR weiterveräußert worden ist). Abzüglich des Restwertes i.H. von 19.815,12 DM brutto nahm die Betriebsprüfung für das Jahr 2001 eine Gewinnerhöhung i.H. von 40.184,88 DM an. Den Teilwert des Mercedes Benz V 220 CDI schätzte die Betriebsprüfung auf 40.389,46 DM. Unter Abzug des Restwertes i.H. von 15.182,09 DM brutto kam sie zu einer Gewinnerhöhung für das Jahr 2002 i.H. von 25.207,37 DM. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Feststellungen unter Tz. 2.2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 12.12.2005 verwiesen.

Die Kl. beschäftigte in der Vergangenheit eine Haushaltshilfe. Die Kosten machte sie bis einschließlich 2001 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG geltend. Nach Wegfall dieser Abzugsmöglichkeit erklärte die Kl. die gesamten Kosten als Betriebsausgaben (2002 = 18.109,26 EUR, 2003 = 18.114,16 EUR). Im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung kamen die Kl. und die Betriebsprüferin überein, dass 30% der Gesamtaufwendungen für die Haushaltshilfe dem betrieblichen Bereich (Tätigkeit der Haushaltshilfe in der Apotheke) zuzuordnen und 70% der Kosten privat veranlasst gewesen seien (vgl. Tz. 2.2.1 Betriebsprüfungsbericht v. 12.12.2005).

Der Beklagte (Bekl.) setzte die Feststellungen der Betriebsprüfung um und erließ am 09.01.2006 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 (Einkommensteuern 2001 = EUR, 2002 = EUR und 2003 = EUR). Außerdem ergingen am 27.01.2006 geänderte Bescheide zur Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2001 bis 2003 (Gewerbesteuermessbetrag: 2001 = EUR, 2002 = EUR und 2003 = ,- EUR).

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 2001 bis 2003 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2001 und 2002 legte die Kl. am 23.01. bzw. 09.02.2006 Einsprüche ein. Sie wandte sich zunächst dagegen, dass die Betriebsprüfung in dem Sachverhalt der Andienung der Leasing-Fahrzeuge eine gewinnerhöhende Entnahme mit dem Teilwert gesehen hatte. Die Fahrzeuge seien zu keinem Zeitpunkt dem Betriebsvermögen zuzuordnen gewesen und könnten daher schon gar nicht entnommen worden sein. Auch seien ihr die Fahrzeuge nicht angedient worden. Die C GmbH habe ihr lediglich die Verlängerung der Leasing-Verträge zu noch auszuhandelnden Konditionen angeboten und weiterhin auf die Möglichkeit einer Andienung hingewiesen. Sie - die Kl. - habe jedoch telefonisch durch ihren Ehemann mitteilen lassen, dass sie weder an einer Vertragsverlängerung noch an dem Erwerb der Leasing-Fahrzeuge interessiert gewesen sei. Ihr Ehemann habe dann gegenüber der C GmbH erklärt, dass er bereit sei, die Fahrzeuge zu den vereinbarten Kaufpreisen zu erwerben. Damit sei die Leasing-Gesellschaft einverstanden gewesen. Das Kaufgeschäft habe sich also ausschließlich zwischen der C GmbH und ihrem Ehemann abgespielt und sei auch zwischen diesen Parteien abgewickelt worden (Rechnungsstellung, Kaufpreiszahlung, Versenden der Kraftfahrzeugbriefe).

Ferner machte die Kl. im Einspruchsverfahren geltend, die durch die Betriebsprüfung als Privatentnahme gewerteten Aufwendungen für die Haushaltshilfe in 2002 und 2003 steuermindernd als Kinderbetreuungskosten im Rahmen des § 33c EStG zu berücksichtigen. Die Haushaltshilfe sei im privaten Bereich in erster Linie für die Kinderbetreuung zuständig gewesen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 09.11.2006 wies der Bekl. die Einsprüche der Kl. als unbegründet zurück. Dabei wertete er die Vorgänge um die Beendigung der Leasing-Verträge und den Fahrzeugankauf weiterhin als privat veranlasste Wertabgabe aus dem betrieblichen Bereich der Kl. und damit als Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nach den Leasing-Verträgen habe sich die Kl. verbindlich verpflichtet, die Leasing-Fahrzeuge für den Fall zu erwerben, dass eine Vertragsverlängerung nicht zustande komme und der Leasing-Geber ihr den Verkauf anbiete. Aus den jeweils kurz vor Ende der Vertragslaufzeit durch die C GmbH versandten Schreiben ergebe sich, dass die Gesellschaft im Falle der Vertragsbeendigung das Angebot zum Verkauf der Leasing-Fahrzeuge annehme. Nach Zugang der Mitteilung an die C GmbH, dass die Kl. eine Vertragsverlängerung nicht wünsche, sei es zu dem bereits im Leasing-Vertrag vereinbarten Kaufvertrag gekommen. Die Mitteilung an die C GmbH, die Rechnungen für den Kauf der Fahrzeuge an den Ehemann der Kl. zu richten, sei letztlich als Veräußerung der Fahrzeuge von der Kl. an ihren Ehemann zum Kaufpreis laut Leasing-Vertrag zu werten. Da diese Kaufpreise weit unter den Teilwerten der Fahrzeuge gelegen hätten, sei die Differenz als Entnahme gewinnerhöhend zu erfassen.

Aber selbst wenn man mit der Kl. die Auffassung vertrete, dass eine Andienung der Leasing-Fahrzeuge ihr gegenüber nicht erfolgt sei, käme es zu der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Gewinnerhöhung in den Jahren 2001 und 2002. In der Überlassung einer im Betrieb des Steuerpflichtigen erwirtschafteten Erwerbschance an eine andere Person aus privaten Gründen sei nach der Rechtsprechung eine Verfügung über bezogenes Einkommen zu sehen (Hinweis auf BFH, Urteile v. 24.06.1976, IV R 173/74, BStBl. II 1976, 643; v. 15.03.2005, X R 39/03, BStBl. II 2005, 817). Im Streitfall sei der Vorteil, die Leasing-Fahrzeuge zu einem weit unter dem Teilwert liegenden Kaufpreis erwerben zu können, von der Kl. durch Zahlung erhöhter Leasing-Raten erwirtschaftet worden. Auf die daraus resultierende Gewinnchance, die Fahrzeuge zu einem erheblich höheren Preis an Dritte zu veräußern, habe die Kl. zugunsten eines nahen Angehörigen - ihres Ehemannes - verzichtet. In diesem Verzicht sei eine Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu sehen.

Dem beantragten Abzug von Kinderbetreuungskosten vermochte der Bekl. in der Einspruchsentscheidung nicht zu entsprechen. Nach Schätzungen des Finanzamtes lägen die Aufwendungen in den Jahren 2002 und 2003 unter der Grenze von 3.096,- EUR. Die Regelung des § 33c EStG lasse einen Abzug von Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung von zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindern, welche das 14. Lebensjahr noch nicht überschritten hätten, nur zu, soweit sie je Kind einen Betrag von 1.548,- EUR überstiegen. Dies sei aus der Sicht des Finanzamts nicht der Fall. Vielmehr dürfte der auf die Kinderbetreuung entfallende Anteil an den Kosten der Haushälterin unter 20% der Aufwendungen liegen. Im Übrigen sei zu beachten, dass man bei der im Rahmen der Betriebsprüfung erzielten Einigung zum Ansatz von 30% der Aufwendungen für die Haushaltshilfe als Betriebsausgaben davon ausgegangen sei, dass die Haushaltshilfe nur noch in ganz geringem Umfang überhaupt in die Kinderbetreuung eingeschaltet gewesen sei. Die Kl. habe gegenüber der Betriebsprüferin vorgetragen, dass ihre Kinder weitestgehend in der Schule bzw. im Kindergarten betreut würden. Sie habe mit dieser Argumentation die Möglichkeit einer Tätigkeit der Haushaltshilfe auch in der Apotheke, mithin im betrieblichen Bereich gerechtfertigt. Ohne eine entsprechende Erklärung hätte die Betriebsprüfung dem großzügigen Ansatz von 30% der Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht zugestimmt. Schließlich habe die Betriebsprüferin nach Befragung erklärt, dass sie während der Prüfungszeit im privaten Haushalt der Kl. gesessen habe. Dabei sei ihr aufgefallen, dass die Haushaltshilfe im privaten Bereich äußerst vielschichtige Aufgaben erfülle (Putzen, Wäsche machen, Kochen etc.). Vor diesem Hintergrund dürfte der auf eine vermeintliche Kinderbetreuung entfallende Zeitaufwand de facto nur noch sehr gering sein.

Die Kl. hat am 08.12.2006 die vorliegende Klage erhoben.

Zur Begründung ihrer Klage im Hinblick auf die von der Betriebsprüfung angesetzten Entnahmegewinne trägt die Kl. vor, dass es sich bei den von ihr abgeschlossen Leasing-Verträgen um sog. Teilamortisationsverträge mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers und ohne Optionsrecht des Leasing-Nehmers gehandelt habe. Für diese Art von Leasing-Verträgen sei anerkannt, dass das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum während der Laufzeit beim Leasing-Geber verbleibe (vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75, juris). Die Fahrzeuge seien daher während der Leasingzeit zutreffend nicht im Betriebsvermögen ausgewiesen worden.

Der seitens des Finanzamts angenommene Verkauf der Leasing-Fahrzeuge von ihr - der Kl. - an ihren Ehemann und damit das Entstehen eines Entnahmegewinns setze aber voraus, dass sie rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentümerin der Fahrzeuge gewesen sei. Das Eigentum an den Leasing-Fahrzeugen habe sie jedoch weder während noch zum Ende der Vertragslaufzeiten inne gehabt. Die Ansicht des Bekl., dass die Leasing-Gesellschaft ihr - der Kl. - gegenüber das in den Leasing-Verträgen beinhaltete Andienungsrecht tatsächlich ausgeübt habe, sei nicht zutreffend. Die C GmbH habe sie - die Kl. - zum Ende der Vertragslaufzeit in Bezug auf das Mercedes Benz CLK 320 Cabrio lediglich auf die Möglichkeiten der Vertragsverlängerung einerseits oder der Andienung andererseits hingewiesen (vgl. Schreiben vom 05.06.2001). Ihr Ehemann habe der Leasing-Gesellschaft daraufhin in ihrem Auftrag telefonisch mitgeteilt, dass sie weder an einer Vertragsverlängerung noch an einem Erwerb des Fahrzeugs interessiert sei. Gleichzeitig habe ihr Ehemann der Leasing-Gesellschaft ein eigenes Angebot zum Ankauf des Fahrzeugs zu den im Leasing-Vertrag enthaltenen Konditionen unterbreitet. Dieses Angebot habe die C GmbH angenommen, wodurch ein Kaufvertrag zwischen der Leasing-Gesellschaft und ihrem Ehemann zustande gekommen sei. Sodann habe die C GmbH ihrem Ehemann mit Schreiben vom 11.06.2001 eine entsprechende Rechnung übermittelt. Aufgrund des vereinbarten Eigentumsvorbehalts sei das Eigentum mit Bezahlung des Kaufpreises durch ihren Ehemann dann von der Leasing-Gesellschaft auf ihren Ehemann übergegangen. Bei dem zweiten Fahrzeug, dem Mercedes Benz V 220 CDI, habe sich der Eigentumsübergang in nahezu identischen Schritten vollzogen. Die Abläufe unterschieden sich hier nur insoweit, als der Kaufvertrag nicht bereits telefonisch zustande gekommen sei, sondern erst durch Gegenzeichnung der von der Leasing-Gesellschaft übermittelten Rechnung vom 05.04.2002 durch ihren Ehemann am 07.04.2002. In beiden Fällen habe also die Leasing-Gesellschaft kein Andienungsrecht ihr gegenüber ausgeübt. Sie - die Kl. - sei weder rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Fahrzeuge gewesen. Die von Mitarbeitern der C GmbH im Rahmen des Auskunftsersuchens durch die Betriebsprüfung erteilte Äußerung, das Andienungsrecht sei ihr - der Kl. - gegenüber ausgeübt worden, entspräche nicht den tatsächlichen Geschehensabläufen und sei möglicherweise darauf zurückzuführen, dass die Mitarbeiter der Leasing-Gesellschaft mangels juristischer Detailkenntnisse rechtlich nicht hinreichend zwischen der Ausübung des Andienungsrechts gegenüber der Leasing-Nehmerin und dem Verkauf des Leasing-Gegenstandes an eine dritte Person differenzieren könnten.

Auch die vom beklagten Finanzamt hilfsweise angestellte Überlegung, sie - die Kl. - habe durch die Überlassung einer vermeintlichen Geschäftschance an eine nahestehende Person einen Entnahmevorgang verwirklicht, sei unzutreffend. Bereits die fingierte Geschäftschance habe sie zu keinem Zeitpunkt inne gehabt. Denn nach den Leasing-Verträgen habe sie gegenüber der C GmbH weder die Verlängerung der Verträge noch die Andienung der Fahrzeuge verlangen können. Entscheidungsbefugt sei insofern ausschließlich der Leasing-Geber gewesen. Im Übrigen sei nach der zu Kapitalgesellschaften ergangenen Rechtsprechung anerkannt, dass ein fiktiver Gewinnansatz nur bei solchen Gewinnchancen in Betracht komme, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der verzichtenden Person entstanden seien. Im Streitfall sei ein solcher Bezug der Geschäftschance zur betrieblichen Tätigkeit nicht gegeben.

Im Zusammenhang mit dem vom Bekl. angenommenen Verzicht auf eine betriebliche Gewinnchance verweist die Kl. zudem auf ein Urteil des FG Saarland vom 29.09.2009 (1 K 2247/06, EFG 2010, 117). Nach dieser Entscheidung ende die Zuordnung von Rechten auf Nutzung und etwaigen Erwerb aus einem Pkw-Leasing-Vertrag zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen mit dem Tag, an dem auch die betriebliche Nutzung beendet werde. Im Streitfall sei die betriebliche Nutzung der Leasing-Fahrzeuge daher bereits vor Ablauf der jeweiligen Vertragslaufzeit abgeschlossen gewesen, weil ihr - der Kl. - am 11.06.2001 bzw. 07.04.2002 bereits jeweils ein anderes, ebenfalls geleastes Fahrzeug zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung gestanden habe.

Im Hinblick auf die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten führt die Kl. im Rahmen der Klagebegründung aus, dass die von ihr beschäftigte Haushaltshilfe in den Jahren 2002 und 2003 sowohl in der C als auch im Rahmen ihres privaten Haushaltes und dort auch zur Betreuung ihrer Kinder eingesetzt worden sei. Die Gesamtaufwendungen für die Anstellung der Haushaltshilfe i.H. von 18.109,26 EUR für das Jahr 2002 sowie 18.114,16 EUR für das Jahr 2003 seien im Rahmen einer angemessenen Schätzung den einzelnen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen (so für gemischte Aufwendungen Glanegger in Schmidt, EStG25, München 2006, § 33c EStG Rz. 21). Zu diesem Zweck übermittelt die Kl. als Anlage zum Schriftsatz vom 12.03.2007 eine Aufstellung über die von der Haushaltshilfe typischerweise im Laufe einer Arbeitswoche ausgeübten Tätigkeiten (C. 39 Gerichtsakte). Daraus ergebe sich ein Anteil der Tätigkeit der Haushaltshilfe zugunsten der Kinderbetreuung i.H. von 27,4%. Für die beiden Kinder U und K seien demnach Kinderbetreuungskosten i.H. von 2.480,97 EUR für das Jahr 2002 und 2.481,64 EUR für das Jahr 2003 zu berücksichtigen. Für das Kind K seien darüber hinaus Kindergartengebühren i.H. von 1.816,08 EUR jährlich angefallen, die zusätzlich als Kosten der Kinderbetreuung angesetzt werden müssten. Da insofern für beide Kinder die Grenze des § 33c Abs. 1 S. 1 EStG i.H. von 1.548,- EUR überschritten würde, seien Kinderbetreuungskosten jeweils mit dem in § 33c Abs. 2 EStG normierten Höchstbetrag i.H. von 750,- EUR je Kind steuermindern zu erfassen.

Die Kl. beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 09.01.2006 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 und 2002 vom 27.01.2006 sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 09.11.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die von der Betriebsprüfung aus der vermeintlichen Entnahme der Leasing-Fahrzeuge bzw. der daraus resultierenden Gewinnchancen erfassten Erträge i.H. von DM für das Jahr 2001 und i.H. von DM ( EUR) für das Jahr 2002 reduziert werden sowie

die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 09.01.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 09.11.2006 dahingehend zu ändern, dass in den Jahren 2002 und 2003 jeweils Kinderbetreuungskosten gemäß § 33c EStG i.H. von 1.500,- EUR einkommensmindernd berücksichtigt werden

und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 09.01.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 09.11.2006 dahingehend zu ändern, dass in den Jahren 2002 und 2003 jeweils Kinderbetreuungskosten gemäß § 33c EStG i.H. von 1.500,- EUR einkommensmindernd berücksichtigt werden und im Übrigen die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. verweist im Rahmen seiner Gegenäußerung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Hinblick auf die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten hat der Bekl. zunächst vorgetragen, dass es seiner Überzeugung nach nicht möglich sei, die Tätigkeit der Haushaltshilfe in das von der Kl. vorgelegte Zeitschema einzuordnen. Ein gleichmäßiger Tagesablauf sei kaum vorstellbar. Im Übrigen sei es nicht glaubhaft, dass angesichts der umfassenden Aufgaben (Wäsche, Kochen, Putzen etc.) annähernd die Hälfte der von der Haushaltshilfe im privaten Bereich investierten Arbeitszeit auf die Kinderbetreuung entfallen solle. Diesen Vortrag hat der Bekl. jedoch später (im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 15.06.2011) fallen gelassen und sich mit der steuermindernden Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten im von der Kl. beantragten Umfang einverstanden erklärt.

Der Berichterstatter des 6. Senats hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 09.10.2007 erörtert. Auf das Protokoll vom selben Tage wird Bezug genommen.

Der erkennende Senat hat am 01.12.2010 mündlich in der Sache verhandelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat das Gericht Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen A, B und C. Nach Beratung hat der erkennende Senat entschieden, dass die Sache vertagt wird. Im Hinblick auf das Ergebnis der Beweisaufnahme und den Inhalt der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (C. 105 ff. Gerichtsakte).

Mit Schreiben vom 06.12.2010 hat der Berichterstatter des 6. Senats des Finanzgerichts Münster den Beteiligten einen richterlichen Hinweis erteilt und die Möglichkeit zur Stellungnahme zu dem Urteil des FG Hessen vom 30.01.2006 (8 K 1510/04, juris) eingeräumt (C. 113 Gerichtsakte). In dem Urteilsfall hatte das FG Hessen das wirtschaftliche Eigentum bei einem Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht - abweichend vom BMF-Schreiben v. 22.12.1975 - dem Leasing-Nehmer zugerechnet.

Die Kl. hat mit Schreiben vom 23.02. und 06.05.2011 zum Ergebnis der mündlichen Verhandlung und zum richterlichen Hinweis Stellung bezogen. Sie hält das Urteil des FG Hessen vom 30.01.2006 für mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Im Urteilsfall habe zwischen dem Leasing-Geber und dem Leasing-Nehmer bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages eine mündliche Vereinbarung dahingehend bestanden, dass der Leasing-Nehmerin nach Ende der Vertragslaufzeit ein Optionsrecht zum Erwerb des Leasing-Fahrzeugs zustehen sollte. Eine solche mündliche Vereinbarung habe im Streitfall jedoch gerade nicht vorgelegen. Sie wäre zudem in Anbetracht einer in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der C GmbH vorhandenen Klausel zum Schriftformerfordernis unwirksam gewesen. Darüber hinaus sei zu beachten, dass es sich bei dem vom FG Hessen zu beurteilenden Leasing-Vertrag um einen sog. Vollamortisationsvertrag gehandelt habe. Auch hier liege ein Unterschied zum Streitfall, denn bei dem zwischen ihr - der Kl. - und der C GmbH geschlossenen Leasing-Abrede habe es sich um einen sog. Teilamortisationsvertrag gehandelt, bei dem die Leasingraten der Grundmietzeit die Anschaffungskosten der Fahrzeuge nicht ausgeglichen hätten.

Für den Fall, dass das Gericht das wirtschaftliche Eigentum an den Leasing-Fahrzeugen auch im Streitfall nicht der C GmbH als Leasing-Geberin, sondern ihr als Leasing-Nehmerin zuzurechnen gedenke, würden sich von der bisherigen Behandlung abweichende steuerliche Folgen im Hinblick auf eine Bilanzierung der Leasing-Fahrzeuge sowie in Bezug auf die Ermittlung eines Entnahmegewinns ergeben. Diese abweichenden Besteuerungsfolgen stellt die Kl. aus ihrer Sicht in einer Anlage zum Schriftsatz vom 23.02.2011 im Einzelnen dar (vgl. Berechnungen C. 132 f. Gerichtsakte). Nach den Ermittlungen der Kl. würde sich für den Veranlagungszeitraum 2001 ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H. von DM (im Vergleich zum Gewinn laut Betriebsprüfung i.H. von ,- DM) und für den Veranlagungszeitraum 2002 ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H. von EUR (im Vergleich zum Gewinn laut Betriebsprüfung i.H. von ,- EUR) ergeben.

Der Bekl. hat mit Schriftsätzen vom 28.12.2010 sowie 28.01. und 22.03.2011 zum Ergebnis der mündlichen Verhandlung und zum richterlichen Hinweis Stellung genommen. Er vertritt die Ansicht, dass das Urteil des FG Hessen vom 30.01.2006 auf den Streitfall nicht anwendbar sei, weil es nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 22.12.1975 stehe. Der Bekl. hält zudem an seiner Auffassung fest, dass die Kl. mit dem Ankauf der Leasing-Fahrzeuge von der C GmbH in den Jahren 2001 und 2002 jeweils eine Privatentnahme verwirklicht habe. Er weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Kl. seiner Ansicht nach im Falle der Veräußerung der Leasing-Fahrzeuge durch die C GmbH als Leasing-Geber an einen fremden Dritten nach den Leasing-Verträgen einen Anspruch auf Auszahlung bzw. teilweise Auszahlung eines potentiellen Überschusses gehabt hätte. Die Auszahlungsbeträge hätten den Gewinn des Veranlagungszeitraums erhöht, in dem der Anspruch entstanden sei. Im Hinblick auf die von der Kl. vorgelegten Berechnungen zur steuerlichen Beurteilung der Leasing-Sachverhalte für den Fall der Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Kl. an den Leasing-Fahrzeugen führt der Bekl. aus, dass bei der Ermittlung der Entnahmegewinne nicht - wie von der Kl. praktiziert - von den Netto-Teilwerten, sondern von den Brutto-Teilwerten auszugehen sei.

Der erkennende Senat hat am 15.06.2011 erneut mündlich in der Sache verhandelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Bekl. erklärt, dass sie eine steuermindernde Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten - wie von der Kl. beantragt - anerkenne. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig, jedoch nur zu einem geringen Teil begründet.

I. Die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 09.01.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 09.11.2006 sind insoweit rechtswidrig, als der Bekl. den steuermindernden Ansatz von Kinderbetreuungskosten gemäß § 33c EStG i.H. von 1.500,- EUR pro Veranlagungszeitraum untersagt hat. Angesichts des Alters und der damit verbundenen Betreuungsbedürftigkeit der Kinder sowie der Berufstätigkeit der Kl. und ihres Ehemannes (des Zeugen C) geht das Gericht dem Grunde nach davon aus, dass die von der Kl. beschäftigte Haushaltshilfe in den Streitjahren auch zur Betreuung der Kinder eingesetzt worden ist. Der von der Kl. vorgenommenen Schätzung der Höhe der Kinderbetreuungskosten (auf die Kinderbetreuung entfallende Zeitanteile) schließt sich das Gericht an, vgl. § 96 Abs. 1 S. 1, 2. HS Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V. mit § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Da der Bekl. im Rahmen der mündlichen Verhandlung insoweit von sich aus seine widerstreitende Position aufgegeben und einer Abhilfe des Klagebegehrens zugestimmt hat, braucht der erkennende Senat zu diesem Streitpunkt nicht weiter Stellung zu beziehen. Die streitbefangenen Einkommensteuerfestsetzungen sind in dem von der Kl. beantragten Umfang (Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten je Kind mit dem Höchstbetrag von 750,- EUR pro Jahr) zu ändern.

II. Im Übrigen ist die Klage jedoch nicht begründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 09.01.2006 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 und 2002 vom 27.01.2006 sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 09.11.2006 sind im Hinblick auf den verbleibenden Streitsachverhalt des Pkw-Leasings und die daraus vom Bekl. gefolgerte Erfassung von Entnahmegewinnen i.H. von DM für das Jahr 2001 und i.H. von

DM für das Jahr 2002, wenn auch nicht vom methodischen Ansatzpunkt des beklagten Finanzamts, so aber jedenfalls im Ergebnis rechtmäßig.

Zwar ist die Kl. weder rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Leasing-Fahrzeuge gewesen. Aus diesem Grund musste sie die Fahrzeuge weder bilanzieren noch konnte sie die Fahrzeuge ihrem Betriebsvermögen entnehmen (dazu nachfolgend unter 1. und 2.). Allerdings stand der Kl. aufgrund der Umstände des Einzelfalles zum Ende der Laufzeit der Leasingverträge eine Kaufoption (ein Erwerbsrecht) und damit eine werthaltige und entnahmefähige Rechtsposition zu, die sie ihrem Ehemann (dem Zeugen C) überlassen hat und damit aus ihrer betrieblichen Sphäre in das Privatvermögen eines Dritten überführt hat (dazu später unter 3). Schließlich vertritt das Gericht die Ansicht, dass der Kl. die Entnahmegewinne für die Streitjahre hilfsweise auch zur Vermeidung eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Abs. 1 AO) zuzurechnen sind (dazu abschließend unter 4). Die Kl. ist folgerichtig weder durch die Einkommensteuerbescheide noch durch die Gewerbesteuermessbetragsbescheide in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

1) Der erkennende Senat ist zunächst der Auffassung, dass die Kl. zu keinem Zeitpunkt und unter keinem Gesichtspunkt das rechtliche Eigentum an den Leasing-Fahrzeugen inne hatte. Der Auffassung des beklagten Finanzamts, dass die Leasing-Fahrzeuge der Kl. durch die C GmbH gegen Ende der Grundvertragslaufzeit angedient worden seien und dass die Kl. sodann durch Veräußerung dieser Fahrzeuge an ihren Ehemann zu einem deutlich unter dem Teilwert liegenden Kaufpreis den Tatbestand einer Entnahme der Fahrzeuge aus ihrem Betriebsvermögen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verwirklicht habe, vermag sich der erkennende Senat daher nicht anzuschließen.

a) Eine Entnahme der Leasing-Fahrzeuge aus dem Betriebsvermögen der Kl. setzt voraus, dass die Kl. zu irgend einem Zeitpunkt rechtliche (oder zumindest wirtschaftliche) Eigentümerin der Fahrzeuge gewesen wäre. Wirtschaftsgüter sind handelsrechtlich und steuerrechtliche grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 238 Abs. 1, § 240 Abs. 1 § 242 Handelsgesetzbuch - HGB, § 39 Abs. 1 AO), steuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen auch dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 AO). Nur unter diesen Zurechnungsprämissen können sie überhaupt tauglicher Gegenstand einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sein.

b) Während der Laufzeit der Leasing-Verträge lag das rechtliche Eigentum bei der C GmbH als Leasing-Geberin. Die Leasing-Fahrzeuge sind der Kl. auch im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung nicht durch die C GmbH mit der Folge eines Erwerbs rechtlichen Eigentums angedient worden. Zunächst ist für das Gericht schon nicht erkennbar, dass und wodurch zwischen der C GmbH und der Kl. ein entsprechender Kaufvertrag i.S. des § 433 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zustande gekommen wäre. Denn nach der schriftlichen Schilderung der Kl. sowie nach der übereinstimmenden und glaubhaften Aussage des Zeugen C (Ehemann der Kl.) hat dieser die Vertreter der C GmbH im Rahmen der telefonischen und schriftliche Kontaktaufnahme ausdrücklich darauf hingewiesen, dass seine Ehefrau - die Kl. - an einem Erwerb der Fahrzeuge nicht interessiert gewesen sei, sondern dass nur er selbst als Kaufinteressent in Frage käme.

Selbst wenn man die Auffassung vertreten würde, die C GmbH habe der Kl. zum Ende der Leasing-Verträge die Leasing-Fahrzeuge angedient und damit ein bereits im Leasing-Vertrag von der Kl. abgegebenes Angebot zum Ankauf der Fahrzeuge zum vereinbarten Restwert (§ 145 BGB) angenommen (etwa mit Schreiben vom 05.06.2001 bezogen auf den Mercedes Benz CLK 320 Cabrio, vgl. C. 32 Gerichtsakte, ein entsprechendes Schreiben ist auch für das zweite Leasing-Fahrzeug ergangen), so wäre in dem dann unterstellten Kaufvertrag lediglich ein schwebendes Geschäft zu sehen, welches im weiteren Verlauf von den Parteien dinglich nicht vollzogen, sondern schuldrechtlich rückgängig gemacht worden ist. Denn aufgrund der telefonischen und schriftlichen Korrespondenz zwischen der C GmbH und dem Ehemann der Kl. kam ein (neuer) Kaufvertrag zustande, der gleichzeitig (zumindest inzidenter) die Aufhebung einer zuvor vermeintlich mit der Kl. getroffenen schuldrechtlichen Einigung beinhaltet hätte.

Bei objektiver Betrachtung des Gesamtgeschehens erfolgten schon die schuldrechtliche und erst Recht die dingliche Abwicklung der Fahrzeugerwerbe ausschließlich zwischen der C GmbH und dem Zeugen C. Denn die Zusendung der Verkaufsbedingungen (vgl. Schreiben der C GmbH v. 11.06.2001 und 05.04.2002, C. 33 und 36 Gerichtsakte) und der Verkaufsrechnungen (C. 34 und 37 Gerichtsakte), die Kaufpreiszahlung sowie durch die Übermittlung der Kfz-Briefe (vgl. Schreiben der C GmbH v. 10.07.2001 und 15.05.2002, C. 35 und 38 Gerichtsakte) fand ausschließlich zwischen diesen beiden Parteien und ohne eine (direkte) Mitwirkung der Kl. statt. Vor diesem Hintergrund muss davon ausgegangen werden, dass alleine der Zeuge C sowohl schuldrechtlich als auch dinglich als Käufer gegenüber der C GmbH anzusehen ist. Jedenfalls eine Übereignung der Leasing-Fahrzeuge an die Kl. i.S. der §§ 929 ff. BGB hat in der Vergangenheit nicht stattgefunden. Einem sog. Geheiß-Erwerb, bei dem der Kaufgegenstand auf Geheiß des Erwerbers an eine dritte Person übergeben wird, steht vorliegend bereits entgegen, dass die Kl. gemessen an den objektiven Geschehensabläufen gerade nicht als Vertragspartei eines Kaufvertrages mit der C GmbH aufgetreten ist bzw. dass ein potentieller Kaufvertrag jedenfalls als rückabgewickelt anzusehen wäre. Auch ist nicht ersichtlich, dass die Kl. der C GmbH die für einen Geheiß-Erwerb notwendige Anweisung zur Übertragung des Eigentums an ihren Ehemann erteilt hat. Im Ergebnis ist die Kl. also zu keinem Zeitpunkt rechtliche Eigentümerin der Fahrzeuge geworden.

Dass der Zeuge A (Mitarbeiter der C GmbH) im Rahmen des Auskunftsersuchens vom 30.11.2005 gegenüber der Groß- und Konzernbetriebsprüfung angegeben hatte, die Fahrzeuge seien der Kl. als Leasing-Nehmerin zum vertraglich vereinbarten Restwert "angedient worden", wertet das Gericht als laienhafte (juristisch ungenaue) Darstellung des Sachverhalts. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass es aus der Sicht der Leasing-Gesellschaft nicht von Bedeutung war, an welche Person konkret die streitbefangenen Fahrzeuge veräußert werden. Dafür spricht schon der Umstand, dass die C GmbH ihre Kunden im Regelfall zum Ende der Vertragslaufzeit ausdrücklich auf die Möglichkeit hinweist, dass die Rechnungsstellung auch einer anderen Person als dem Leasing-Nehmer gegenüber erfolgen kann (vgl. Schreiben der C GmbH v. 05.06.2001, C. 32 Gerichtsakte).

2) Der erkennende Senat geht in Übereinstimmung mit den Beteiligten ferner davon aus, dass die Kl. während der Laufzeit der Leasing-Verträge auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Leasing-Fahrzeuge war.

a) Grundsätzlich ist derjenige, der als Mieter bzw. Leasing-Nehmer eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung berechtigt ist, nicht dessen wirtschaftlicher Eigentümer. Etwas anderes gilt nur dann, wenn dem Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers gegenüber dem Leasing-Nehmer keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt. Ob dies der Fall ist, muss anhand des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse festgestellt werden (vgl. BFH, Urteile v. 26.01.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264; v. 12.09.1991, III R 233/90, BStBl. II 1992, 182; v. 09.12.1999, III R 74/97, BStBl. II 2001, 311; FG Hessen, Urteil v. 30.01.2006, 8 K 1510/04, juris; FG Niedersachsen, Urteil v. 19.06.2002, 2 K 457/99, EFG 2003, 146).

Die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Leasing-Nehmers als wirtschaftlichem Eigentümer i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung in den Fällen angenommen, in denen sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes und die vereinbarte Grundmietzeit annähernd decken. Außerdem soll dem Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers dann keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommen, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger ist als die Grundmietzeit, dem Leasing-Nehmer jedoch - nach den Verhältnissen bei Vertragsschluss - ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und er bei Ausübung dieses Rechts nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als sich bei Berechnung des im Erwerbszeitpunkt üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde. Die bloße Möglichkeit der Ausübung eines Miet- oder Kaufrechts alleine soll allerdings noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Nehmers begründen. Denn die Optionsausübung kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, wenn die Verlängerungsmiete oder der Anschlusskaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasing-Objekts entsprechen. Hinzu kommen muss vielmehr, dass mit der Ausübung dieser Möglichkeit zu rechnen ist. Je kürzer die Grundmietzeit im Vergleich zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, desto mehr ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Leasing-Nehmer von seinem Verlängerungs- oder Ankaufsrecht Gebrauch machen wird, um für seine hohen Anfangszahlungen auch den entsprechenden Gegenwert zu erhalten. Danach kommt es insbesondere darauf an, ob der Leasing-Nehmer vernünftigerweise keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen, so dass der Leasing-Nehmer von Anbeginn an daran interessiert ist, Eigentum zu erwerben (vgl. insgesamt: BFH, Urteile v. 30.05.1984, I R 146/81, BStBl. II 1984, 825; v. 08.08.1990, X R 149/88, BStBl. II 1991, 70; v. 09.12.1999, III R 74/97, BStBl. II 2001, 311; FG Niedersachsen, Urteil v. 19.06.2002, 2 K 457/99, EFG 2003, 146; FG Hessen, Urteil v. 30.01.2006, 8 K 1510/04, juris; s.a. Weber-Grellet in Schmidt, EStG30, München 2011, § 5 EStG Rz. 721 ff.).

Diesen Grundsätzen der Rechtsprechung hat sich auch die Finanzverwaltung für die Beurteilung sog. Finanzierungsleasingverträge angeschlossen. Nach dem BMF-Schreiben vom 22.12.1975 (B 2 - S 2170 - 161/75, juris) ist der Leasing-Gegenstand beim Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers, jedoch ohne Optionsrecht des Leasing-Nehmers dem zivilrechtlichen Eigentümer, mithin dem Leasing-Geber zuzurechnen. Hintergrund ist der Umstand, dass der Leasing-Nehmer bei dieser Vertragsgestaltung das Risiko der Wertminderung des Leasing-Gegenstandes trägt, weil er auf Verlangen des Leasing-Gebers den Gegenstand auch dann zum vereinbarten Kaufpreis (Restwert) erwerben muss, wenn der Wiederbeschaffungspreis für ein gleichwertiges Wirtschaftsgut unter dem vereinbarten Kaufpreis liegt. Der Leasing-Geber dagegen hat die Chance auf Wertsteigerung, weil er sein Andienungsrecht nicht ausüben muss, sondern (theoretisch) das Wirtschaftsgut zu einem über dem Andienungspreis liegen Preis am Markt verkaufen kann.

b) Auf der Grundlage dieser allgemeinen Maßstäbe ist die Kl. zur Überzeugung des Gerichts im Streitfall nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Leasing-Fahrzeuge gewesen. Denn der Herausgabeanspruch der C GmbH als zivilrechtlicher Eigentümerin war während der Laufzeit der Leasing-Verträge nicht wirtschaftlich bedeutungslos. Die dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Fallgruppen sind nicht erfüllt:

Zum Einen waren die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Leasing-Fahrzeuge und die in den Leasing-Verträgen vereinbarten Grundlaufzeiten nicht deckungsgleich. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Fahrzeugen wird nach der Rechtsprechung in der Regel mit 8 Jahren veranschlagt (vgl. BFH, Urteil v. 09.12.1999, III R 74/97, BStBl. II 2001, 311). Dem gegenüber lagen die Grundlaufzeiten der Leasing-Verträge im Streitfall bei 36 Monaten (Vertrag über Mercedes Benz CLK 320 Cabrio) und bei 34 Monaten (Vertrag über Mercedes Benz V 220 CDI). Es kann damit nicht davon ausgegangen werden, dass die beiden Leasing-Fahrzeuge nach Ablauf der Grundlaufzeit bereits in ihrem Wert verbraucht waren.

Zum Anderen stand der Kl. als Leasing-Nehmerin gegenüber der C GmbH als Leasing-Geberin im Zeitpunkt des Vertragsschlusses kein (einseitiges) Recht auf Verlängerung der Leasing-Verträge gegen Leistung einer bloßen Anerkennungsgebühr oder auf Ankauf der Leasing-Fahrzeuge gegen Zahlung eines wesentlich unter dem Verkehrswert liegenden, bloßen Anerkennungsbetrages zu. Denn ausweislich der beiden Leasing-Verträge vom 07.08.1998 und 30.06.1999 konnte die Kl. ohne Zustimmung der C GmbH weder eine Vertragsverlängerung noch den Erwerb der Leasing-Fahrzeuge beanspruchen. Die beiden Verträge waren vielmehr als sog. Teilamortisationsverträge mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers ausgestaltet. Bei dieser Vertragskonstellation wird dem Leasing-Geber das Recht ausbedungen, bei Ablauf der Grundlaufzeit durch einseitige Erklärung den Leasing-Nehmer zum Kauf des Leasing-Objekts zu dem bereits im Leasing-Vertrag vereinbarten Restwert zu verpflichten. In der Ausübung des Andienungsrechts ist die Annahme des vom Leasing-Nehmer bereits im Leasing-Vertrag erklärten Angebots auf Abschluss eines Kaufvertrages über den Leasing-Gegenstand zu sehen. Die Vertragsform des Teilamortisationsleasings mit Andienungsrecht gibt dem Leasing-Geber auf diese Weise die Chance, über die Vollamortisation hinaus eine Wertsteigerung zu realisieren, indem er das Leasing-Gut an einen Dritten zu einem Preis veräußern kann, der oberhalb des im Leasing-Vertrag vereinbarten Restwerts liegt. Der Leasing-Nehmer dagegen trägt das Risiko einer Wertminderung des Leasing-Gegenstandes unter diesen Restwert (zum Teilamortisationsvertrag mit Andienungsrecht vgl. OLG Düsseldorf, Urteil v. 08.07.2008, I-24 U 107/07, ZMR 2009, 116; BGH, Urteil v. 31.10.2007, VIII ZR 278/05, BB 2008, 125; s.a. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75, juris). Einer solchen rechtlichen Vertragskonstellation entsprachen auch die im Streitfall zu beurteilenden Leasing-Verträge. Die Entscheidung über die Verlängerung der Leasing-Verträge oder über den Verkauf der Leasing-Fahrzeuge an den Leasing-Nehmer lag nach den vertraglichen Bestimmungen ausschließlich bei der C GmbH. Dagegen hatte die Kl. als Leasing-Nehmerin nach dem eindeutige Vertragswortlaut "kein Recht, den Ankauf der Leasing-Fahrzeuge zu verlangen" (vgl. Leasing-Vertrags-Urkunden in der Mitte sowie Allgemeine Geschäftsbedingungen der C GmbH, Punkt XVI., Ziffer 5).

Das Gericht verkennt dabei nicht, dass vermutlich beide Parteien der Leasing-Verträge - die C GmbH als Leasing-Geberin sowie die Kl. als Leasing-Nehmerin - mit großer Wahrscheinlichkeit schon bei Vertragsschluss davon ausgegangen sind, dass das dem Leasing-Geber vorbehaltene Andienungsrecht zum Ende der Vertragslaufzeit tatsächlich zugunsten der Leasing-Nehmerin ausgeübt werde. Dafür spricht auf Seiten der C GmbH, dass diese in einer Vielzahl von anderen Leasing-Fällen (üblicherweise) so verfahren ist. Der Zeuge A (Mitarbeiter der C GmbH) hat im Rahmen der Beweisaufnahme ausgesagt, dass die C GmbH in entsprechenden Fällen von Teilamortisationsverträgen mit Andienungsrecht ihren Kunden regelmäßig die Verlängerung des Leasing-Vertrages oder den Ankauf des Fahrzeuge nach Ablauf der Grundvertragslaufzeit anbiete. Es komme praktisch nicht vor, dass das Andienungsrecht von der C GmbH nicht ausgeübt werde. Darüber hinaus hat der Zeuge A seine Aussage aus der Befragung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung vom 30.11.2005 ausdrücklich bestätigt, wonach herrschende Geschäftspolitik der C GmbH die Andienung der Leasing-Fahrzeuge und nicht deren Verkauf (Realisierung von Verkehrswerten) sei. Hintergrund dieser Geschäftspraxis sind sowohl finanzielle Interessen der Kunden als auch (darauf aufbauend) wirtschaftliche Erwägungen der C GmbH selbst. Denn der Kunde hat durch Zahlung vergleichsweise hoher Leasing-Raten - wirtschaftlich betrachtet - quasi den Anspruch erworben, den im Leasing-Gegenstand verkörperten Mehrwert (Differenz zwischen Verkehrswert und Restwert) letztendlich auch ausschöpfen zu dürfen. Er hat also ein gesteigertes finanzielles Interesse an der Andienung. Zwar könnte die C GmbH als Leasing-Geberin nach den vertraglichen Bestimmungen einer Andienung zugunsten des Kunden - rechtlich betrachtet - widersprechen. Faktisch wird die Gesellschaft von dieser Möglichkeit im Regelfall jedoch deshalb keinen Gebrauch machen, weil sie sich den Abschluss weiterer Leasing-Verträge (Anschlussaufträge) erhofft und das Verhältnis zum Kunden insoweit nicht "belasten" möchte. Vor diesem Hintergrund sind sowohl die Kl. als auch die C GmbH mit großer Wahrscheinlichkeit bereits bei Vertragsabschluss davon ausgegangen, dass das in den Leasing-Verträgen festgeschriebene Recht der Leasing-Geberin, die Fahrzeuge der Leasing-Nehmerin anzudienen, später auch tatsächlich umgesetzt wird, und zwar unabhängig davon, ob die Fahrzeuge bei Ablauf der Grundvertragslaufzeit einen Mehrwert oder einen Minderwert verkörpern.

Trotz dieser äußeren Umstände hält es das Gericht jedoch nicht für angezeigt, die Kl. als wirtschaftliche Eigentümerin der Leasing-Fahrzeuge anzusehen. Denn es macht einen Unterschied, ob der Leasing-Nehmer den Ankauf eines Leasing-Gegenstandes nach den Verhältnissen bei Vertragsschluss rechtlich uneingeschränkt beanspruchen kann oder ob die Parteien des Leasing-Vertrages nur üblicherweise von einer Andienung durch den Leasing-Geber ausgehen, die Möglichkeit einer rechtlichen Durchsetzung von Ansprüchen für den Leasing-Nehmer jedoch letztlich nicht besteht. Lediglich für den Fall der vertraglichen Einräumung eines Ankaufsrechts im Sinne einer abgesicherten Rechtsposition ist es aus der Sicht des Gerichts gerechtfertigt, den Leasing-Nehmer als wirtschaftlichen Eigentümer des Leasing-Gutes anzusehen, denn nur unter diesen Umständen kommt dem Herausgabeanspruch des Leasing-Gebers mit Bestimmtheit keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zu. Dagegen bestand im Streitfall für die C GmbH als Leasing-Geberin aufgrund des Inhalts der Leasing-Verträge während der gesamten Vertragslaufzeit die rechtliche Möglichkeit, von der vertraglichen Andienungsmöglichkeit (wenn auch nur ausnahmsweise) letztlich keinen Gebrauch zu machen und damit das zukünftige Schicksal der Leasing-Fahrzeuge ausschließlich selbst zu beeinflussen (so hätte die C GmbH den Leasing-Gegenstand am Ende der Vertragslaufzeit auch am freien Markt veräußern können, etwa bei geänderter Geschäftspolitik, bei Zweifeln an der Bonität der Leasing-Nehmerin etc.).

c) Der Streitfall unterscheidet sich - worauf die Beteiligten zu Recht hinweisen - insofern auch von den Urteilen des FG Hessen vom 30.01.2006 (8 K 1510/04, juris) sowie des FG Niedersachsen vom 19.06.2002 (2 K 457/99, EFG 2003, 146). Das Hessische Finanzgericht ging in dem von ihm entschiedenen Fall aufgrund der Gesamtumstände des Verfahrens davon aus, dass die Parteien schon beim Abschluss des schriftlichen Leasing-Vertrages eine mündliche (Zusatz-)Abrede über die spätere Andienung des Leasing-Fahrzeuges getroffen hatten. Im vorliegenden Fall konnte das Gericht nicht die Überzeugung erlangen, dass eine solche mündliche (Zusatz-)Abrede zwischen der C GmbH und der Kl. bereits bei Abschluss der Leasing-Verträge geschlossen worden ist. Die Beweisaufnahme hat dahingehend keine sicheren Erkenntnisse gebracht. Im Übrigen wäre eine entsprechende Zusatzvereinbarung nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der C GmbH, die für Nebenabrede und Ergänzungen der Leasing-Verträge eine sog. Schriftformklausel enthalten, unwirksam (vgl. Punkt I., Ziffer 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen). Darüber hinaus lagen den vom FG Hessen und vom FG Niedersachsen entschiedenen Fällen jeweils sog. Vollamortisationsgestaltungen zugrunde, mithin Sachverhalte, bei denen die während der Vertragslaufzeit geleisteten Leasing-Raten die Anschaffungskosten der Leasing-Fahrzeuge nebst eines kalkulierten Gewinnzuschlags der Leasing-Gesellschaft bereits abgedeckt hatten. Auch insoweit besteht eine Divergenz zum Streitfall, in dem sich die Aufwendungen der C GmbH während der Grundvertragslaufzeit zwar zu einem überwiegenden Teil, nicht jedoch vollständig amortisiert haben.

3) Im Ergebnis teilt der erkennende Senat jedoch die Auffassung des beklagte Finanzamts, dass die Kl. aus dem Sachverhaltskomplex "Fahrzeugleasing" Privatentnahmen verwirklicht hat, die eine Gewinnerhöhung von DM für das Streitjahr 2001 und von DM für das Streitjahr 2002 rechtfertigen. Den methodischen Ansatz dafür sieht der Senat allerdings abweichend vom Bekl. nicht im Auslassen einer (bloßen) Geschäfts- bzw. Gewinnchance, sondern darin, dass die Kl. eine ihr durch die C GmbH bei Beendigung der Leasing-Verträge sicher eingeräumte, konkrete Kaufoption (ein Erwerbsrecht) ihrem Ehemann überlassen hat. Diese Kaufoption stellt eine von der Kl. erwirtschaftete, werthaltige und der Übertragbarkeit fähige Rechtsposition dar und erfüllt damit die Voraussetzungen eines entnahmefähigen Wirtschaftsguts.

a) Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes und der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes stimmen im Wesentlichen überein. Sie umfassen sowohl Sachen, Tiere und nichtkörperliche Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches, sofern sie bereits als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden könne, als auch bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich tatsachlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten. Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Indes ist nicht jeder Vermögenswert ein Wirtschaftsgut; erst seine Greifbarkeit macht ihn zum Wirtschaftsgut. Als Wesensmerkmale eines Wirtschaftsgutes sind daher anerkannt, dass im Hinblick auf den Gegenstand oder vermögenswerten Vorteil eine gesicherte Rechtsposition bestehen muss, dass sich der Kaufmann den Gegenstand oder Vorteil etwas kosten lässt, dass der Gegenstand oder Vorteil nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertbarkeit zugänglich ist und dass in der Regel ein Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre damit verbunden ist (zur steuerrechtlichen Definition sowie zu den Begriffsmerkmalen des Wirtschaftsguts vgl. BFH GrS, Beschluss v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; BFH, Urteile v. 18.06.1975, I R 24/73, BStBl. II 1975, 809; v. 26.10.2004, IX R 53/02, BStBl. II 2005, 167; Weber-Grellet in Schmidt, EStG30, München 2011, § 5 EStG Rz. 93 ff.).

b) Diese Wirtschaftsguteigenschaften sind im Hinblick auf eine der Kl. von der C GmbH eingeräumte Kaufoption (ein Erwerbsrecht) erfüllt.

(1) Die C GmbH hat die Kl. mit Schreiben vom 05.06.2001 darauf hingewiesen, dass der Leasing-Vertrag Nr. 123 (Mercedes Cabrio CLK 320) im Juli 2001 enden wird (C. 32 Gerichtsakte). Gleichzeitig hat die C GmbH der Kl. angeboten, den Leasing-Vertrag entweder zu verlängern oder ihr das Leasing-Fahrzeug anzudienen, mit der Folge, dass die Kl. den Pkw zu einem Kaufpreis i.H. von 17.082,- DM zzgl. Umsatzsteuer (den im Leasing-Vertrag vereinbarten Restwert) erwerben würde. Ein entsprechendes Schreiben ist (nach Angaben der C GmbH und der Kl.) auch im Hinblick auf den zweiten Leasing-Vertrag Nr. 1234 (Mercedes V 220 CDI) ergangen.

Das Gericht wertet diese Schreiben der C GmbH rechtlich jeweils als verbindliches Angebot, entweder den Leasing-Vertrag zu verlängern oder das Leasing-Fahrzeug zu den im Leasing-Vertrag festgeschriebenen Konditionen zu kaufen. Den Besonderheiten der Vertragsform des Teilamortisationsleasings mit Andienungsrecht zur Folge hatte die Kl. bei Abschluss des Leasing-Vertrages (noch) kein Recht auf eine Vertragsverlängerung oder auf einen Ankauf der Leasing-Fahrzeuge. Statt dessen hatte sie dem Leasing-Geber den Erhalt des Fahrzeug-Restwertes garantiert, indem sie sich bereits im Leasing-Vertrag mit den Andienungskonditionen einverstanden erklärt hatte. Die Kl. trug damit das Risiko einer Wertminderung des Leasing-Gegenstandes, hatte andererseits aber keinen Anspruch darauf, an einer etwaigen Wertsteigerung zu partizipieren.

Diese Ausgangssituation hat sich durch das Schreiben der C GmbH vom 05.06.2001 (und das entsprechende Schreiben zum zweiten Leasing-Vertrag) maßgeblich verändert. Mit diesem Schreiben hat der Leasing-Geber seine Bereitschaft signalisiert, den Leasing-Vertrag zu verlängern oder der Kl. das Leasing-Fahrzeug anzudienen. Der Leasing-Geber hat damit seine nach dem Leasing-Vertrag bestehende Rechtsposition, über das Schicksal des Leasing-Gegenstandes nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ohne Einflussmöglichkeit des Leasing-Nehmers entscheiden zu können, aufgegeben und die Entscheidung nunmehr in die Hände der Kl. gelegt. Der Kl. war jetzt die Wahl überlassen, welcher der beiden vom Leasing-Geber aufgezeigten Alternativen - Vertragsverlängerung oder Andienung - sie zustimmen möchte. Neben einer Vertragsverlängerung war damit auch der Erwerb des Leasing-Fahrzeugs in die (alleinige) Entscheidung der Kl. gestellt. Der Kl. stand damit als eine von zwei Entscheidungsalternativen eine konkrete Kaufoption (ein Erwerbsrecht) zu, nachdem die C GmbH der im Leasing-Vertrag aufgezeigten Möglichkeit einer Andienung ausdrücklich zugestimmt hatte. Hätte die Kl. ebenfalls ihre Zustimmung zum Ankauf erklärt, wäre es zum Abschluss eines Kaufvertrages zu den bekannten Konditionen mit anschließendem Eigentumsübergang auf die Kl. gekommen. Das Leasing-Fahrzeug wäre sodann im Betriebsvermögen der Kl. zu aktivieren gewesen. Der im Leasing-Fahrzeug verkörperte Mehrwert (Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Restwert) hätte sich dann in der betrieblichen Sphäre der Kl. realisiert.

(2) Die Kaufoption ist von der Kl. selbst erwirtschaftet worden. Die Kl. hat über die gesamte Laufzeit der Leasing-Verträge derart hohe Leasing-Raten gezahlt, dass unter Einbeziehung des noch zu leistenden Restwertes eine Vollamortisation im Hinblick auf die Leasing-Fahrzeuge eingetreten wäre. Das heißt die C GmbH als Leasing-Geberin hätte auch ohne eine Verwertung der Fahrzeuge sowohl ihre Anschaffungskosten als auch einen üblichen Gewinnaufschlag bereits erlöst. Wirtschaftlich betrachtet stand die Möglichkeit einer Verwertung der Leasing-Fahrzeuge daher der Kl. zu. Die Kl. hat sich diesen Vermögensvorteil mit betrieblichen Mitteln "erkauft" (Leasing-Raten = Betriebsausgaben) und damit aus kaufmännischer Sicht "etwas kosten lassen".

(3) Die der Kl. nach Auffassung des Gerichts zustehende Kaufoption (das Erwerbsrecht) ist auch hinreichend konkret und selbständig bewertbar, um ihr die Qualität eines Wirtschaftsguts beizumessen. Sie unterscheidet sich damit von einer bloßen Geschäfts- bzw. Gewinnchance, auf deren vermeintlichen Verzicht der Bekl. hilfsweise in seiner Einspruchsentscheidung abgestellt hat.

Das beklagte Finanzamt geht im Rahmen der Einspruchsentscheidung davon aus, die Kl. habe schon alleine durch die Zahlung erhöhter Leasing-Raten die Geschäfts- bzw. Gewinnchance erworben, die Leasing-Fahrzeuge nach Beendigung des Vertragsverhältnisses zu einem weit unter dem Teilwert liegenden Preis (Restwert) zu erstehen und mit einem entsprechenden Ertrag an einen Dritten weiter zu veräußern. Auf die Wahrnehmung dieser Geschäfts- bzw. Gewinnchance habe sie aus privaten Gründen zugunsten ihres Ehemannes verzichtet, worin der Tatbestand einer Entnahme i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu sehen sei.

Diesem Ansatz vermag sich das Gericht schon deshalb nicht anzuschließen, weil die Wertentwicklung der streitbefangenen Leasing-Fahrzeuge während der Laufzeit der Leasing-Verträge noch gar nicht vorhersehbar war. Zwar mag schon bei Vertragsschluss und auch während der Vertragslaufzeit Einiges dafür gesprochen haben, dass der Verkehrswert der Leasing-Fahrzeuge den vereinbarten Restwert nach der Grundlaufzeit der Verträge übersteigen wird. In welchem Umfang sich ein (Mehr-)Wert realisieren lassen würde, war jedoch nicht exakt zu bestimmen. Theoretisch hätte die Wertentwicklung der Leasing-Fahrzeuge auch negativ(er) verlaufen können, und zwar sogar dahingehend, dass der Zeitwert bei Vertragsende unterhalb des vereinbarten Restwertes liegt (z.B. bei übermäßiger Beanspruchung, hoher Laufleistung, mehrfacher Beschädigung, schlechtem Zustand etc.).

Vor diesem Hintergrund erfüllt die vom Bekl. angenommene Gewinn- bzw. Geschäftschance nicht die Anforderungen an die Konkretheit eines Wirtschaftsgutes. Denn es ist anerkannt, dass bloße (allgemeine) Chancen und Risiken - anders als bewegliche Gegenstände, Immobilien, Forderungen, Nutzungsrechte etc. - grundsätzlich keine bilanzierungsfähigen und damit entnahmefähigen Wirtschaftsgüter darstellen (vgl. Beckscher Bilanzkommentar, 7. Aufl., München 2010, § 247 HGB Rz. 10).

Im Vergleich zur bloßen Geschäfts- bzw. Gewinnchance, die im Wesentlichen von der Wertentwicklung der Leasing-Fahrzeuge über die gesamte Vertragslaufzeit abhängig und daher mit Unsicherheiten verbunden war, zeichnet sich die der Kl. seitens der C GmbH mit Schreiben vom 05.06.2001 eingeräumte Kaufoption (das Erwerbsrecht) durch ihre selbständige Bewertbarkeit aus. Der wirtschaftliche Gehalt der Kaufoption stand fest. Da die Konditionen der in Aussicht gestellten Andienung bekannt waren (Erwerb zum vertraglich festgelegten Restwert) und auch der Marktwert der Leasing-Fahrzeuge mit hoher Genauigkeit zu beziffern war, konnten sowohl die C GmbH als auch die Kl. die in den Leasing-Fahrzeugen verkörperten Mehrwerte sicher einschätzen. Mit dem eingeräumten Recht auf Andienung war also ein ganz konkreter wirtschaftlicher Vorteil verbunden. Darüber hinaus war die Kaufoption sogar einer Einzelübertragung zugänglich, wie die spätere Überlassung der Ausübung durch den Ehemann zeigt. Angesichts dessen ist es nach Ansicht des Gerichts daher gerechtfertigt, die Kaufoption als greifbares Wirtschaftsgut anzusehen.

(4) Im Gegensatz zur bloßen Gewinn- und Geschäftschance verlieh die Kaufoption (das Erwerbsrecht) der Kl. auch eine gesicherte (Zivil-)Rechtsposition, die eine Einordnung als Wirtschaftsgut rechtfertigt.

Die vom Bekl. angenommene Gewinn- bzw. Geschäftschance mag aufgrund der wirtschaftlichen Ausgestaltung der Leasing-Verträge zwar im Raum gestanden haben. Einen Anspruch darauf, die Leasing-Fahrzeuge zum Ende der Vertragslaufzeit zu erwerben, hatte die Kl. jedoch nicht. Denn nach dem Inhalt der Leasing-Verträge stand das Recht, über das Schicksal der Leasing-Fahrzeuge nach Ablauf der Grundvertragszeit zu entscheiden (Andienung oder eigenständige Nutzung bzw. Verwertung), ausschließlich der C GmbH als Leasing-Geberin zu. Die Vertragsform des Teilamortisationsleasings mit Andienungsrecht räumt gerade nur dem Leasing-Geber, nicht jedoch dem Leasing-Nehmer die Chance ein, über die Vollamortisation hinaus eine Wertsteigerung zu realisieren, indem das Leasing-Gut an einen Dritten zu einem Kaufpreis veräußert wird, der oberhalb des mit dem Leasing-Nehmer vereinbarten Restwerts liegt (vgl. OLG Düsseldorf, Urteil v. 08.07.2008, I-24 U 107/07, ZMR 2009, 116).

Im Unterschied zur bloßen Gewinn- bzw. Geschäftschance handelt es sich bei der Kaufoption, die der Kl. seitens der C GmbH eingeräumt worden ist, um ein verbindliches Recht. Das Gericht sieht in dem Schreiben vom 05.06.2001 die mit Rechtsbindungswillen abgegebene Zusage der C GmbH, der Kl. das streitbefangene Leasing-Fahrzeug im Falle der Ausübung der Option bzw. des Erwerbsrechts (also bei Zustimmung der Kl.) tatsächlich anzudienen. Diese Ausdeutung ergibt sich schon aus dem Inhalt des Schreibens vom 05.06.2001. Zwar könnte die im Schreiben vom 05.06.2001 enthaltene Formulierung

"Sollten Sie eine Verlängerung des Vertrages nicht wünschen, so können wir Ihnen das Fahrzeug grundsätzlich andienen, mit der Folge ..."

gemessen am reinen Wortlaut auch dahingehend interpretiert werden, dass die C GmbH lediglich die verschiedenen Möglichkeiten der Vertragsfortsetzung und Vertragsabwicklung aufzeigen wollte und dem Schreiben insofern nur Mitteilungscharakter zukommen sollte. Gegen einen bloßen Mitteilungscharakter spricht jedoch, dass die unterschiedlichen Möglichkeiten der Vertragsfortsetzung und Vertragsabwicklung der Kl. grundsätzlich bereits bekannt waren; sie ergeben sich nämlich schon aus den Leasing-Verträgen selbst. Für eine verbindliche Erklärung der C GmbH streitet ferner, dass die Kl. für den Fall, dass sie einen Ankauf gewünscht hätte, in dem genannten Schreiben konkret zur Benennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert worden ist. Dieser Aufforderung hätte es nicht bedurft, wenn die C GmbH den Ankauf der Fahrzeuge (noch) nicht rechtsverbindlich hätte in Aussicht stellen wollen.

Außerdem sind bei der Ausdeutung des Schreibens auch die äußeren Umstände zum Ende der Leasing-Verträge zu berücksichtigen. Zwar bestand nach den Regelungen der Leasing-Verträge kein durchsetzbarer Anspruch der Kl., die Leasing-Fahrzeuge am Ende der Grundlaufzeit anzukaufen. Wirtschaftlich betrachtet war der Vollzug der Leasing-Verträge ohne einen späteren Ankauf der Fahrzeuge (mithin eine Rückgabe der Fahrzeuge an die C GmbH) aus der Sicht der Kl. jedoch nicht vernünftig. Wie bereits dargestellt, hatte sich die Kl. die in den Leasing-Fahrzeugen verkörperten Mehrwerte u.a. durch die Zahlung verhältnismäßig hoher Leasing-Raten "erkauft". Es dürfte der Kl. auch nicht entgangen sein, dass die Geschäftspolitik der C GmbH schon gar nicht auf eine Verwertung der Leasing-Fahrzeuge ausgerichtet war. Der Zeuge A (Mitarbeiter der Leasing-Gesellschaft) hat insofern mehrfach (sowohl im Rahmen der Beweisaufnahme als auch in seiner Stellungnahme gegenüber dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung) ausgesagt, der Fall, dass ein Kunde von dem ihm eingeräumten Andienungsrecht keinen Gebrauch mache, komme praktisch nicht vor. In Anbetracht dessen konnte die Kl. also mit großer Wahrscheinlichkeit damit rechnen, dass die C GmbH ihr die Fahrzeuge nach Ablauf der Leasing-Vertragslaufzeit andienen wird. Angesichts dieser Ausgangslage ist es folgerichtig, das Schreiben der C GmbH vom 05.06.2001 bei objektiver Betrachtungsweise (Empfängerhorizont) als rechtsverbindliches Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages auszulegen. Dieses Angebot (Kaufoption) hätte die Kl. mit ihrer Zustimmung zu einem Kaufvertragsschluss erstarken lassen können. Ihr stand also eine sichere Rechtsposition zu.

Den im Rahmen der mündlichen Verhandlung erhobenen Einwand der Kl., dass die C GmbH ihr mit Schreiben vom 05.06.2001 nicht nur die Andienung, sondern auch die Möglichkeit eingeräumt habe, die streitbefangenen Leasing-Verträge zu verlängern, erachtet das Gericht nicht als durchgreifend. Zwar ist der Kl. zuzugeben, dass es sich bei der Offerte der C GmbH um ein Alternativangebot gehandelt hat. Daraus folgt jedoch nicht, dass der Kaufoption für sich betrachtet nicht der Charakter eines Wirtschaftsgutes zukäme. Der von der Kl. in diesem Zusammenhang genannte Fall der Vertragsverlängerung ist vielmehr nur hypothetischer Natur. Hätte sich die Kl. für eine Vertragsverlängerung entschieden, müsste das Gericht über den "Sachverhalt der Andienung" schon gar nicht befinden. Letztlich hat jedoch der Ehemann der Kl. die ihr als Leasing-Nehmerin eingeräumten (exklusiven) Ankaufsbedingungen ausgenutzt und wirtschaftlich davon profitiert. Es war also der Lebenssachverhalt der "Kaufoption" (und gerade nicht der Sachverhalt der "Vertragsverlängerung"), der sich tatsächlich verwirklicht hat, wenn auch nicht durch die Kl. selbst, sondern durch eine ihr nahestehende Person. Dieser Umstand rechtfertigt es, die Kaufoption der Kl. zuzurechnen und ihre Auslassung bzw. Überlassung (Weitergabe) steuerrechtlich zu würdigen.

(5) Für die Einordnung der Kaufoption als bilanzierungs- und entnahmefähiges Wirtschaftsgut streitet schließlich, dass die Wirtschaftsgutfähigkeit ähnlicher Rechte allgemein anerkannt ist, etwa im Hinblick auf Forderungen, obligatorische Nutzungsrechte oder Optionen, die ebenfalls allesamt selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen (s.a. Weber-Grellet in Schmidt, EStG30, § 5 EStG Rz. 100, Rz. 144 sowie Rz. 270 "Ankaufsrecht", "Bezugsrecht", Forderungen", Optionen"; Heinicke in Schmidt, EStG30, § 4 EStG Rz. 301 ff.).

c) Das Wirtschaftsgut "Kaufoption" ist dem gewerblichen Betrieb der Kl. zuzuordnen, denn durch die Nutzung der Leasing-Fahrzeuge zu vorrangig betrieblichen Zwecken und den steuermindernden Ansatz der Leasing-Raten als Betriebsausgaben ist ein hinreichender Sachzusammenhang geschaffen worden. Die Entstehung dieses Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögen ist (abgesehen von der gewinnmindernden Auswirkung der Leasing-Raten in der Vergangenheit) erfolgsneutral zu erfassen (vgl. zur Behandlung von Optionen: Weber-Grellet in Schmidt, EStG30, § 5 EStG Rz. 144).

d) Mit dem Erwerb der Leasing-Fahrzeuge durch ihren Ehemann (den Zeugen C) hat die Kl. gleichzeitig die ihr zustehende Kaufoption als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens entnommen und den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verwirklicht.

Eine Entnahme setzt die endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs eines Wirtschaftsgutes oder dessen persönlicher Zurechnung zum Betriebsinhaber, mithin eine Entnahmehandlung und einen Entnahmewillen voraus. Eine bestimmte Form ist dafür nicht vorgeschrieben; ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen ist ausreichend (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG30, München 2011, § 4 EStG Rz. 314 ff. m.w.N.).

Eine entsprechende Entnahmehandlung und ein darauf gerichteter Entnahmewillen der Kl. sind zur Überzeugung des Gerichts im Streitfall zu bejahen. Der Zeuge C hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausgesagt, dass er "die Angelegenheit mit seiner Frau (der Kl.) besprochen" habe. Die Kl. war also darüber informiert, dass ihr Ehemann einen Ankauf der Leasing-Fahrzeuge zu den ihr als Leasing-Nehmerin zustehenden exklusiven Konditionen beabsichtigte. Sie hat diesem Ansinnen und damit der Nutzung der Kaufoption zu betriebsfremden Zwecken - zumindest konkludent - zugestimmt. Dies reicht zur Verwirklichung eines Entnahmetatbestandes aus.

Nach den Aussagen des Zeugen C beruhte sein Handeln darüber hinaus sogar auf einer mit seiner Ehefrau (der Kl.) abgestimmten, gemeinsamen Planung. Er und seine Ehefrau (die Kl.) verfolgten nach den in der mündlichen Verhandlung verwandten Formulierungen offensichtlich eine einheitliche Interessenlage. Der Zeuge C hat auf die Frage nach einer Weiternutzung der Leasing-Fahrzeuge im privaten Bereich erklärt, dass "wir" (also er und seine Frau) die Fahrzeuge zunächst privat weiter genutzt und dabei auf bestimmte Folgemodelle ("den 350" bzw. "einen anderen Fahrzeugtyp - Viano") gewartet hätten. Aus dem Gebrauch des Personalpronomens "Wir" wird deutlich, dass die Fahrzeugplanung nicht ausschließlich durch den Zeugen C erfolgt, sondern mit Wissen und Einverständnis der Kl. durchgeführt worden ist. Die Kl. hat also gewusst und auch gewollt, dass die streitbefangenen Leasing-Fahrzeuge in den (privaten) Familienbestand überführt werden sollten. Die Kl. hat dadurch den bis dato vorhandenen Zusammenhang zwischen Kaufoption und Betriebsvermögen willentlich gelöst. Das aktive Handeln hat sie dabei ihrem Ehemann überlassen, der in einer Doppelfunktion - einerseits als Vertreter seiner Ehefrau und andererseits als selbständiger Kaufinteressent - gegenüber der C GmbH aufgetreten ist.

Der Teilwert der Kaufoption (des Erwerbsrechts) entspricht dem Mehrwert, der im Falle einer Veräußerung der Leasing-Fahrzeuge hätte realisiert werden können (Teilwert der Leasing-Fahrzeuge abzüglich noch zu leistender Restwert), mithin also den vom Bekl. im Ergebnis angesetzten Gewinnen für die Fälle der Entnahme der Leasing-Fahrzeuge selbst ( DM und DM). Die von der Betriebsprüfung geschätzten Teilwerte der Fahrzeuge sind aus der Sicht des Gerichts nicht zu beanstanden. Auch die Kl. hat insofern keine Einwände erhoben. Der Ansatz eines Teilwertes für den Mercedes Benz Cabrio CLK 320 mit 60.000,- DM wird zudem dadurch bestätigt, dass der Ehemann der Kl. diesen Pkw ca. ein Jahr später für 28.700,- EUR veräußert hat.

e) Die von der Kl. genannte Entscheidung des FG Saarland vom 29.09.2009 (1 K 2247/06, EFG 2010, 117) steht der vorgenommenen Sachverhaltswürdigung nicht entgegen. Im dortigen Urteilsfall ging es um die Frage, ob ein angedientes Leasing-Fahrzeug, welches bereits seit geraumer Zeit (ca. einem halben Jahr) vor Beendigung des Leasing-Vertrages nicht mehr zu betrieblichen Zwecken genutzt und an eine fremde Person aus der Hand gegeben worden war, im Zeitpunkt der Andienung noch zum Betriebsvermögen gehörte. Dem hier zu entscheidenden Streitfall liegt jedoch ein anderer Sachverhalt zugrunde. Vorliegend geht es nicht um die Zugehörigkeit von Leasing-Fahrzeugen zum Betriebsvermögen, sondern um die betriebliche Einordnung und Entnahme einer Kaufoption bzw. Kaufanwartschaft. Insofern sind die Sachverhalte schon nicht miteinander vergleichbar. Darüber hinaus hat die Kl. auch nicht nachgewiesen, dass die Leasing-Fahrzeuge im Streitfall bereits seit einer entsprechend langen Zeitspanne nicht mehr betrieblich genutzt worden sind. Schließlich ist zu beachten, dass der Bezug der Kaufoption bzw. Kaufanwartschaft zum Betrieb der Kl. durch die Zahlung und gewinnmindernde Erfassung der Leasing-Raten hinreichend hergestellt war.

4) Der erkennende Senat geht schließlich hilfsweise davon aus, dass der vom beklagten Finanzamt durchgeführte Ansatz von Entnahmegewinnen bei der Kl. für die Streitjahre 2001 und 2002 auch zur Vermeidung eines ansonsten vorliegenden Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO notwendig ist und sich ferner mit den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Zurechnung einkünfterelevanter Tätigkeiten rechtfertigen lässt.

a) Gemäß § 42 Abs. 1 S. 1 AO in der Fassung der Streitjahre kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein solcher Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch gemäß § 42 Abs. 1 S. 2 AO in der Art, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde. Eine Gestaltung ist unangemessen, wenn sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient, wenn ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund überhaupt fehlt, wenn sie der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Angemessene Gestaltungen sind einfach, zweckmäßig und übersichtlich. Unangemessene Gestaltungen sind dagegen zumeist umständlich, kompliziert, schwerfällig, unwirtschaftlich, gekünstelt, unnatürlich oder absonderlich (vgl. Kruse/Drüen, AO/FGO, § 42 AO Tz. 33 ff. m.w.N.).

b) Diese Voraussetzungen sind aus der Sicht des Gerichts im Streitfall erfüllt. Die Kl. hatte sich bereits bei Abschluss der Leasing-Verträge damit einverstanden erklärt, dass ihr die Fahrzeuge am Ende der Vertragslaufzeit angedient werden. Die Andienung stand lediglich unter dem Vorbehalt der Entscheidung der C GmbH als Leasing-Geberin. Die C GmbH hat sodann mit Schreiben vom 05.06.2001 ihre (endgültige) Zustimmung zu einer Andienung gegenüber der Kl. erklärt. Wirtschaftlich betrachtet wäre es für die Kl. nunmehr vorteilhaft gewesen, das Andienungsrecht selbst auszuüben und das Eigentum an den Leasing-Fahrzeugen zu erwerben, um den darin verkörperten Mehrwert (Differenz zwischen Verkehrswert und Restwert) auszuschöpfen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann hätte jedenfalls von dem Andienungsrecht mit großer Wahrscheinlichkeit Gebrauch gemacht. Er hätte sich die Möglichkeit, den Mehrwert der Leasing-Fahrzeuge selbst zu realisieren, grundsätzlich nicht entgehen lassen. Angesichts der erheblichen Höhe der mit den Leasing-Fahrzeugen zu realisierenden Mehrwerte gilt das selbst dann, wenn der ordentliche oder gewissenhafte Kaufmann einen eigenhändigen Verkauf nicht hätte durchführen können oder wollen. Für diesen Fall wäre zu erwarten, dass er sich der Hilfe sachkundiger Dritter (z.B. Kfz-Händler) bedient hätte. Aus (rein) wirtschaftlicher Sicht heraus ist es daher nicht verständlich, dass die Kl. von dem ihr eingeräumten Ankaufsrecht im Ergebnis keinen Gebrauch gemacht, sondern dessen Ausübung ihrem Ehemann gestattet hat.

Die Kl. hat im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zunächst vorgetragen, dass sie weder an einer Verlängerung der Leasing-Verträge noch an einem Erwerb der Fahrzeuge interessiert gewesen sei, ohne allerdings dieses mangelnde Interesse (ihre außersteuerliche Motivation) überhaupt näher zu begründen. Die über den Ehemann der Kl. (den Zeugen C) vorgetragene Motivation ist nicht überzeugend und steht der Anwendung des § 42 AO nicht entgegen. Der Zeuge hat im Rahmen der Beweisaufnahme ausgeführt, dass seine Ehefrau - die Kl. - "mit dem Mercedes Benz CLK 320 Cabrio nichts mehr zu tun haben wollte, denn sie habe einen anderen Wagen präferiert, der ein Stahldach und kein Stoffdach mehr habe." Dieser Vortrag ist ökonomisch betrachtet jedenfalls nicht verständlich. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann hätte auch für den Fall, dass er die Leasing-Fahrzeuge wegen ihrer Beschaffenheit nicht mehr hätte nutzen wollen, mit hoher Wahrscheinlichkeit versucht, den ihnen ohne Zweifel immanenten Mehrwert für sich zu realisieren (etwa durch einen Verkauf der Fahrzeuge am freien Markt).

Unabhängig davon, dass die Kl. insofern auf die Ausschöpfung eines erträglichen Gewinnpotentials in ihrem Unternehmen verzichtet hat, widersprach die von ihr gewählte Vorgehensweise auch ansonsten in mehrfacher Hinsicht einer angemessenen Gestaltung. Unterstellt man den Vortrag der Kl., sie habe wegen der Beschaffenheit kein Interesse mehr an den Leasing-Fahrzeugen gehabt, als wahr, so wäre der einfachste, zweckmäßigste und übersichtlichste Weg zur Durchsetzung dieser Motive gewesen, dass die Kl. gegenüber der C GmbH grundsätzlich von dem ihr als Leasing-Vertragspartnerin zustehenden Ankaufsrecht Gebrauch gemacht hätte, den Erwerb des Fahrzeugs jedoch letztlich durch ihren Ehemann hätte vollziehen lassen, etwa in Form eines sog. Geheiß-Erwerbs (Übergabe des Kaufgegenstandes an einen Dritten, hier den Ehemann). Letztere Konstellation hat die Leasing-Gesellschaft in ihrem Schreiben vom 05.06.2001 der Kl. sogar ausdrücklich offen gelegt und angeboten, indem sie darum gebeten hat, die gewünschte Adresse für die Rechnungsstellung mitzuteilen. Offenbar geht also auch die C GmbH davon aus, dass in Fällen der Andienung auch eine Veräußerung der Leasing-Fahrzeuge an bzw. zugunsten Dritte(r) möglich ist. Hätte die Kl. von ihrem Ankaufsrecht selbst Gebrauch gemacht und einer Eigentumsübertragung auf ihren Ehemann zugestimmt, wäre es allerdings zu einer gewinnerhöhenden Entnahme der Leasing-Fahrzeuge aus dem Betriebsvermögen der Kl. gekommen. Denn der Sachverhalt wäre dann zivilrechtlich als der Kl. zuzurechnender Verkauf der Fahrzeuge an ihren Ehemann zu behandeln (Geheiß-Erwerb): Die Kl. wäre in diesem Fall jedenfalls für eine juristische Sekunde Eigentümerin der Fahrzeuge gewesen.

100

Diesen einfachen, zweckmäßigen und übersichtlichen Weg hat die Kl. (zivilrechtlich durchaus zulässig) dadurch ersetzt, dass sie in einem ersten Schritt zunächst auf ihr Ankaufsrecht gegenüber der C GmbH gänzlich verzichtet und in einem zweiten Schritt ihrem Ehemann - dem Zeugen C - die Kontaktaufnahme zur Leasing-Gesellschaft mit dem Ziel ermöglicht hat, dass dieser ihre günstigen Ankaufskonditionen für sich ausnutzen kann. Der Zeuge C hat dann in einem dritten Schritt einen eigenständigen Kaufvertrag mit der C GmbH geschlossen, wobei er allerdings maßgeblich von den der Kl. als Leasing-Nehmerin zustehenden Erwerbs-Konditionen profitierte. Der Ankaufs- und Erwerbsvorgang ist im Streitfall also wenig praktikabel und unökonomisch in mehrere Gestaltungsschritte aufgespalten worden. Dies war zum einen umständlich, denn es machte die zusätzliche Einschaltung des Ehemannes der Kl. als Verhandlungspartner gegenüber der C GmbH sowie entsprechende Kaufvertragsverhandlungen notwendig. Die Vorgehensweise wirkt zudem gekünstelt, weil das Ziel der Kl., das Eigentum an den Leasing-Fahrzeugen nicht auf Dauer zu erwerben, auch einfacher hätte erreicht werden können (Geheiß-Erwerb). Schließlich war das Verhalten auch wirtschaftlich unvernünftig, und zwar nicht nur deshalb, weil die Kl. auf den in den Leasing-Fahrzeugen verkörperten Mehrwert verzichtet hat, sondern auch deshalb, weil sie ihre günstige vertragliche Position als Ankaufsberechtigte gegenüber der C GmbH aufgegeben hat. Sie konnte theoretisch nicht zwingend damit rechnen, dass die Leasing-Gesellschaft einem Kaufvertragsabschluss mit ihrem Ehemann zu gleichen (günstigen) Konditionen zustimmen wird. Allerdings war - und das dürfte der maßgebliche Hintergrund des klägerischen Verhaltens gewesen sein - bei der gewählten zivilrechtlichen Vorgehensweise ein Eigentumserwerb der Kl. an den Leasing-Fahrzeugen ausgeschlossen. Die Fahrzeuge als körperliche Gegenstände waren nicht dem Betriebsvermögen der Kl. zuzurechnen, was zur Folge hatte, dass der steuerrechtliche Tatbestand einer gewinnrealisierenden Entnahme jedenfalls der Fahrzeuge (nach privat veranlasster Überlassung an den Ehemann) umgangen werden konnte.

101

Im Ergebnis stellt sich die Vorgehensweise der Kl. als unangemessen und nur aus steuerrechtlichen Gründen verständlich dar. Das Gericht wertet das Verhalten der Kl. daher als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 S. 1 AO. In der Rechtsfolge entsteht der Steueranspruch also so, als wären die Leasing-Fahrzeuge der Kl. selbst angedient worden und als hätte sich der Eigentumserwerb durch den Ehemann über die Person und über die Betriebsvermögenssphäre der Kl. vollzogen (Ansatz einer gewinnerhöhenden Entnahme).

102

Für dieses Ergebnis streitet auch der für die steuerrechtliche Beurteilung von Sachverhalten anerkannte Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (dazu allg. Tipke/Lang, Steuerrecht20, Köln 2010, § 5 Rz. 77 ff., 84 ff.). Die Kl. hat sich die Chance, von dem in den Leasing-Fahrzeugen verkörperten Mehrwert zu profitieren, durch Zahlung verhältnismäßig hoher Leasing-Raten mit betrieblichen Mitteln "erkauft". Die Leasing-Raten haben als Betriebsausgaben steuermindernde Berücksichtigung gefunden. Äquivalent dazu ist es nur folgerichtig, wenn sich die Überführung des in den Leasing-Fahrzeugen verkörperten Mehrwerts in das Privatvermögen bzw. die Gestattung zur Ausnutzung des Mehrwerts durch eine nahestehende Person aus privaten Gründen steuererhöhend auswirken.

103

Die steuerrechtlich unbefriedigenden Ergebnisse der von der Kl. gewählten Gestaltung zeigen sich auch darin, dass nach der Aussage ihres Ehemannes - des Zeugen C - im Rahmen der mündlichen Verhandlung beide Leasing-Fahrzeuge nach Beendigung der Leasing-Verträge im privaten Bereich sowohl durch ihn als auch von der Kl. weiter genutzt worden sind (quasi als eine Art Familienfahrzeuge). Auch insofern stellt sich die Frage, warum die Kl. nicht selbst von ihrem Andienungsrecht Gebrauch gemacht und die Fahrzeuge in den privaten Bereich überführt hat. Eine befriedigende (angemessene) Antwort auf diese Frage vermochte die Kl. nach Auffassung des Gerichts im gesamten Verfahren nicht zu geben. Ihre Vorgehensweise diente ausschließlich dem Zweck der Steuerumgehung bzw. Steuerminderung.

104

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 1 S. 1 und 3 FGO.

105

IV. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 FGO). Es handelt sich vielmehr um eine durch Sachverhaltswürdigung geprägte Einzelfallentscheidung.

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