Niedersächsisches FG: Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen

Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.9.2013 - 14 K 195/10

Leitsatz

Soweit im Rahmen einer Ausgliederung wirtschaftlich zutreffend bewertete Pensionsverpflichtungen als Teil der Anschaffungskosten übernommen werden, sind diese wegen des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ungeachtet des § 6a Abs. 3 EStG zu passivieren.

§ 5 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 6a Abs 3 EStG 2002, § 24 UmwStG 2002

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin Pensionsrückstellungen für Verbindlichkeiten aus einer Unterstützungskasse bilden durfte.

Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 23. Oktober 2001 gegründet. An ihr waren ursprünglich die BMO-GmbH als Komplementärin (GmbH) sowie acht Kommanditisten, unter anderem die C-GmbH & Co. KG (C-KG) beteiligt. Die Kommanditisten unterhielten Kalksandsteinwerke, die ihre Geschäftsbetriebe im Rahmen einer Ausgliederung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neu gegründete Klägerin einbrachten. Hintergrund der Gründung der Klägerin war, die Aktivitäten der Kommanditisten weiter zu integrieren und die gemeinsamen Interessen zu bündeln, um sich effektiver am Markt behaupten zu können.

Abweichend von den weiteren Kommanditisten übertrug die C-KG die Vermögensgegenstände, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes erforderlich oder zweckmäßig waren, nicht direkt auf die Klägerin, sondern zunächst im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge nach § 24 UmwStG auf die neu gegründete „CR-GmbH & Co. KG" (CR-KG). Die C-KG als einzige Kommanditistin der neu gegründeten CR-KG verpflichtete sich, die CR-KG rückwirkend auf den 1. Oktober 2001 auf die Klägerin zu verschmelzen.

Diese Vorgehensweise entsprach den Vereinbarungen bei Gründung der Klägerin. Zur Vorbereitung und Gründung der Klägerin hatten deren spätere Kommanditisten mit notarieller Urkunde des Notars W in B am 18. Dezember 2001 (Not. Prot. Nr. ...) einen „Mantelvertrag zur Regelung gegenseitiger Rechte und Pflichten" geschlossen. In § 6 verpflichtete sich die C-KG, sämtliche Aktiva sowie bestimmte Passiva, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes in Rheine erforderlich oder zweckmäßig sind, in eine neu gegründete Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (im Folgenden als „C Neu KG" bezeichnet), die spätere CR-KG, einzubringen. Daneben wurden verschiedene Verbindlichkeiten eingebracht, „insbesondere ... sämtliche Verpflichtungen zur Zahlung von Pensionen an Arbeitnehmer der C-KG, die auf die C Neu KG übergehen, und auf welche diese bis zum Übergangsstichtag einen Anspruch erworben haben." In § 11 (Garantien in Bezug auf das übertragene Vermögen) garantiert die C-KG bezogen auf die Vermögensgegenstände der C Neu KG und für sich gegenüber den weiteren Vertragspartnern, dass die in der Anlage 11.8.1 zu dem Inhalt der Dienst- und Arbeitsverhältnisse der Mitarbeiter vollständig und richtig enthaltenen Angaben sind." Soweit nicht in dieser Anlage 11.8.1 aufgeführt, besteht keine Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern auf Zahlung von Versorgungsbezügen (z.B. Pensionen, Ruhegelder, Krankengelder, Treueprämien), Abfindungen, gewinn- oder umsatzabhängigen Leistungen, Zulagen oder auf Bereitstellung von Dienstfahrzeugen. Die jeweils betroffene Vertragspartei garantiert, dass evtl. bestehende Unterstützungskassen für Arbeitnehmer ausreichend dotiert wurden. Die C-KG garantiert, dass die Verpflichtungen aus der Unterstützungskasse, die eingebracht werden, durch Rückstellungen in der C Neu KG zum 30. September 2001 gedeckt sind, die auf der Basis eines Rechnungszinses von 3 % (3 %) berechnet wurden." Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 18. Dezember 2001 verwiesen.

Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. B in M. vom 6. Mai 2002 (UR.-Nr.: ...) brachte die C-KG die Vermögensgegenstände, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes erforderlich oder zweckmäßig waren, als Teilbetrieb steuerneutral gem. § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten rückwirkend zum 1. Oktober 2001 in die neu gegründete CR-KG ein. Dazu gehörten u.a. sonstige Verbindlichkeiten, die in einer Anlage 7 und Rückstellungen, die in einer Anlage 8 zu dem Vertrag dargestellt waren. Leistungen an eine Unterstützungskasse waren in der Anlage 7 und 8 nicht aufgeführt. Mit notariellem Vertrag vom 22. Mai 2002 wurde die CR-KG rückwirkend zum 1. Oktober 2001 zu Buchwerten auf die Klägerin verschmolzen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge verwiesen.

Abweichend von dem notariellem Vertrag vom 6. Mai 2002 (UR.-Nr.: ....) wurden die Verpflichtungen für die übernommenen Arbeitnehmer in der Ausgliederungsbilanz zum 30. September 2001 der CR-KG bilanziert, jedoch nicht als „Unterstützungskasse", sondern als sonstige Verbindlichkeiten und dort als Unterkonto 071008 „Unterstützungskasse". Das Konto wies zum 01.10.2001 einen Betrag von ... DM und zum 31.12.2001 von ... DM aus. Hintergrund der „Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen" in der Ausgliederungsbilanz zum 30. September 2001 war, dass die C-KG drei bei ihr beschäftigten Arbeitnehmern, die auf die CR-KG übergingen, vor 1985 Zusagen zur Altersversicherung erteilt hatte. Da es zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Regelung des Art. 28 EGHGB handelsrechtlich nicht geboten und auch nicht üblich war, diese als Verbindlichkeiten auszuweisen, hatte die C-KG diese auch nicht in der Bilanz ausgewiesen. Im Rahmen der Gründung der Klägerin hatte sich die C-KG in der Mantelurkunde den anderen Kommanditisten gegenüber verpflichtet bzw. diesen garantiert, dass die entsprechenden Verpflichtungen aus der Unterstützungskasse, die eingebracht werden, durch Rückstellungen in der C Neu KG, der späteren CR-KG, gedeckt sind. Auf dieser Grundlage erfolgte eine entsprechende Ausweisung in der Ausgliederungsbilanz.

Die Klägerin hatte für die Jahre 2001 - 2004 Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben. Auf Grundlage der Erklärungen führte der Beklagte die Veranlagungen durch und erließ entsprechende Bescheide. Ferner ergingen aufgrund der von der Klägerin abgegebenen Gewerbesteuererklärungen am 27.10.2005 der Gewerbesteuermessbescheid für 2003 und am 22.12.2005 der Gewerbesteuermessbescheid für 2004. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem bei der Klägerin für die Jahre 2001 - 2004 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden war, gelangte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 9. April 2008 (St.-Nr.: ...- ABNr.: ...) zu der Auffassung, dass die von der Klägerin in den Bilanzen aufgrund der Ausgliederung ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen zum 31.12.2002 i.H.v. ... EUR, 31.12.2003 i.H.v. ... EUR und 31.12.2004 i.H.v. ... EUR nicht mit steuerlicher Wirkung hätten gebildet werden dürfen. In der Mehr- und Wenigerrechung (Anlage 25 zum BP-Bericht vom 9. April 2008) erhöhte er insofern den Gewinn 2002 um ... € und den Gewinn 2003 um ... € und minderte den Gewinn 2004 um ... €.  In der Steuer- und Prüferbilanz minderte er den Bilanzausweis „Rückstellung Pensionen" zum 31.12.2002 um ... €, zum 31.12.2003 um ... € und zum 31.12.2004 um ... € (Anlage 48 zum BP-Bericht vom 9. April 2008). Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht verwiesen. Der Beklagte folgte der Auffassung und erließ auf dieser Grundlage und der weiteren Prüfungsfeststellungen einschließlich einer Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellungen mit Datum vom 12. Juni 2008 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 - 2004 sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2003 und 2004. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2001 wurde nicht geändert, obwohl dort Pensionsverpflichtungen als sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen waren.

Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Über die Einsprüche gegen die Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage hat der Beklagte noch nicht entscheiden. Die Einsprüche gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 25. Juni 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage richtete sich als Untätigkeitsklage zunächst gegen die Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage für die Jahre 2001 - 2004 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004. Die Klage gegen den Bescheid wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage für das Jahre 2001 wurde während des Klageverfahrens zurückgenommen.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, deren Betriebsrenten über die Unterstützungskasse der C-KG finanziert wurden, seien in ihren Bilanzen steuerneutral zu berücksichtigen. Die C-KG habe ihre Vermögenswerte als Teilbetrieb im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum 1. Oktober 2001 in die CR-KG eingebracht und sodann auf die Klägerin verschmolzen. Die Ausgliederung sei im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 24 UmwStG erfolgt, so dass ein entgeltlicher Vorgang vorliege. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien damit die Voraussetzungen für ein Bilanzierungsverbot nach § 6a EStG nicht gegeben. Für die Ausgliederungsbilanz liege zwar kein Kontennachweis vor. Dass die Verpflichtung für die übernommenen Arbeitnehmer in der Ausgliederungsbilanz zum 30.09.2001 bei der CR-KG bilanziert worden sei, ergebe sich jedoch aus dem Teilkontennachweis des Abschlusses der Klägerin zum 31.12.2001, der alle Konten enthalte, die infolge der Einbringung der C-KG angelegt worden seien. Die Positionen in der Vorjahresspalte stimmten mit den Positionen in der Ausgliederungsbilanz überein. Die Zusammensetzung der sonstigen Verbindlichkeiten werde für den Eröffnungsstichtag 01.10.2001 auf der Kontenebene erläutert. Dort sei unter der Position „sonstige Verbindlichkeiten" das Konto 071008 „Unterstützungskasse" enthalten. Es weise zum 01.10.2001 einen Betrag von ... DM und zum 31.12.2001 von ... DM aus. Damit sei der versehentliche Ausweis des Kontos „Unterstützungskasse" als sonstige Verbindlichkeit statt als sonstige Rückstellung bereits in der Ausgliederungsbilanz erfolgt.

Die Verpflichtung der Klägerin ergebe sich aus der Mantelurkunde. Darin habe sie sich verpflichtet, die Verpflichtungen für diese Mitarbeiter mit zu übernehmen. Unabhängig davon hätte sich eine Haftung der Klägerin ergeben, da mit dem übertragenen Anlagevermögen ein Fall des § 613a BGB gegeben gewesen sei und damit Ansprüche auch gegen den neuen Arbeitgeber hätten geltend gemacht werden können.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn für das Jahr 2002 um ... €, der Gewinn für das Jahr 2003 um ... € und der Gewinn für das Jahr 2004 um ... €, jeweils unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung, niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich auf das für ihn verbindliche BMF-Schreiben vom 24.06.2011 (Az. IV C 6-S2137/03, 2011/0501861). Danach gelte nach Tz. 3 zwar der Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen auch für übernommene Verpflichtungen. Dieser Grundsatz komme jedoch nur zur Anwendung, soweit keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestünden. Diese seien jedoch hinsichtlich der Verbindlichkeiten gegenüber der Unterstützungskasse nach § 6a EStG gegeben. Die C-KG habe die Verpflichtungen aus der Pensionszusage nicht passivieren dürfen, da es sich wegen der Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse nur um eine mittelbare, und nicht, wie von § 6a EStG gefordert, um eine unmittelbare Pensionszusage gehandelt habe. Insofern bestünde auch für die Klägerin ein Passivierungsverbot. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass sich die Klägerin im Rahmen der sog. Mantelurkunde verpflichtet habe, die Verbindlichkeiten aus der nicht übergegangenen Unterstützungskasse für die Arbeitnehmer zu übernehmen. Denn der Mantelvertrag sei zwischen der Klägerin und der C-KG geschlossen worden. Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 16.12.2002, BStBl II 2003, 347) wäre für eine steuermindernde Berücksichtigung jedoch eine eigene Zusage der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern erforderlich gewesen. Insofern erfülle die Klägerin die Voraussetzungen des § 6a EStG nicht aus dem von ihrem Rechtsvorgänger abgeleiteten Inhalt der Pensionsverpflichtungen.

Unabhängig davon sei die Klage wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unzulässig, da das Vorverfahren noch nicht abgeschlossen sei.

Aus den Gründen

Die Klage wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2002 - 2004 ist zulässig.

Nachdem der Beklagte bis zur Klageerhebung am 27. Juli 2010 und auch danach nicht über den Einspruch gegen die Bescheide vom 12. Juni 2008 wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2002 - 2004 entschieden hat, liegen die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage vor (vgl. BFH, Beschluss vom 07.03.2006 VI B 78/04, BFHE, 211, 433, BStBl 2006, 430).

Die Klage ist auch begründet.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die „handelsrechtlichen" GoB ergeben sich unter anderem aus dem Bestimmungen des 1. Abschnitts des Dritten Buches „Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB).

Zu den wesentlichen GoB zählt das Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt unter anderem, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten. Ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.

Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zugrunde zu legen (vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656 m.w.N.). Die bei der Übernahme von Verbindlichkeiten zutreffend erhöhten Anschaffungskosten bilden die Ausgangskurse für die weitere bilanzielle Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsguts.

Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen gilt auch für übernommene Passivpositionen unabhängig davon, ob der Ausweis dieser Passivposition in der Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden - Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566) und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Dies gilt auch für das Rückstellungsverbot gem. § 6a EStG für Pensionsrückstellungen. Der BFH hat diese Grundsätze mit Urteil vom 12.12.2012 (I R 28/11, BFHE 240, 22, BFH/NV 2013, 884) auch auf Ausgliederungen nach dem UmwStG bezogen. Zur Begründung (Rz 38) führt er u.a. aus, dass das Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote anordne. Durch derartige Verbote sollten lediglich am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB a.F.) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden. Für den Fall, dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung Gegenstand eines entgeltlichen Erwerbsgeschäfts ist, würden die Verbote indessen nicht greifen. Denn dann sei die Verpflichtung realisiert. Sie sei deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz entsprechend auszuweisen. Ob die Schuld im Wege eines Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer Vertragsübernahme (nach § 414 oder § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs) übernommen worden sei, stelle dabei kein tragfähiges Unterscheidungsmerkmal dar; der Passivausweis verhalte sich hier wie dort gleich. Sie sei deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz entsprechend auszuweisen.

Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an und hält die Rechtsprechung auch für den vorliegenden Sachverhalt für anwendbar. Die von der Handelsbilanz abweichenden steuerlichen Passivierungsverbote sind in das Gesetz als Durchbrechungen des Imparitätsprinzips aufgenommen worden, um eine Verlustberücksichtigung vor ihrer Realisierung auszuschließen. Ihre Anwendung in Anschaffungsfällen würde aber genau das Gegenteil bewirken. Statt zu einer Nichtberücksichtigung eines noch nicht realisierten Verlustes kommt es bei Beachtung des Passivierungsverbots in Anschaffungsfällen zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns. Damit würde die Beachtung steuerlicher Passivierungsverbote in Anschaffungsfällen ihrem Zweck zuwiderlaufen und darüber hinaus das Realisationsprinzip verletzen.

Wenn - wie im Fall der C-KG - ein Betrieb oder Teilbetrieb in eine Personengesellschaft - hier die CR-KG - eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 - 4 des § 24 UmwStG. Nach Abs. 2 hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6 a EStG. Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Nach Absatz 3 gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Die Pensionsverpflichtungen waren bei der Klägerin in den Bilanzen mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Im Fall der Klägerin hat die C-KG im Wege der Ausgliederung einen Teilbetrieb auf die CR-KG übertragen und dafür im Gegenzug Gesellschaftsrechte an der CR-KG erhalten. Im Rahmen dieser Ausgliederung wurden auch die Verpflichtungen aus der Unterstützungskasse als Passivposten auf die CR-KG übertragen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Einbringungsvertrag vom 6. Mai 2002 (UR.-Nr.: ...), da dort nur „sonstige Verbindlichkeiten" genannt sind und sich in der in Bezug genommenen Anlage 7 und 8 weder die Unterstützungskasse noch der entsprechende Betrag genannt sind. Das Gericht ist jedoch aufgrund der Darlegungen der Klägerin davon überzeugt, dass diese Position aufgrund des Zeitdrucks bei Abfassung der Verträge versehentlich nicht mit aufgeführt worden ist, nach dem Willen der Beteiligten aber mit übertragen worden war. Dies ergibt sich aus dem notariellen Mantelvertrag vom Dezember 2001 und der weiteren tatsächlichen Abwicklung. In dem Mantelvertrag hatte sich die C-KG gegenüber den weiteren Kommanditisten der Klägerin verpflichtet, die Verbindlichkeiten aus der „Unterstützungskasse" auf die von ihr neu zu gründende Gesellschaft, die CR-KG, zu übertragen. In der Folgezeit hat die CR-KG diese Verpflichtung ausweislich der Eröffnungsbilanz und der Bilanz der C-KG auf den 31.12.2001 entsprechend ausgewiesen. Die Bilanz enthält alle Konten, die infolge der Einbringung der C-KG angelegt wurden. Die Positionen in der Vorjahresspalte stimmen mit den Positionen in der Ausgliederungsbilanz überein. Die Zusammensetzung der sonstigen Verbindlichkeiten für den Eröffnungsstichtag 01.10.2001 ergibt sich aus den Konten, wonach unter der Position sonstige Verbindlichkeiten das Konto 071008 „Unterstützungskasse" enthalten ist, das zum 01.10.2001 einen Betrag von ... DM und zum 31.12.2001 von ... DM ausweist. Hiergegen sind in der Folgezeit von keinem der Beteiligten einschließlich der Klägerin und ihrer Kommanditisten Einwände erhoben worden. Letztlich wird dies vom Beklagten auch nicht in Frage gestellt.

Da es sich bei der Übernahme der Verpflichtungen durch die CR-KG um einen entgeltlichen Erwerbsvorgang durch Übertragung von Gesellschaftsrechten handelt, sind die Verbindlichkeiten Teil des vereinbarten Entgelts und somit Anschaffungskosten. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH gilt für diese Anschaffungskosten das Verbot des § 6a EStG nicht. Die CR-KG war damit verpflichtet, die Verbindlichkeiten aus der Unterstützungskasse in ihrer Bilanz auszuweisen. Dies hat sie nach den glaubhaften und vom Beklagten nicht bestrittenen Darlegungen der Klägerin auch getan.

Dem bilanziellen Ausweis der Pensionsverpflichtungen steht die nachfolgende Verschmelzung der CR-KG auf die Klägerin nicht entgegen. Da die CR-KG die Pensionsverpflichtungen rechtmäßig als Verbindlichkeiten in der Bilanz ausgewiesen hat und die CR-KG im Rahmen der Verschmelzung auf die Klägerin übergegangen ist, waren diese nach dem UmwStG auch in der Bilanz der Klägerin entsprechend auszuweisen. Gegen die Höhe der durch den Anschaffungsvorgang vorgenommenen Bilanzansätze der Rückstellungen zum 31.12.2002 i.H.v. ... €, zum 31.12.2003 i.H.v. ... € und zum 31.12.2004 i.H.v. .. € sind seitens des Beklagten keine Einwände erhoben worden. Sie entsprechen auch den Korrekturen, die der Prüfer in der Steuer- und Prüferbilanz vorgenommen hat. Diese Korrekturen sind aufgrund der dargestellten Rechtslage rückgängig zu machen, sodass in den Bilanzen der Klägerin „Rückstellungen Pensionen" zum 31.12.2002 i.H.v. ... €, zum 31.12.2003 i.H.v. ...€ und zum 31.12.2004 i.H.v. ... € auszuweisen und auf der Grundlage dieser Bilanzansätze die Gewinne der Klägerin für die Jahre 2002 - 2004 vom Beklagten zu berichtigen sind. In diesem Sinne ist auch der Klageantrag der Klägerin auf der Grundlage der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung auszulegen.

Die Berechnung der Gewinne 2002 - 2004 unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellungen und der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.