FG Münster: Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gilt auch für Billigkeitsmaßnahmen

FG Münster, Urteil vom 1.7.2010 - 6 K 2727/09 E, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 31/10)

Sachverhalt

Zu entscheiden ist, ob - nach zweimaligem Wechsel der Gewinnermittlungsart - in der letzten Übergangsbilanz zum 01.07.2005 bei den Einkünften des Klägers (Kl.) aus Land- und Forstwirtschaft ein Gewinnzuschlag für Feldinventar vorzunehmen ist oder ob der Kl. ein Wahlrecht auf Nichtaktivierung des Feldinventars in Anspruch nehmen kann.

Der Kl. ist unbeschränkt steuerpflichtig. Er erzielt u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb in M stammen. Die Einkünfte aus diesem Betrieb hat er bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres (30.06.) 2001 nach § 13 a EStG (nach Durchschnittssätzen) ermittelt. Ab dem 01.07.2001 wählte der Kl. die Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinnermittlungsart. Mit Verfügung vom 15.02.2005 wurde der Kl. darauf hingewiesen, dass er ab dem 01.07.2005 buchführungspflichtig ist und seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Bestandsvergleich zu ermitteln habe.

Zur Ermittlung des Übergangsgewinnes zum 30.06.2001/01.07.2001 anlässlich des ersten Wechsels der Gewinnermittlungsart hat der Kl. u.a. eine Vermögensbewertung vorgenommen und dabei auch das Feldinventar (Winterweizen, Wintergerste, Silomais, Getreidefläche, Ackerwiesen und Grünland) als Umlaufvermögen mit insgesamt 17.748,52 EUR bewertet. Dieser Wert ist Teil eines Gewinnabschlages i. H. v. insgesamt 46.914,90 EUR, bestehend aus weiterem Umlaufvermögen (Rindvieh, Schweine, Vorräte) und Forderungen. Der Gewinnabschlag mindert die Einkünfte des Kl. aus Land- und Forstwirtschaft für das Jahr 2001, die sich im Übrigen aus den hälftigen, nach § 13a EStG ermittelten Einkünften des Wirtschaftsjahres 2000/2001 und den hälftigen durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelten Einkünften des Wirtschaftsjahres 2001/2002 zusammensetzen.

In der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2005/2006, die durch Betriebsvermögensvergleich zu erfolgen hat, unterließ es der Kl., das Feldinventar zu aktivieren. Der Gewinn für dieses Wirtschaftsjahr fiel entsprechend niedriger aus.

Dem folgte der Beklagte (Bekl.) bei der Festsetzung der im Streitjahr 2005 erzielten Einkünfte des Kl. aus Land- und Forstwirtschaft nicht. Unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich teilweise geänderten Flächennutzungen errechnete der Bekl. vielmehr für das Feldinventar einen Aktivposten (des Umlaufvermögens) i. H. v. insgesamt 11.784,38 EUR und erhöhte dementsprechend den vom Kl. erklärten Gewinn für das genannte Wirtschaftsjahr.

Die Höhe des Wertes des Feldinventars ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die dazu eingereichten Gewinnermittlungen und Berechnungen der Beteiligten Bezug genommen.

Ausgehend von jeweils hälftigen Gewinnen aus den Wirtschaftsjahren 2004/2005 und 2005/2006 sowie den vom Bekl. angebrachten Gewinnkorrekturen aufgrund geänderter Gewinnzuschläge berücksichtigte der Bekl. nunmehr Einkünfte des Kl. aus Land- und Forstwirtschaft von 58.679,00 EUR und setzte unter Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus anderen, nicht streitigen Einkunftsarten, mit Bescheid vom 21.08.2007 die Einkommensteuer (ESt) für das Jahr 2005 auf 12.578,00 EUR fest.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch begehrte der Kl., den im geänderten Übergangsgewinn berücksichtigten Ansatz des Feldinventars i. H. v. 11.784,38 EUR nicht mehr zu berücksichtigen und die ESt entsprechend niedriger festzusetzen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Er wurde mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.07.2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er meint im Wesentlichen, dass es zwar grundsätzlich richtig sei, beim Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahme-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich das Feldinventar als Umlaufvermögen zu aktivieren. Das wirke sich grundsätzlich gewinnerhöhend aus. Ihm stehe aber aufgrund einer Anweisung des Bundesfinanzministers und einer Regelung in den Einkommensteuerrichtlinien ein Wahlrecht zu. Danach habe er das Recht, das Feldinventar nicht zu aktivieren und zwar erstmalig in der Übergangsbilanz zum 01.07.2005. Unerheblich sei, dass er zuvor im Jahr 2001 beim Wechsel der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG (Durchschnittssätze) zur Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) für das Feldinventar einen entsprechenden Gewinnabschlag gemacht habe. Der dortige Gewinnabschlag ergebe sich zwingend aus der Rechtssystematik. Die Gewinnermittlung nach § 13 a EStG trete zwar an die Stelle einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, es handele sich aber dennoch um eine vereinfachte Art der Gewinnermittlung. Eine Wahlrechtsausübung zur Aktivierung des Feldinventars könne in dem Ansatz eines Gewinnabschlages im Jahr 2001 nicht gesehen werden. Im Übrigen hätten diese damaligen Vorgänge auch keine Bindungswirkung für die Zukunft. Selbst wenn man in dem damaligen Gewinnabschlag die Ausübung eines Wahlrechtes hinsichtlich des Feldinventars sehe, könne der Steuerpflichtige später immer noch seine Entscheidung ändern und das Wahlrecht in der Weise ausüben, dass er zur Nichtaktivierung übergehe. Im Übrigen handele es sich bei dem Nichtansatz des Feldinventars um eine Billigkeitsmaßnahme i. S. d. § 163 AO. Hierfür gelte nicht der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 31.07.2009 verwiesen.

Der Kl. beantragt,

den ESt-Bescheid für 2005 in der Fassung der EE vom 21.07.2009 in der Weise zu ändern, dass aus dem Übergangsgewinn ein Teil des Gewinnzuschlages i. H. v. 11.784,38 EUR (Feldinventar) nicht mehr gewinnerhöhend berücksichtigt wird

und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.

Unter Hinweis auf die EE meinte er im Wesentlichen, der Kl. habe zwar während des Zeitraums, in dem er seinen Gewinn nach § 13 a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelt habe, ein Wahlrecht hinsichtlich des Feldinventars nicht ausüben können. Dieses sei jedoch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart in der Übergangsbilanz in Anspruch genommen worden. Dort habe sich der Kl. für den Ansatz und die Bewertung des Feldinventars als Aktivposten entschieden. Beim weiteren Wechsel der Gewinnermittlungsart zum 01.07.2005 lebe dieses Wahlrecht nicht wieder auf, so dass das Feldinventar nunmehr zwingend als Umlaufvermögen zu bilanzieren sei und dementsprechend bei der Berechnung des Übergangsgewinnes gewinnerhöhend zu berücksichtigen sei. An die Ausübung des Wahlrechtes sei der Kl. gebunden, weil ansonsten die Gefahr bestehe, dass durch einen willkürlichen Wechsel von Bewertungsmethoden Steuervorteile erzielt werden könnten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die EE vom 21.07.2009 verwiesen.

Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 01.07.2010 Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig.

Der Senat legt die Klage in Übereinstimmung mit den Beteiligten als alleinige Klage gegen die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen § 163 Abgabenordnung - AO) aus, denn der Kl. beruft sich zur Rechtfertigung seines Standpunktes, das Feldinventar nicht zu aktivieren, allein auf Richtlinien der Finanzverwaltung zur Frage der Aktivierung bzw. Nichtaktivierung von Feldinventar (Richtlinie 14 Abs. 2 Satz 3 der derzeit geltenden Einkommensteuerrichtlinien - EStR - zuvor Richtlinien 131 Abs. 2 Satz 3 der EStR 2001). Das hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung klargestellt.

Bedenken gegen die Zulässigkeit dieser Klage bestehen nicht. Zwar hat der Kl. gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt. Die Frage, ob der Kl. von dem durch die Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht hinsichtlich des Feldinventars Gebrauch machen darf, war aber bereits auch Gegenstand des Veranlagungsverfahrens. Sie wurde, nach ablehnender Entscheidung des Bekl., durch eine vom Antrag des Kl. (Nichtaktivierung des Feldinventars) abweichende Steuerfestsetzung in der Einspruchsschrift vom 04.09.2007 ausdrücklich auch Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Dementsprechend hat der Bekl. seine EE u.a. ausdrücklich auch darauf gestützt, dass ein Anwendungsfall der Richtlinie 14 Abs. 2 Satz 3 der EStR (zuvor Richtlinie 131 Abs. 2 Satz 3 der EStR 2001) seiner Ansicht nach nicht vorliegt. Zudem lässt es § 163 Satz 3 AO ausdrücklich zu, dass eine Steuerfestsetzung mit einer Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme verbunden werden wird. Bei dieser Sach- und Rechtslage können in der vom Begehren des Steuerpflichtigen, hier des Kl., abweichenden Steuerfestsetzung und in der dann im Einspruchsverfahren ergehenden abweisenden EE auch Entscheidungen gesehen werden, mit denen eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) abgelehnt wird (vgl. in diesem Sinne: BFH-Urteil vom 18.03.2010, IV R 23/07, BFH/NV 2010, 1157, 1158).

Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Entgegen der Auffassung des Kl. hat der Bekl. ermessensfehlerfrei eine Nichtaktivierung des Feldinventars abgelehnt. Er durfte dementsprechend die Einkommensteuer (ESt) des Kl. für 2005 erhöhen. Dem erfolgreichen Begehren des Kl. auf eine durch die Nichtaktivierung des Feldinventars abweichende Festsetzung der ESt aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) steht der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit entgegen, der auch nach der Richtlinie 14 Abs. 2 Satz 3 der derzeit geltenden EStR (zuvor Richtlinie 131 Abs. 2 Satz 3 der EStR 2001) zu beachten ist. Der Kl. hat das ihm nach dieser Richtlinie zustehende Wahlrecht für ihn bindend bereits im Jahre 2001 ausgeübt, als er von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG überging. Der Kl. ist daher nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass nach der durch den Gesetzgeber normierten Rechtslage bei einer Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG), die auch im Streitfall für das am 01.07.2005 beginnende Wirtschaftsjahr vorzunehmen ist, das Feldinventar als selbständiges Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens zu aktivieren ist - § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verlangt (grundsätzlich) den Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.2010, BFH/NV 2010, 1157, 1158 und BFH-Urteil vom 06.04.2000, IV R 38/99, BStBl II 2000, 422).

Nach der Richtlinie 131 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStR 2001 und 2003, die inhaltsgleich ist mit den späteren Richtlinien 14 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStR ab 2005, kann bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte aus Billigkeitsgründen abgesehen werden. Der Landwirt ist an diese Entscheidung aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden, wenn er nach dem Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte übergangen ist.

Bei dieser Verwaltungsregelung handelt es sich nach inzwischen einhelliger Auffassung in der Rechtssprechung und der Finanzverwaltung um eine zulässige Billigkeitsmaßnahme. Die Regelung dient der Vereinfachung. Ihr liegt der Gedanke zu Grunde, die oft schwierige Bewertung des Feldinventars zu vermeiden. Es wird der landwirtschaftlichen Besonderheit Rechnung getragen, dass dort das Normalwirtschaftsjahr den Zeitraum von Anfang Juli eines Jahres bis Ende Juni des Folgejahres umfasst, also im Falle des Ackerbaus mit der Ernte beginnt und mit der Feldbestellung endet, bevor die dann anschließende Ernte wieder begonnen hat. Damit fallen im Normalfall bei Ackerbaubetrieben der Aufwand für eine Ernte und der daraus erzielte Erlös nicht in dasselbe Wirtschaftsjahr.

Diese, von der gesetzlichen Grundregelung (Aktivierung des Feldinventars) abweichende Verwaltungsregelung ist eine auch vom Gericht zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung. Der Steuerpflichtige hat deshalb einen Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe dieser Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, sofern deren Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.2010, BFH/NV 2010, 1157, 1159).

Im Streitfall sind jedoch entgegen der Auffassung des Kl. die Voraussetzungen für eine Nichtaktivierung des Feldinventars nicht erfüllt, weil der Kl. sein Wahlrecht hinsichtlich der Aktivierung des Feldinventars bereits im Jahre 2001 ausgeübt hat und die Verwaltungsregelung eine mehrfache Ausübung des Wahlrechtes nicht vorsieht. Der Kl. ist daher an seine frühere Entscheidung, das Feldinventar zu aktivieren, auch für die Folgezeit gebunden.

Zwar hatte der Kl. seinen Gewinn erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2005/2006 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Auch folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH, wonach ein Bilanzierungswahlrecht, dem die Verwaltungsregelung nachgebildet ist, nicht während eines Gewinnermittlungszeitraumes nach § 13 a EStG ausgeübt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.1988, IV R 82/87, BStBl II 1988, 770). Auch kommt eine Ausübung eines Bilanzierungswahlrechtes oder eines vergleichbaren Billigkeitsrechtes nicht für den Zeitraum in Betracht, für den der Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, weil für diesen Zeitraum Bilanzierungsgrundsätze keine Anwendung finden, sondern die Grundsätze des Zufluss-und-Abflussprinzips (§ 11 EStG).

Zutreffend geht der Bekl. jedoch davon aus, dass das Wahlrecht durch die Übergangsbilanz zur Errechnung von Gewinnzuschlägen und Gewinnabschlägen vom Kl. ausgeübt wurde, als er im Jahre 2001 von der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG überging.

Nach allgemeiner Meinung wird die Gewinnermittlung nach § 13 a EStG einem Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG rechtssystematisch gleichgestellt, auch wenn die Gewinnermittlung nach § 13 a EStG Elemente einer Einnahme-Überschuss-Rechnung hat (vgl. z.B. BFH- Urteile vom 24.01.1985, IV R 155/83, BStBl. II 1985, 255, 256 und vom 16.06.1994, IV R 84/93, BStBl. II 1994, 932, 933 sowie Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Stand September 2009, Band 2, Abschnitt C 84 und C 104 ff. mwN). Daraus folgt, dass bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, wie sie im Streitfall im Jahre 2001 vollzogen wurde - § 13 a EStG zu § 4 Abs. 3 EStG - neben den Gewinnen für die jeweiligen Wirtschaftsjahre nach § 13 a EStG und § 4 Abs. 3 EStG auch ein Übergangsgewinn ermittelt werden muss, damit Betriebsvorgänge nicht doppelt oder gar nicht erfasst werden (vgl. BFH-Urteile vom 16.02.1989, IV R 64/87, BStBl II, 1989, 708).

Eine derartige Übergangsbilanz ist aber rechtssystematisch einer Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG gleichzustellen, weil mit ihr erreicht wird, dass der Gewinn periodengerecht zugerechnet und steuerlich erfasst wird. Aus dem Umstand, dass auch beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) zum Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1EStG) eine Übergangsbilanz zu erstellen ist, folgt nichts anderes, denn diese Notwendigkeit ergibt sich lediglich aus den Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu der nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. BFH- Urteil vom 12.12.1985, IV R 225/83, BStBl. II 1986, 392, 393). Diesem rechtsystematischen Ansatz liegt der Gedanke zugrunde, dass alle Gewinnermittlungsarten " - auf das Ganze gesehen und auf Dauer gesehen - zu demselben Ergebnis führen" müssen, also sicherzustellen ist, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht ändert (vgl. BFH- Urteile vom 24.01.1985, BStBl. II 1985, 255, 256 und vom 15.08.1999, IV R 68/98, BStBl. II 1999, 481, 483). Die Übergangsbilanz ist letztlich ein Hilfsmittel, die Unterschiede zweier Gewinnermittlungsarten in der Weise zu neutralisieren, dass Geschäftsvorfälle nicht doppelt oder jedenfalls einmal gewinnwirksam erfasst werden, indem Gewinnzurechnungen und Gewinnabrechnungen vorgenommen werden (vgl. auch Richtlinie 4.6 der EStR 2005 ff. und Anlage zur Richtlinie 4.6 der EStR 2005 ff). Bilanztechnisch handelt es sich um notwendige Ausgleichsposten (vgl. Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand November 2009, 34 Rz 120 ff.) Im Rahmen dieser Übergangsbilanz zur Ermittlung von Gewinnzuschlägen und Gewinnabschlägen entscheidet der Steuerpflichtige zwangsläufig auch darüber, ob und wie er bestimmte Wahlrechte ausübt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.08.1991, IV R 56/90, BStBl. II 1993, 272 zum Viehbestand, vom 16.06.1994, IV R 84/93, BStBl. II 1994, 932 , 933 f. zum Viehbestand und vom 05.06.2001, IV R 56/01, BStBl. II 2003, 801 zur Minderung von Herstellungskosten um öffentliche Investitionszuschüsse).

Im Streitfall hat der Kl. im Jahr 2001 aufgrund der in der Übergangsbilanz vorgenommenen Aktivierung des Feldinventars sein Wahlrecht i. S. d. Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung ausgeübt, indem er für das Feldinventar einen Gewinnabschlag von 17.748,52 EUR vorgenommen hat. Eine Änderung dieser Wahl, die sich an den Grundsätzen der Bilanzänderung auszurichten hätte (§ 4 Abs. 2 EStG 2005) ist ausgeschlossen, denn diese Wahl entspricht auch der Billigkeitsregelung in der Richtlinie 131 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStR 2001 und 2003 (sie ist inhaltsgleich mit den späteren Richtlinien 14 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStR ab 2005), die im Rahmen dieser Frage als Maßstab heranzuziehen ist, ob die damalige Wahlrechtsausübung den "Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung" entspricht. Die Regelung des § 4 Abs. 2 EStG 2005 lässt eine Bilanzänderung nur zu, wenn diese Grundsätze nicht eingehalten wurden. Eine Änderung einer Wahlrechtsausübung im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme kann - jedenfalls bei Bestandskraft der betroffenen Veranlagung, wie im Streitfall (hier der ESt 2001) - daher nicht erfolgen, weil mit der damaligen Entscheidung der Aktivierung des Feldinventars eine zulässige Wahl getroffen wurde. An diese Wahlrechtsausübung (Aktivierung des Feldinventars) ist der Kl. auch für die Folgezeit gebunden, denn ansonsten würde der Kl. hinsichtlich des Feldinventars dem Grunde nach doppelte Steuervorteile erhalten, einmal über den Gewinnabschlag im Rahmen des ersten Wechsels der Gewinnermittlungsart in 2001 und noch einmal durch die Nichtaktivierung (11.784,38 EUR) beim zweiten Wechsel der Gewinnermittlungsart in 2005. Das ergibt sich aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, der nach Auffassung des Senats auch im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen zu beachten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.1994, BStBl. II 1994, 932 , 933 f. zum Viehbestand sowie BFH-Urteil vom 18.03.2010, BFH/NV 2010, 1157, 1159 für den Fall einer Aktivierung des Feldinventars im Rahmen einer vorherigen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1EStG).

Aus der Entscheidung des BFH vom 14.04.1988 (IV R 96/86, BStBl II, 1988, 672) ergibt sich im Ergebnis nichts anderes. Zwar hat der BFH dort entschieden, dass ein Wahlrecht zum Verzicht einer Aktivierung - dort ging es um Futtervorräte - beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG zu § 4 Abs. 1 EStG erstmalig ausgeübt werden kann. Dieser Fall ist jedoch mit dem hier zu entscheidenden Streitfall nicht vergleichbar, weil vor diesem Wechsel, anders als im Streitfall, keine Bilanzierungswahlrechte ausgeübt werden konnten. Das ergibt sich aus den hier insoweit durchschlagenden Besonderheiten der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG), die im Kern eine vereinfachte Gewinnermittlung darstellt, bei der Betriebsausgaben entweder mit den Durchschnittssätzen abgegolten , also ausgeschlossen sind - so auch für Futter - oder nur insoweit zulässig sind, als sie nicht zu einem Verlust führen (vgl. Felsmann, Band 2, C 101 bis C 103 mwN).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Angesichts dieser Entscheidung ist der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), gegenstandslos.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Zwar sieht der Senat seine Entscheidung als konsequente Folge der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der Senat sieht die vom Kl. aufgeworfenen Fragen jedoch als rechtssystematisch bedeutsam an, zumal ein besonderes Urteil des BFH zu dieser Fallgestaltung noch fehlt.