Niedersächsisches FG, Urteil vom 9.5.2023 – 2 K 202/22, Rev. eingelegt (Az. BFH X R 16/23) 

ECLI:DE:2023:0509.2K202.22.00 

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2024-560-1

AMTLICHER LEITSATZ 

Die Gewinngrenze gem. § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG ist nicht allein an Hand des Steuerbilanzgewinns zu bestimmen. 

EStG § 7g 

SACHVERHALT 

Streitig ist, ob der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) bilden durfte. 

Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Betriebs für ... und erzielt insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG. Er vermietet den Betrieb mit Mietvertrag vom 30. Juni 2021 ab dem 1. Juli 2021 für einen monatlichen Mietzins von ... € (netto) an die X GmbH & Co. KG. 

Darüber hinaus erzielt er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG, Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG und solche aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Die Klägerin erzielt als Arbeitnehmerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG und aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. 

Der Kläger erwirtschaftete ausweislich seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2020 für den Veranlagungszeitraum 2020 einen Gewinn von 189.821,39 € unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung von 25.722,00 €. Nach Berücksichtigung der Hinzurechnung der Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG von 25.722,00 € ergab sich ein Gewinn von 215.543,39 €. 

Der Kläger machte von der Möglichkeit nach § 7g EStG zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 45.763,00 € Gebrauch. Der Investitionsabzugsbetrag wurde für die Anschaffung eines Radladers sowie eines Mobilbaggers (voraussichtliche Anschaffungskosten ca. 92.000 €) gebildet. Beide Maschinen schaffte er im Frühjahr 2021 an (vgl. Rechnungen vom 11. Februar 2021 und 25. März 2021). 

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuerklärung 2020 am ... beim Beklagten ein und übermittelten auch die E-Bilanz auf den 31. Dezember 2020. Nach der eingereichten Bilanz betrug der steuerliche Gewinn nach Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags für 2020 und der vorzunehmenden Hinzurechnungen der Investitionsabzugsbeträge 2017 und 2018 nach § 7g Abs. 2 EStG 203.381,39 €. 

Der Beklagte folgte der eingereichten Gewinnermittlung nur insoweit nicht, als er den im Jahr 2020 gebildeten Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 45.763 € bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht berücksichtigte. Danach betrug der vom Beklagten bei der Steuerfestsetzung angesetzte Gewinn aus Gewerbebetrieb 249.145 €. Der Gewinn im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG belief sich, bereinigt um die nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechneten Investitionsabzugsbeträge 2017 und 2018 in Höhe von 16.991,00 € und 16.610,00 €, auf 215.543,39 €. 

Der Beklagte erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2020 mit Datum vom .... Eine Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags käme nicht in Betracht, weil der steuerliche Gewinn - bereinigt um die Zu- und Abrechnungen nach § 7g EStG - mehr als 200.000 € betrage und verwies zur weiteren Begründung auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 15. Juni 2022 Tz. 13 (BStBl. I 2022, 945). 

Die Kläger legten mit Schreiben vom ... Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2020 ein. Die Verwaltungsauffassung zur Berechnung des steuerschädlichen Gewinns nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG sei ersichtlich falsch. Nach zutreffender Auffassung, die in der Literatur vertreten werde, sei für die Berechnung der Betriebsgrößengrenze nach § 7g EStG nur auf den Steuerbilanzgewinn abzustellen, der lediglich 189.821,39 € betrage. Somit sei die steuerschädliche Gewinngrenze von 200.000 € nicht überschritten. 

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ..., welche am ... beim Bevollmächtigten einging, als unbegründet zurück. 

Hiergegen richtet sich die am ... erhobene Klage. 

Die Kläger sind der Auffassung, dass der angefochtene Bescheid rechtswidrig und abzuändern sei. Der Beklagte habe die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags von 45.763,00 € zu Unrecht abgelehnt. 

Es bestehe über die tatbestandlichen Voraussetzungen und der Höhe des gebildeten Investitionsabzugsbetrags zwischen den Beteiligten nur insoweit Streit, als es um die Frage gehe, ob die Gewinngrenze gemäß § 7g Abs. Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG von 200.000 € überschritten sei. Der Beklagte habe die verschiedenen Berechnungen zur Ermittlung der Gewinngrenze nach § 7g Abs. Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG zutreffend dargestellt. Der Beklagte folge zwingend dem BMF-Schreiben vom 15. Juni 2022, nach welchem die Gewerbesteuerrückstellung als nichtabziehbare Betriebsausgabe dem Jahresüberschuss nach Gewinn- und Verlustrechnung wieder hinzuzurechnen sei. Danach ergebe sich ein „Gewinn“ von 215.543,39 €, der mithin oberhalb der gesetzlichen Grenze in dem Veranlagungsjahr liege. 

Nach Auffassung der Kläger sei aber der in der Literatur vertretenen Auffassung zu folgen, nach welcher die außerbilanziellen Hinzurechnungen bei dem Tatbestand des § 7g Abs. Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht zu berücksichtigen seien. Die Berücksichtigung der außerbilanziellen Korrekturen sei rechtswidrig und entspreche auch nicht dem Gesetz. Steuerbegründende oder steuererhöhende gesetzliche Vorschriften dürften nicht entgegen dem Wortlaut zulasten der Steuerpflichtigen ausgelegt werden (sogenannte Eingriffsverwaltung). 

Bei der Auslegung sei auf die Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung des Gewinnbegriffs zu § 4 Abs. 4a EStG und § 34a EStG abzustellen. 

Die in der Literatur vertretene Auffassung sei unter Anwendung der juristischen Auslegungsregeln handwerklich zutreffend entwickelt worden. Danach sei bei der Bestimmung des Gewinnbegriffs nach § 7g Abs. Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG völlig zutreffend von einer Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen abzusehen. Dies ergebe sich unter Anwendung der gängigen juristischen Auslegungsmethoden, nach denen letztlich nicht der zu besteuernde Gewinn, sondern das durch die jeweilige Gewinnermittlungsmethode gewonnene steuerliche Betriebsergebnis Anknüpfungspunkt für den Gewinngrenzwert gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG sei. Außerbilanziell zu berücksichtigende Korrekturen des Gewinns hätten daher keine Relevanz. 

Der für den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag maßgebliche Gewinn liege somit unter der Gewinngrenze von 200.000 €, weshalb im Rahmen der steuerlichen Festsetzung die Berücksichtigung des beantragten Investitionsabzugsbetrages 2020 erfolgen müsse. 

Die Kläger beantragen, 

die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2020 vom ... in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... auf 44.682,00 EUR herabzusetzen 

Der Beklagte beantragt, 

die Klage abzuweisen. 

Der Beklagte verweist zur Begründung seines Klagabweisungsantrags auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom .... Diesen Ausführungen sei aufgrund des Vortrags der Kläger nichts hinzuzufügen. 

AUS DEN GRÜNDEN 

Unbegründetheit der Klage 

Die Klage ist unbegründet. 

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). 

Voraussetzungen für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags lagen nicht vor 

I. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7g EStG in der Fassung des Streitjahres nicht vorlagen. Der Investitionsabzugsbetrag konnte deshalb nicht in Anspruch genommen werden, weil der Gewinn des Betriebs des Klägers im Jahr des Abzugs die Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG von 200.000 € überschritten hatte. 

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG 

1. Nach § 7g EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann neben weiteren - hier nicht streitigen - Voraussetzungen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 EStG oder § 5 EStG ermittelt und der Gewinn im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG 200.000 € nicht überschreitet. 

Frage der Ermittlung des entscheidungserheblichen Gewinns nach § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist bislang nicht geklärt 

2. Die Frage, wie der nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG entscheidungserhebliche Gewinn zu ermitteln ist, ist höchstrichterlich - soweit ersichtlich - bislang nicht geklärt. In der Literatur und von der Finanzverwaltung werden unterschiedliche Meinungen vertreten. 

Auffassung der Finanzverwaltung und von Teilen des Fachschrifttums: Außerbilanzielle Korrekturen sind zu berücksichtigen 

a. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Gewinn im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nummer 1 Buchst. b EStG der Betrag sei, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sei (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 4 bis 5 sowie 6 bis 7i EStG); außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmeüberschussrechnung seien zu berücksichtigen (BMF-Schreiben vom 15. Juni 2022, BStBl I 2022, 945 Tz. 13). Diese Meinung findet im Fachschrifttum Zustimmung (Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 31). Dafür spreche schon die gesetzliche Anordnung, dass Investitionsabzugsbeträge bei der Gewinngrenze unberücksichtigt blieben. Bei dem Investitionsabzugsbetrag handele es sich um eine außerbilanzielle Korrektur, so dass die gesetzliche Anordnung überflüssig wäre, wenn allein auf den steuerbilanziellen Gewinn abzustellen wäre (Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 31; dem Argument zustimmend aber im Ergebnis wohl a.A. Brandis in Brandis/Heuermann, § 7g EStG Rz. 56a). 

Andere Teile des Fachschrifttums: Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen müssen unberücksichtigt bleiben 

b. Dagegen wird von Teilen des Fachschrifttums die Auffassung vertreten, dass allein auf den steuerbilanziellen Gewinn abzustellen sei, so dass außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen unberücksichtigt bleiben müssten (Reddig, DStR 2021, 2621). Schon der Wortlaut spreche dafür, auf den Steuerbilanzgewinn abzustellen, weil die Vorschrift auf den nach § 4 bzw. § 5 EStG „ermittelten“ Gewinn abstelle. Dies deute darauf hin, dass Erhöhungen und Minderungen jenes Gewinns, die sich außerhalb der Gewinnermittlung vollzögen, bei der Bestimmung des Grenzwertes von 200.000 € unberücksichtigt bleiben müssten. Auch der Zweck der Vorschrift, nur kleine und mittlere Unternehmen fördern zu wollen, spräche für eine solche Auslegung. Indikator für eine Klassifizierung als begünstigungsfähiger Betrieb sei nur noch der Gewinn, der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der jeweils maßgeblichen Rechnungsperiode abbilde. Unter Beachtung des Folgerichtigkeitsgebots lasse dies nur den Schluss zu, dass auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers das durch die jeweilige Gewinnermittlungsmethode gewonnene Ergebnis für die Bestimmung des Grenzwerts maßgeblich seien solle. 

Auch führe eine gesetzessystematische Auslegung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu einer entsprechenden Auslegung. Ein Vergleich der Auslegung der Gewinnbegriffe in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und insbesondere in § 34a Abs. 2 EStG dränge sich geradezu auf. Für beide Fälle habe der BFH entschieden, dass insoweit nur der steuerbilanzielle Gewinn maßgeblich seien könne und außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht zu berücksichtigen seien. Die gesetzlichen Formulierungen seien fast identisch. Die etwas abweichende Formulierung der § 34a Abs. 2 EStG („nicht entnommene Gewinn (...) ist der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn“) zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG (Gewinn der „nach § 4 oder § 5 ermittelt wird“) sei allein dem Umstand geschuldet, dass § 7g EStG auch die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erfasse. 

Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an 

3. Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für dieses Verständnis sprechen die grammatikalische und teleologische Auslegung des § 7g EStG (zu den einzelnen Auslegungsmethoden z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BStBl II 2015, 606 [BB 2015, 2721 m. BB-Komm. Rogge]). 

Wortlaut der Norm nimmt auf die gesamte Vorschrift des § 4 EStG Bezug, also einschließlich der außerbilanziellen Korrekturen nach § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG 

a. Nach dem Wortlaut der Norm ist der nach § 4 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn für die Einhaltung der Gewinngrenze von 200.000 € entscheidend. Damit nimmt der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats Bezug auf die gesamte Vorschrift des § 4 EStG, also einschließlich der außerbilanziellen Korrekturen nach § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG. Eine Beschränkung auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG kann dem Wortlaut der Norm nicht entnommen werden. Hätte der Gesetzgeber für die Bestimmung der Gewinngrenze auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG abstellen wollen, so hätte es nachgelegen, den Verweis auf die Gewinnermittlungsvorschriften entsprechend konkret zu fassen. Da der Gesetzgeber aber uneingeschränkt auf die Vorschrift des § 4 EStG verwiesen hat, sind auch die außerbilanziellen Korrekturvorschriften insbesondere des § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG für die Ermittlung der Gewinngrenze von 200.000 € zu berücksichtigen. 

Gesetzgeber hat ausdrücklich angeordnet hat, dass die Gewinngrenze „ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbetrage nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2“ zu ermitteln ist 

b. Für diese Auslegung spricht, dass der Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet hat, dass die Gewinngrenze „ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbetrage nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2“ zu ermitteln ist. Da es sich bei dem Investitionsabzugsbetrag nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 um außerbilanzielle Korrekturen handelt, wäre diese gesetzliche Anordnung überflüssig, wenn der Gesetzgeber nur auf den steuerlichen Gewinn - ohne außerbilanzielle Korrekturen - hätte abstellen wollen (glA Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 31). 

Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zum Gewinnbegriff des § 34a EStG bestätigt die vom Senat vertretene Auslegung 

c. Ein Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zum Gewinnbegriff des § 34a EStG (BFH-Urteil vom 9. Mai 2019 IV R 13/17, BStBl. II 2019, 754) bestätigt die vom Senat vertretene Auslegung des Gewinnbegriffs (a.A. Reddig, DStR 2021, 2621). Der BFH vertritt insbesondere zu § 34a Abs. 2 EStG die Auffassung, dass nach dem Wortlaut außerhalb der zu erstellenden Bilanz vorzunehmende Gewinnkorrekturen, die über die Entnahmen und Einlagen hinausgehen, nicht mehr Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinns seien. Derartige Korrekturen setzten erst nach Ermittlung des bilanziellen Gewinns an und erfolgten nach eigenständigen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5 EStG), um den der Besteuerung unterliegenden (steuerpflichtigen) Gewinn zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn --die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung-- sei daher nicht mit dem steuerpflichtigen Gewinn identisch. 

Gestützt auf diese Begründung kann nach Auffassung des Senats die Rechtsprechung zu § 34a Abs. 2 EStG gerade nicht auf die hier streitige Vorschrift des § 7g EStG übertragen werden. Denn die gesetzliche Formulierung des § 34a Abs. 2 EStG unterscheidet sich in entscheidungserheblicher Weise von der Formulierung des § 7g EStG. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG spricht nämlich ausdrücklich von dem Gewinn, der nach § 4 EStG oder § 5 EStG ermittelt wird. Eine Einschränkung auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sieht § 7g EStG, anders als § 34a Abs. 2 EStG, nicht vor. Da der BFH seine Auslegung zu § 34a EStG damit rechtfertigt, dass die Vorschrift vom Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht und dieser Gewinn nicht die außerbilanziellen Korrekturen erfasst, können beide Vorschriften nicht gleich ausgelegt werden. Vielmehr spricht die Entscheidung des BFH zu § 34a Abs. 2 EStG dafür, dass der Gewinnbegriff des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG weiter auszulegen ist, weil der Gesetzgeber von einer Einschränkung auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG abgesehen hat. 

Sinn und Zweck des § 7g EStG stehen der hier vertretenen Auslegung nicht entgegen 

d. Sinn und Zweck des § 7g EStG stehen der hier vertretenen Auslegung nicht entgegen. 

Auch dem Argument, das Folgerichtigkeitsgebot gebiete es, für die Klassifizierung der förderungswürdigen Betriebe sei auf den steuerbilanziellen Gewinn abzustellen, weil dieser die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zutreffend abbilde, schließt sich der Senat nicht an. Es ist dem Gesetzgeber auch unter Beachtung des Folgerichtigkeitsgebots erlaubt, für die Entscheidung, welche Betriebe gefördert werden sollen, an eine rein steuerliche Größe, wie den Gewinn im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, anzuschließen. Für eine steuerliche Förderungsmaßnahme, wie sie § 7g EStG darstellt, darf auch an eine rein steuerliche Größe wie den Gewinn nach § 2 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 EStG abgestellt werden. Daher ist der Senat der Auffassung, dass auch der Sinn und Zweck des Gesetzes, kleine und mittlere Betriebe fördern zu wollen, seiner Auslegung des Gewinnbegriffs nicht entgegenstehen. 

Zudem ist der steuerliche Gewinn verschiedener Unternehmen - im Gegensatz zum Steuerbilanzgewinn - eher vergleichbar (z.B. Korrektur wegen der Gewerbesteuerpflicht) und auch weniger beeinflussbar, da z.B. nichtabziehbare Betriebsausgaben, die nicht bei allen Unternehmen vorliegen, zu korrigieren sind. 

Unter Berücksichtigung dieser Auslegung kann der Kläger den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG nicht in Anspruch nehmen 

4. Unter Berücksichtigung dieser Auslegung kann der Kläger den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG nicht in Anspruch nehmen. Der streitentscheidende Gewinn des Klägers beträgt im Abzugsjahr 2020 mehr als 200.000 €, wenn die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe dem steuerbilanziellen Gewinn wieder hinzugerechnet wird. 

Die Klage war daher abzuweisen. 

Kostenentscheidung 

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 

Revision 

III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen.