Schleswig-Holsteinisches FG: Formwechsel mit Körperschaft als übertragendem Rechtsträger: Keine Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags bei dem fiktiven Dividendenanteil

Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.9.2016 – 4 K 98/15, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 1/17)

Amtliche Leitsätze

1. Bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG aufgrund des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nicht um einen außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag i.S.d. § 7g EStG zu vermindern.

2. Der fiktive Dividendenanteil i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Personengesellschaft als Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters zu erfassen, wenn dessen Anteil an der Kapitalgesellschaft der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG unterliegt.

UmwStG § 5 Abs. 2, § 7, § 9; EStG § 7g

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über den Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils für das Streitjahr 2007 gemäß § 7 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) aufgrund einer formwechselnden Umwandlung.

Die Klägerin ist eine KG, die durch formwechselnde Umwandlung der B-GmbH aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 20. August 2008 entstanden ist. Kommanditist der Klägerin ist F, der bis zur Umwandlung alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war. Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ist die B Verwaltungsgesellschaft mbH. Die Umwandlung wurde am 7. Oktober 2008 in das Handelsregister eingetragen. Der Antrag auf Eintragung wurde Ende August 2008 gestellt.

In der Bilanz der B-GmbH zum 31. Dezember 2007, die der formwechselnden Umwandlung zugrunde gelegt wurde, wies die B-GmbH einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603,52 € und einen Sonderposten mit Rücklagenanteil in Höhe von 42.000 € aus. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergab sich ein Jahresüberschuss für 2007 in Höhe von 140.414,78 €. Die B-GmbH nahm im Streitjahr 2007 außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 140.400 € in Anspruch, den die Klägerin im Jahre 2008 in Höhe von 130.330 € und im Jahre 2009 in Höhe des Restbetrags außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 EStG hinzurechnete.

Mit geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 21. Januar 2012 erhöhte das Finanzamt G (FA) die festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 140.603,52 € auf 372.087,52 € und ordnete den Erhöhungsbetrag den unter die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 4 Abs. 7 UmwStG fallenden laufenden Einkünften zu, die als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten zugerechnet wurden. Zur Begründung führte das FA aus, dass die im Zusammenhang mit der Umwandlung fingierte Gewinnausschüttung für das Jahr 2008 in Höhe von 140.603,52 € dem Kommanditisten als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen sei.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht mit Urteil vom 29. Januar 2014 2 K 219/12 als unbegründet ab. Während des Revisionsverfahrens beim Bundesfinanzhof (BFH) erließ das FA am 25. August 2014 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008, in dem der festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb um 140.603,52 € vermindert und dem Klagebegehren damit stattgegeben wurde. Zur Begründung führte das FA unter Hinweis auf das Schreiben vom 7. August 2014 aus, dass der fiktive Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG dem Feststellungszeitraum 2007 zuzurechnen sei, da die steuerliche Schlussbilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2007 aufgestellt worden sei und dieser Tag zugleich als steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei.

Am 21. November 2014 erließ das FA einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007, mit dem es die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 140.603,52 € feststellte und diese unter Hinweis auf die Besteuerung nach den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten zurechnete. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 4. Februar 2015 vorsorglich Einspruch mit der Begründung ein, dass ihr der Feststellungsbescheid nicht zugegangen sei. Mit Schreiben vom 12. Februar 2015 übersandte das FA eine Kopie des Feststellungsbescheids und wies darauf hin, dass der Feststellungsbescheid an die Komplementärin als Empfangsbevollmächtigte adressiert worden sei. Mit Schreiben vom 16. Februar 2015 legte die Klägerin erneut Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 21. November 2014 ein und begründete diesen unter Verweis auf die Klagebegründung vom 8. Oktober 2012. Mit Bescheid vom 3. März 2015 hob das FA den Feststellungsbescheid vom 21. November 2014 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) unter Hinweis auf den Einspruch der Klägerin vom 16. Februar 2015 auf.

Am 6. Mai 2015 erließ das FA einen erneuten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007, mit dem es die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 140.603,52 € feststellte und diese unter Hinweis auf die Besteuerung nach den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten zurechnete. In den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unerheblich sei.

Gegen den Feststellungsbescheid für 2007 vom 6. Mai 2015 legte die Klägerin am 3. Juni 2015 Einspruch ein, in dem sie die materiell-rechtliche Begründung aus dem vorangegangenen Klageverfahren wiederholte. In formeller Hinsicht machte die Klägerin geltend, dass der Feststellungsbescheid für 2007 aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht wegen der gleichen Sache erneut geändert werden dürfe, da das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 3. März 2015 der Einspruchsbegründung der Klägerin gefolgt sei. Das FA könne sich zudem nicht auf die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO berufen, da die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO mangels Erkennbarkeit der Nichtberücksichtigung im Streitjahr 2007 nicht erfüllt seien. Der streitige Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG sei schließlich dem Kommanditisten als Anteilseigner der B-GmbH zuzurechnen, so dass die Erfassung im Feststellungsbescheid für 2007 bei der Klägerin unzulässig sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts vom 29. Januar 2014 2 K 219/12 aus, dass dem Anteilseigner einer GmbH bei deren Umwandlung in eine Personengesellschaft der sog. fiktive Dividendenanteil, der sich aus dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos ergebe, nach § 7 Satz 1 UmwStG im Verhältnis seiner Beteiligung am Nennkapital als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sei. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7 UmwStG sei auf die Steuerbilanz der B-GmbH abzustellen, die zum 31. Dezember 2007 einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603 € ausgewiesen habe, der als fiktiver Dividendenanteil angesetzt worden sei. Der von der B-GmbH vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag mindere zwar das Einkommen aufgrund der außerbilanziellen Berücksichtigung, nicht aber das steuerbilanzielle Vermögen der B-GmbH. Der Investitionsabzugsbetrag sei kein bilanzieller Posten, so dass Tz. 07.04 des Umwandlungsteuer-Erlasses vom 11. November 2011 (Bundessteuerblatt ‑BStBl- I 2011, 1314), der eine Ausnahmeregelung für passive Korrekturposten und Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern seien, sowie für Sonderposten mit Rücklagenanteil gemäß § 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Fassung bis zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl. I 2009, 1102) -a.F.- enthalte, im Streitfall keine Anwendung finde.

Der fiktive Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG sei dem Feststellungszeitraum 2007 zuzurechnen, da die steuerliche Schlussbilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2007 aufgestellt worden und dieser Tag zugleich als steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei. Die Besteuerung des Dividendenanteils erfolge in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr ende, in das der steuerliche Übernahmestichtag falle. Die Umwandlung der B-GmbH sei gemäß § 9 Satz 3 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung auf den Ablauf des Stichtags der steuerlichen Schlussbilanz erfolgt. Die von der B-GmbH eingereichte Bilanz auf den 31. Dezember 2007 sei gleichzeitig als steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG bzw. als Übertragungsbilanz i.S.d § 9 Satz 2 UmwStG anzusehen und beinhalte zugleich einen Antrag auf Ansatz des Buchwertes i.S.d. § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Der Dividendenanteil aus der Umwandlung sei bei der Klägerin im Feststellungsbescheid für 2007 als einziger Geschäftsvorfall zu erfassen.

Das FA habe mit dem erneuten Erlass des Feststellungsbescheids für 2007 vom 6. Mai 2015 nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Denn der vorherige Feststellungsbescheid für 2007 vom 21. November 2014 sei ausschließlich aus dem Grund aufgehoben worden, dass die Klägerin diesen Bescheid nicht erhalten habe, ohne dass eine Auseinandersetzung mit der weiteren materiellen Einspruchsbegründung erfolgt sei. Der Erlass des erneuten Feststellungsbescheids für 2007 vom 6. Mai 2015 sei gemäß § 174 Abs. 4 AO zulässig, da die Einschränkung des § 174 Abs.3 Satz 1 i.V. Abs. 4 Satz 4 AO nur für den Fall gelte, dass die Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen, mit Abhilfebescheid vom 25. August 2014 geänderten Feststellungsbescheids für 2008 bereits abgelaufen sei. Die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid für 2007 sei im Streitfall erst am 31. Dezember 2014 abgelaufen.

Hiergegen richtet sich die am 9. Oktober 2015 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Zur Begründung führt die Klägerin in materiell-rechtlicher Hinsicht aus, dass der Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils in Höhe von 140.603 € zu Unrecht erfolgt sei. Durch die Änderung des § 7g EStG und die Umwandlung der Ansparabschreibung in einen außerhalb der Bilanz zu bildenden Investitionsabzugsbetrag sei im Hinblick auf die Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 UmwStG eine Gesetzeslücke entstanden. Der Steuerminderung durch den von der B-GmbH im Streitjahr 2007 gebildeten Investitionsabzugsbetrag stehe eine doppelte Besteuerung dieses Betrags durch Einbeziehung in den fiktiven Dividendenanteil nach § 7 UmwStG und die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags durch die Klägerin in den Jahren 2008 und 2009 gegenüber. Der fiktive Dividendenanteil führe neben der gesetzeskonformen Gewinnverschiebung durch den Investitionsabzugsbetrag zu einer zusätzlichen Steuerbelastung.

Das „in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital“ werde in § 7 UmwStG nicht näher definiert. Der Wortlaut des § 7 UmwStG sei nach dem Zweck der Vorschrift dahin auszulegen, dass es sich hierbei nur um Eigenkapital handele, das latent keiner Besteuerung mehr unterliege und damit nicht steuerverhaftet sei. Abzustellen sei danach auf das vorhandene steuerliche Kapital auf der Ebene der Steuererklärung, bei dessen Ermittlung der außerhalb der Bilanz zu bildende Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG zu berücksichtigen sei. Die Finanzverwaltung habe in entsprechender Weise den Sonderposten mit Rücklagenanteil i.S.d. § 7g EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2878) -a.F.- aus der Besteuerung nach § 7 UmwStG herausgelöst (Tz. 07.04 des Umwandlungsteuer-Erlasses vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314). Der Zweck des § 7 UmwStG bestehe darin, eine Gesetzeslücke zu schließen, die andernfalls eine verminderte Besteuerung von Rücklagen ermögliche, die sich daraus ergebe, dass die Rücklagen nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft von den Anteilseignern steuerfrei entnommen werden könnten. Im Streitfall könne jedoch das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital der B-GmbH durch die Anteilseigner der Klägerin nicht steuerfrei entnommen werden, da der Investitionsabzugsbetrag gewinnwirksam aufgelöst werden müsse, so dass die Gesetzlücke, für die § 7 UmwStG geschaffen worden sei, nicht vorliege. Das Vorliegen einer doppelten Besteuerung lasse sich auch mathematisch durch einen Belastungsvergleich der Versteuerung eines Gewinns von 140.000 € bei einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft begründen, aus dem sich eine insgesamt ca. 12 % niedrigere Steuerlast bei der Versteuerung durch die Personengesellschaft ergebe. Bei der Klägerin ergebe sich durch die Anwendung des § 7 UmwStG auf den Investitionsabzugsbetrag eine Steuererhöhung, die genau der fiktiven Besteuerung gemäß § 7 UmwStG entspreche. Der Beklagte gehe fehlerhaft davon aus, dass die B-GmbH ohne den Investitionsabzugsbetrag ein verwendbares Eigenkapital von 140.000 € bilden könne und dieses verwendbare Eigenkapital ausschüttungsfähig wäre. Hierbei verkenne er, dass das ausschüttungsfähige Kapital steuerverhaftet und damit effektiv nicht vorhanden sei. Bei einer tatsächlichen Ausschüttung wäre eine Entnahme nach Umwandlung in eine Personengesellschaft zudem nicht mehr möglich, da das Vermögen bereits abgeflossen wäre. Die Ausschüttung des Eigenkapitals der B-GmbH würde zudem für den Fall zu einer Überschuldung der Klägerin führen, dass die Klägerin die Investitionen wie geplant durchführe. Es bestehe daher auch monetär kein Raum für eine Gewinnausschüttung, so dass der Investitionsabzugsbetrag als negativer Eigenkapitalbestandteil des steuerlichen Eigenkapitals anzusehen sei.

Die Einbeziehung des Investitionsabzugsbetrags in den fiktiven Dividendenanteil führe schließlich zu einer Ungleichbehandlung gegenüber der Rücklage für Ersatzbeschaffung, die offen in der Bilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und aufgrund der erst bei ihrer Auflösung vorzunehmenden Versteuerung nicht durch § 7 UmwStG erfasst werde. Die steuerliche Handhabung bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung entspreche mit Ausnahme des bilanziellen Ausweises der Handhabung beim Investitionsabzugsbetrag. Nach Tz. 07.04 des Anwendungserlasses vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) seien Passivposten, die aufgrund steuerlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern seien, von der Anwendung des § 7 UmwStG ausgenommen. Die Finanzverwaltung erkenne damit in der Anwendung des § 7 UmwStG unterschiedliche Eigenkapitalbestandteile an, um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Eine vergleichbare Regelung müsse auch für den außerhalb der Bilanz zu bildenden Investitionsabzugsbetrag zulässig sein, da sich der grundsätzliche Regelungsgehalt des § 7g EStG gegenüber der nach § 7g EStG a.F. zu bildenden Rücklage nicht verändert habe.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 6. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2015 dahin abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben liege nicht vor, da der Feststellungsbescheid für 2007 vom 21. November 2014 mangels wirksamer Bekanntgabe aufgehoben worden und der Klägerin bekannt gewesen sei, dass das FA der materiell-rechtlichen Einspruchsbegründung nicht folgen würde. Der streitige Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG sei im Feststellungszeitraum 2007 zu erfassen, da die steuerliche Schlussbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 2007 aufgestellt und dieser Tag als steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei. Grundlage des fiktiven Dividendenanteils sei nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7 Satz 1 UmwStG das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, so dass sich außerbilanzielle Korrekturen nicht auf die Höhe des Dividendenanteils auswirkten. Der steuerliche Regelungsgehalt des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g EStG und der Rücklage für Ersatzbeschaffung sei nicht vergleichbar. Während durch die Rücklage für Ersatzbeschaffung der durch die Ersatzforderung bzw. Ersatzleistung realisierte Gewinn aus der zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven neutralisiert werde, ermögliche der Investitionsabzugsbetrag die Vorverlagerung des Abschreibungspotentials vor Anschaffung eines Wirtschaftsguts. Durch die Minderung der Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung werde der Gewinn und damit das Eigenkapital später wieder gemindert, so dass es weder zu einer doppelten Besteuerung komme noch das ausschüttungsfähige Kapital bereits steuerverhaftet sei.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der Beklagte ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeits­verordnung (GVOBl. Schleswig-Holstein 2016, 402) zum 1. Juli 2016 an die Stelle des FA getreten.

II. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht einen fiktiven Dividendenanteil in Höhe von 140.603,52 € gemäß § 7 UmwStG aufgrund der formwechselnden Umwandlung der B-GmbH in die Klägerin angesetzt (dazu 1.). Der Ansatz des fiktiven Dividendenanteils ist zutreffend im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Klägerin für das Streitjahr 2007 erfolgt (dazu 2.); der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 AO unbeachtlich (dazu 3.). Das FA war am Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben gehindert (dazu 4.).

1. Die formwechselnde Umwandlung der B-GmbH in die Klägerin führt gemäß § 7 Umw­StG zum Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils in Höhe von 140.603,52 €, der sich aus dem Bilanzgewinn der B-GmbH zum 31. Dezember 2007 ergibt.

a) Nach § 7 Satz 1 UmwStG ist dem Anteilseigner der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dies gilt nach § 7 Satz 2 UmwStG unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 UmwStG ermittelt wird. Im Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind nach § 9 Satz 1 UmwStG die §§ 3 bis 8 UmwStG entsprechend anzuwenden. § 7 UmwStG bewirkt eine fiktive Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils auf der Ebene des Anteilseigners, während das Nennkapital und die Kapitalrücklagen in die Ermittlung des Übernahmegewinns nach den §§ 4, 5 UmwStG einbezogen werden (Börst in Haritz/Menner, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 3; Stöber in Lademann, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 41).

b) Im Streitfall wies die der Besteuerung zugrunde zu legende Handelsbilanz der B-GmbH zum 31. Dezember 2007 einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603,52 € aus. Der Bilanzgewinn ergibt sich nach § 268 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB aus der Zusammenfassung der zum Eigenkapital gehörenden Bilanzpositionen Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag und stellt damit das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG dar. Ein Abzug des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, ist im Streitfall nicht vorzunehmen, da das Nennkapital der B-GmbH nach § 29 Abs. 1 KStG aufgrund der formwechselnden Umwandlung als in vollem Umfang herabgesetzt gilt. Das Nennkapital wirkt sich damit im Ergebnis auf die Ermittlung des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG nicht aus.

Das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG in Höhe von 140.603,52 € ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um den im Streitjahr 2007 außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 140.400 € zu vermindern. Denn der Investitionsabzugsbetrag, der von der B-GmbH gemäß § 7g Abs. 1 EStG zutreffend außerhalb der Bilanz gebildet worden ist (vgl. hierzu Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 35. Aufl., § 7g Rz. 3), hat keine Auswirkung auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der B-GmbH. Außerbilanzielle Korrekturen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft, nicht aber auf deren Vermögen auswirken, sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7 Satz 1 UmwStG bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nicht zu berücksichtigen (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 29. Januar 2014 2 K 219/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 879; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz. 15b; von Glasenapp, Betriebsberater 2014, 1009). Eine teleologische Extension des § 7 Satz 1 UmwStG durch Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen in die Ermittlung des Eigenkapitals kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, da § 7 UmwStG insoweit nach seinem Zweck keine ergänzungsbedürftige Regelungslücke aufweist und die Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen damit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital widerspricht (vgl. zur teleologischen Extension BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, Deutsches Steuerrecht 2016, 219 Rz. 37, m.w.N.). Die Besteuerung des fiktiven Dividendenanteils durch § 7 UmwStG bezweckt die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts an den offenen Gewinnrücklagen, da durch die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Besteuerungsebene der Körperschaft wegfällt und nach der Umwandlung die Entnahme aus der Personengesellschaft nur noch einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang darstellt (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz. 2). Durch die außerbilanzielle Bildung des Investitionsabzugsbetrags wird die Höhe der offenen Gewinnrücklagen nicht vermindert, so dass handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre besteht; die steuerentlastende Wirkung des Investitionsabzugsbetrags hat vielmehr mittelbar eine Vermögenserhöhung zur Folge (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz. 15b; Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 35. Aufl., § 7g Rz. 3). Der Investitionsabzugsbetrag ist daher weder mit der Rücklage für Ersatzbeschaffung noch mit dem Sonderposten mit Rücklagenanteil i.S.d. § 247 Abs. 3 HGB a.F. vergleichbar, bei denen es sich um in der Bilanz ausgewiesene Passivposten handelt, die das bilanzielle Eigenkapital vermindern und erst nach der Umwandlung bei ihrer Auflösung auf der Ebene der Personengesellschaft zu versteuern sind (Tz. 07.04 des Umwandlungsteuer-Erlasses vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314).

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich schließlich auch nicht aus einer doppelten Besteuerung des Investitionsabzugsbetrags, die von der Klägerin durch einen Belastungsvergleich der Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft ermittelt worden ist. Denn die steuerliche Mehrbelastung beruht allein darauf, dass   nach der formwechselnden Umwandlung die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft weggefallen ist und § 7 UmwStG im Hinblick darauf die Besteuerung der in der Steuerbilanz ausgewiesenen offenen Gewinnrücklagen auf der Gesellschafterebene durch Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils sicherstellen soll. Auf der Gesellschaftsebene fehlt es dagegen an einer doppelten Besteuerung des Investitionsabzugsbetrags, da die außerbilanzielle Bildung des Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr 2007 bei der B-GmbH und dessen außerbilanzielle Hinzurechnung bei der Klägerin nach Anschaffung von Wirtschaftsgütern in den Jahren 2008 und 2009 lediglich zu einem zeitlichen Vorziehen von Abschreibungsvolumen führt (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 35. Aufl., § 7g Rz. 3).

2. Der fiktive Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG in Höhe von 140.603,52 € ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Klägerin für das Streitjahr 2007 zu erfassen.

a) Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hat die Kapitalgesellschaft nach § 9 Satz 2 UmwStG für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, zu dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die Bilanzen nach § 9 Satz 2 UmwStG können nach § 9 Satz 3 UmwStG auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag); § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG gilt entsprechend.

Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist nach § 2 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der Stichtag der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt. Aufgrund der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ist für die betroffenen Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach den §§ 4, 5 UmwStG zu ermitteln (Stöber in Lademann, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 40). Durch die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG kommt es gemäß § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG zu einer Umqualifikation der von § 7 UmwStG erfassten Einkünfte aus Kapitalvermögen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (sog. weite Einlagefiktion: Schnitter in Frotscher/Maas, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 27; Börst in Haritz/Menner, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 81, jeweils m.w.N.). Die von der Gegenauffassung vertretene sog. enge Einlagefiktion, nach der eine Umqualifikation nur für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 UmwStG vorgenommen werden soll (Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaft­steuer­gesetz/Gewerbe­steuergesetz Kommentar, § 7 UmwStG Rz. 18), ist aufgrund der im UmwStG angelegten engen Verzahnung der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 UmwStG und der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 UmwStG abzulehnen. Aus der in § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vorgesehenen Anrechnung des fiktiven Dividendenanteils auf das Übernahmeergebnis ergibt sich, dass auch der fiktive Dividendenanteil als Bestandteil des Übernahmeergebnisses anzusehen ist; dies spricht gegen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des fiktiven Dividendenanteils und des Übernahmeergebnisses (Schnitter in Frotscher/Maas, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 27). Die weite Einlagefiktion wird zudem dadurch bestätigt, dass nach § 18 Abs. 2 UmwStG der fiktive Dividendenanteil („Gewinn“) nach § 7 UmwStG in den Fällen des § 5 Abs. 2 UmwStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu erfassen ist (Schnitter in Frotscher/Maas, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 27; Behrens/Jäschke in Lademann, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 5 Rz. 25; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, 5. Aufl., § 7 Rz. 17).

Der fiktive Dividendenanteil i.S.d. § 7 UmwStG ist aufgrund der Umqualifikation in Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung als Sonderbetriebseinnahme des jeweiligen Gesellschafters zu erfassen (Schnitter in Frotscher/Maas, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 28; Stöber in Lademann, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7 Rz. 26, jeweils m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der fiktive Dividendenanteil gemäß § 7 UmwStG im Streitjahr 2007 zu erfassen, da der 31. Dezember 2007 als Übertragungsstichtag i.S.d. § 9 Satz 3 UmwStG anzusehen ist. Die Bilanz der B-GmbH zum 31. Dezember 2007 bildet mangels Vorliegen einer gesonderten Übertragungsbilanz die maßgebliche Übertragungsbilanz i.S.d. § 9 Satz 3 UmwStG. Die formwechselnde Umwandlung konnte gemäß § 9 Satz 3 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31. Dezember 2007 erfolgen, da der Antrag auf Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister innerhalb der Acht-Monats-Frist des § 9 Satz 3 UmwStG gestellt worden ist.

Der fiktive Dividendenanteil in Höhe von 140.603,52 € zählt zu den Einkünften des Kommanditisten aus Gewerbebetrieb, die der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei der Klägerin unterliegen. Bei den Anteilen des Kommanditisten handelte es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG, da diese zum Privatvermögen des Kommanditisten gehörten und die Mindestbeteiligung von 1% erfüllt war. Die Anteile des Kommanditisten an der B-GmbH unterliegen damit der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG, die zu einer Umqualifikation des fiktiven Dividendenanteils in Einkünfte aus Gewerbebetrieb und deren Feststellung auf der Ebene der Klägerin führt. Der fiktive Dividendenanteil ist in voller Höhe dem Kommanditisten als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen, da dieser alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war.

3. Dem Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids für 2007 steht der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 174 Abs. 4 AO nicht entgegen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1  AO (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Im Streitfall hat das FA den fiktiven Dividendenanteil zunächst im Feststellungsbescheid für 2008 in der irrigen Annahme berücksichtigt, dass der fiktive Dividendenanteil im Jahr 2008 zu erfassen sei. Im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens gegen diesen Feststellungsbescheid hat das FA den Feststellungsbescheid für 2008 am 25. August 2014 insoweit abgeändert, als der fiktive Dividendenanteil nicht mehr im Jahr 2008 berücksichtigt worden ist. Das FA hat den fiktiven Dividendenanteil im Feststellungsbescheid für 2007 vom 6. Mai 2015 erfasst und damit innerhalb der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO die richtigen steuerlichen Folgen aus der vorherigen Änderung des Feststellungsbescheids für 2008 gezogen. Die Feststellungsfrist für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 war bei Erlass des Feststellungsbescheids für 2008 vom 21. Januar 2012 noch nicht abgelaufen, so dass es entgegen der Auffassung der Klägerin gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO auf die weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht ankommt. 

4. Die Klägerin kann sich gegenüber dem Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen.

Zu einer Bindung des Finanzamts an eine frühere fehlerhafte Rechtsauffassung kann es nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten muss. Dies setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder das Finanzamt durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2010, 1096). Ein Vertrauenstatbestand, der das Finanzamt auch außerhalb einer Zusage zu einer bestimmten Behandlung eines Steuerfalles bindet, ist dann gegeben, wenn das Finanzamt sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und vertrauen durfte, in Widerspruch setzt und der Steuerpflichtige aufgrund des früheren Verhaltens des Finanzamts Dispositionen getroffen hat. Dies setzt ein Verhalten des Finanzamts voraus, aus dem der Steuerpflichtige darauf schließen kann, dass eine bestimmte steuerliche Behandlung bis zu dem Zeitpunkt erfolgen wird, an dem ihm das Finanzamt eine andere Auffassung mitteilt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BStBl II 198, 520).

Im Streitfall steht dem Erlass des Feststellungsbescheids für 2007 vom 6. Mai 2015 nicht entgegen, dass das FA zuvor mit Bescheid vom 3. März 2015 den Feststellungsbescheid für 2007 vom 21. November 2014 aufgehoben hatte. Der Aufhebungsbescheid begründet keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand im Hinblick auf den (erneuten) Erlass des Feststellungsbescheids für 2007, da das FA den Feststellungsbescheid für 2007 vom 21. November 2014 – für die Klägerin erkennbar – allein aus formalen Gründen aufgehoben hat, nachdem die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 4. Februar 2015 vorgetragen hatte, dass ihr dieser Feststellungsbescheid nicht zugegangen sei. Das FA ist weder im Aufhebungsbescheid vom 3. März 2015 noch im vorherigen Verlauf des Einspruchsverfahrens auf die materielle Einspruchsbegründung der Klägerin eingegangen, so dass es an einem Verhalten des FA fehlt, aus dem die Klägerin schließen konnte, dass das FA vor Erlass des (erneuten) Feststellungsbescheids vom 6. Mai 2015 von seiner materiellen Rechtsauffassung zur Besteuerung des fiktiven Dividendenanteils Abstand nehmen wollte. Das FA hat sich daher mit dem späteren Erlass des Feststellungsbescheids für 2007 vom 6. Mai 2015 nicht in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten gesetzt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Revision wird zugelassen. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu, da eine höchstrichterliche Entscheidung zur streitigen Rechtsfrage der Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g EStG bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils i.S.d. § 7 UmwStG bislang nicht vorliegt.