FG Baden-Württemberg: Forderungsverzicht durch Behauptung des Gesellschafters, eine als Gesellschafterdarlehen bilanzierte Zahlung sei Eigenkapital

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4.10.2010 - 10 K 1724/08, rkr.

LEITSATZ (DES KOMMENTATORS)

Wird eine bisher als Gesellschafterdarlehen bilanzierte Zahlung unzulässigerweise rückwirkend als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage umgebucht, bewirkt die Zustimmung des Gesellschafters zu dieser Umbuchung einen Forderungsverzicht.

Sachverhalt

Streitig ist, ob ein Forderungsverzicht vorliegt, der bei der Klägerin X GmbH als Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft Y GmbH als außerordentlicher Ertrag zu versteuern ist.

Die Klägerin - die X GmbH - wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 27. Februar 1992 als Vorratsgesellschaft gegründet. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie die Übernahme von Geschäftsführungstätigkeiten für andere Unternehmen. Durch Gesellschafterbeschluss vom 19. Juni 1992, auf den Bezug genommen wird, wurde das Stammkapital auf x Mio DM erhöht, wobei x DM durch Herrn A und x DM durch eine Firma B mit Sitz in C/Niederlande übernommen wurden. Diese verpflichtete sich, zusätzlich zur Stammeinlage ein Aufgeld von x Mio zu erbringen und ein Gesellschafterdarlehen von x DM zu gewähren. Herr A vertrat in der Folgezeit die Firma B. Durch notarielle Verträge vom 6. und 16. Mai 1997 vor dem Notar D in E/Schweiz ( Urkunden-Nr.) wurden die Geschäftsanteile an der X GmbH neu geordnet. Vom Stammkapital an der X GmbH hielt danach die Z GmbH -eine Beteiligungsgesellschaft, an der Mitglieder der Großfamilie A mit jeweils 25 % beteiligt waren- Anteile von insgesamt x DM, x DM hielten Herr G.Ö., x DM an Stammkapitalanteile dessen Vater Herr H.Ö.. Geschäftsführer der Z GmbH und der X GmbH war ab 16.5.1997 bis nach dem 26. November 1997 Herrn A (Vertragsakten X GmbH Bd. II Bl. 18-21).

Die X GmbH kaufte durch Kauf- und Abtretungsvertrag des Notars H vom 27. Mai 1992, Urkundenrolle Nr, auf deren Inhalt verwiesen wird, von der Treuhandanstalt die Firma U GmbH O (UGO), die durch Umwandlung des ehemaligen VEB U Werk O entstanden war. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug x Mio DM. Die X GmbH erwarb diese Geschäftsanteile zum Preis von x DM. Die GmbH hatte umfangreichen Grundbesitz in O in den Grundbuchblättern... mit 15.268 qm, Flst. ... mit 40.809 qm, Flst. ... mit 35.287 qm, Flst. ... mit 12.018 qm, Flst. ..., ..., ... und... mit insgesamt 17.388 qm und die Flst. ..., ..., ..., ... mit 3.530 qm.

Weiter erwarb die X GmbH durch notariellen Vertrag des Notars D in E vom 31. März 1994 AB-Prot. 1994/37 die Geschäftsanteile der Fa. Y GmbH mit Sitz in W.

Die Y GmbH war zunächst Teil eines amerikanischen Konzerns namens V P, USA. Sie war entstanden durch eine Spaltung der Fa. Q GmbH in I. Durch Gesellschaftsvertrag vom 13. Dezember 1991 und einen Einbringungsvertrag vom 13. Dezember 1991 wurde die Q GmbH in I gespalten. In die neue Y GmbH wurde der in W geführte Teilbetrieb

„Ä" eingebracht. Das in W befindliche Betriebsgrundstück verblieb bei der als Muttergesellschaft fungierenden Q GmbH in I. Diese bestellte einen Nießbrauch zugunsten der Y GmbH W. In der Bilanz 1992 wurde dieses Grundstück aufgrund des Nießbrauchs und der darin enthaltenen Bedingungen als wirtschaftliches Eigentum der Y GmbH W bilanziert. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung, die Fertigung und der Vertrieb von ... sowie der Handel mit diesen Erzeugnissen. Zwischen der H GmbH und der Y GmbH W wurde ein Ergebnisabführungsvertrag vom 14. Februar 1992 abgeschlossen, auf den verwiesen wird. Die Y GmbH hatte insgesamt acht in- und ausländische Vertriebstöchter, mit denen ebenfalls Ergebnisabführungsverträge bestanden. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH war ab 1.4.1994 bis nach dem 26.2.1998 Herr G.Ö., F. Durch Geschäfts- und Abtretungsvertrag vom 31.3.1994, auf den vollinhaltlich Bezug genommen wird, verkaufte die H GmbH als alleinige Gesellschafterin der Y GmbH sämtliche Stammkapitalanteile von x Mio DM an die X GmbH, vertreten durch Herrn A.

§ 2 des Abtretungsvertrags enthält folgende Bestimmungen:

„Kauf und Abtretung des Geschäftsanteiles; Kauf und Abtretung Gesellschafterdarlehen

2.1. Die Verkäuferin verkauft hiermit den in § 1 bezeichneten Geschäftsanteil an die Käuferin und tritt diesen Geschäftsanteil an die dies annehmende Käuferin ab.

2.2. Die Verkäuferin verkauft hiermit der Käuferin einen Teilbetrag in Höhe von x Mio DM ihrer Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus begebenen Gesellschafterdarlehen und tritt diese Rückzahlungsansprüche hiermit an dies annehmende Käuferin ab.

2.3. Kauf und Abtretung gemäß Ziffer 2.1 und 2.2. erfolgen jeweils mit Wirkung zum 1.4.1994."

Der Kaufpreis für die gemäß § 2 verkauften Gegenstände betrug x DM. In § 4 des abgeschlossenen Vertrags sichert die Verkäuferin der Käuferin zu und gewährleistet ihr in 4.7 des Vertrages, dass „die in § 2.2 und der Anlage 4 genannten Gesellschafterdarlehen der Gesellschaft zugeflossen sind und die abgetretenen Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft - subordiniert - bestehen; für die Bonität der Rückzahlungsansprüche sowie dafür, dass diese Gesellschafterdarlehen nicht eigenkapitalersetzend sind, übernimmt die Verkäuferin keine Gewährleistung."

Nach § 5.1 des Vertrags wurde ein Eigenkapital der Gesellschaft zum Stichtag 31.3.1994 von mindestens x DM garantiert. Unter 9.4. ist folgende Regelung vereinbart:

„Soweit die Verkäuferin am 31.3.1994 noch Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus gegebenen Gesellschafterdarlehen über die gemäß § 2 dieses Vertrags verkauften und abgetretenen Ansprüche hinaus hat und sie diese Rückzahlungsansprüche auch nicht gemäß § 6.4 dieses Vertrags zum Ausgleich eines Defizits des gemäß § 5 dieses Vertrags zu ermittelnden Eigenkapital der Gesellschaft gegenüber dem gemäß § 5.1 dieses Vertrags garantierten Betrags von x DM verwendet, ist die Käuferin verpflichtet, diese Rückzahlungsansprüche zum Nennbetrag anzukaufen; der Kaufpreis ist nach Vorlage der endgültigen Feststellung des Eigenkapitals der Gesellschaft gemäß § 5 dieses Vertrags sofort fällig. Nach Anlage 3 des Vertrags betrugen die gewährten Gesellschafterdarlehen saldiert x DM. Der Saldo wurde handschriftlich bestätigt. Bezüglich der Darlehensentwicklung ab 1.7.1991 im einzelnen wird auf die Betriebsprüfungshandakte Bl. 1759 - 1761 Bezug genommen.

Nach § 10.1 des Vertrages wurde der bestehende Ergebnisabführungsvertrag (EAV) zum 30. März 1994 beendet. Nach § 10.2 wird die Käuferin die Verkäuferin von jeglicher Inanspruchnahme aus dem EAV freistellen. Aus dieser Verpflichtung ergab sich die Erhöhung der bei der Y GmbH gebuchten Gesellschafterdarlehen von x DM zum 30. Juni 1994 und 31. Dezember 1994 auf x DM. Bezüglich der Gestaltung und der Buchung des zusätzlich bilanzierten Gesellschafterzuschusses vom 7. Juni 1994/29. Juni 1995 im einzelnen wird auf die Darstellung in der Bp-Handakte I, Bl. 208, 229 ff, 260 - 261 verwiesen. Der Kauf- und Abtretungsvertrag war für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden.

Ab 1.1.1994 war bei der bis dorthin verlustreichen Q GmbH Niederlassung W eine Reorganisation durchgeführt worden. Mit dem Erwerb der Anteile durch die X GmbH erfolgten weitere Umstrukturierungen. Das Betriebsgrundstück in W blieb im Besitz der früheren Konzerngesellschaft des H GmbH I, allerdings wurde auf diesem Betriebsgrundstück zugunsten der U GmbH O (nachfolgend UGO) genannt, ein Nießbrauchsrecht bestellt. Gleichzeitig wurden Lizenzverträge zwischen Gesellschaften des H-Konzerns und der Klägerin über die Nutzung von Rechten, Produktionsverfahren und Know-How getroffen. Auf die Urkunden des Notars D, A-Prot Nr wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 75 - 84; 109 - 120; Vertragsakte X GmbH I Bl. 131-150).

In der Folgezeit vermietete die UGO GmbH die Betriebsräume in W, deren Eigentümerin zivilrechtlich nach wie vor die Q GmbH in I war, an die Y GmbH. Die Produktion der entsprechenden Geräte wurde von W nach O verlegt. Die Entwicklung der Geräte verblieb jedoch in W. Die Y GmbH verkaufte zudem ihre Kundenkartei und Geschäftsbeziehungen an ihre Vertriebstochter Y Vertriebs-GmbH, so dass dort ein derivativer Geschäftswert bilanziert wurde. Der Vertrieb erfolgte über die 100%igen Tochterunternehmen der Y-GmbH, Y Vertriebs-GmbH, S GmbH, GJK-GmbH mit ihrer österreichischen Tochtergesellschaft GJK 1 GmbH, L GmbH, KK GmbH, S1 GmbH, GJK 22. Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Konzernverhältnisse im Streitjahr wird auf S. 3 - 28 des Berichtes über die Prüfung des Jahresabschlusses 1997 verwiesen.

Im Ergebnis wurden bei der Durchführung des Kaufvertrags vom 31. März 1994 sämtliche Rückzahlungsansprüche entsprechend der Anlage 3 übertragen und bei der X GmbH zusammen mit einem Zuschuss von x Mio DM mit dem Anschaffungswert von 1 DM, somit als abgeschriebene Forderung, bilanziert. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH und der UGO GmbH war im Jahr 1997 Herr G.Ö.. Durch Verschmelzungsvertrag vom 26.8.1999 wurden die Z GmbH und die X GmbH auf die X GmbH verschmolzen. Am 29.7.2004 stellte die X GmbH in der Folge des hier streitigen Betriebsprüfungsverfahrens Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die Eröffnung erfolgte am 5.11.2004. Der Kläger ist der Insolvenzverwalter der X GmbH. Nach dem Tod des ursprünglichen Insolvenzverwalters bestellte das Amtsgericht - Insolvenzgericht - EA Rechtsanwalt O.K. als neuen Insolvenzverwalter.

Ausweislich der Bilanzen der Y GmbH der Jahre 1993 bis 1996 bestanden gegenüber der jeweiligen Muttergesellschaft (bis 31.3.1994 V GmbH, ab 1.4.1994 X GmbH) folgende Gesellschafterverbindlichkeiten:

Nach den Bilanzerläuterungen 1996 (Bilanzakten Y GmbH Bl. 76, 97, 119) hat die X GmbH mit Datum vom 3. März 1997 eine Rangrücktrittserklärung zur Abwendung der bilanziellen Überschuldung für einen Teilbetrag der Verbindlichkeiten von x DM abgegeben. In dieser Höhe sollte die Verbindlichkeit aus künftigen Jahresüberschüssen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus weiteren, alle anderen Schulden der Gesellschaft übersteigenden Vermögen, getilgt werden. In der Bilanz 1997 ist diese Einschränkung nicht mehr enthalten, da die Überschuldung beseitigt war. Vielmehr gehen die Erläuterungen davon aus, dass es sich nach den erstellten Bilanzen 1995 und 1996 und den Dritten erteilten Auskünften insgesamt um eigenkapitalersetzende Darlehen handelte.

Die Tochtergesellschaft der X GmbH, die Y GmbH erzielte ausweislich der von ihr erstellten Bilanzen in den Jahren 1995 bis 1999 folgende Ergebnisse:

Die erwirtschafteten Gewinne der Jahre 1996 bis 1999 betrugen somit x DM.

Hiervon stammten im Streitjahr 1997 von der Y GmbH selbst positive Betriebsergebnisse von TDM x, während aus dem Ergebnis der Tochtergesellschaften aufgrund der abgeschlossenen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträge TDM x von der Y Vertriebs-GmbH, TDM x von der S GmbH und TDM x von der GJK GmbH stammten.

Ab dem Jahr 1997 fanden Gespräche mit einem ebenfalls im Bereich der Geräte tätigen französischen Konzern NBX mit Sitz in MM statt. Schließlich wurden die Anteile an der Z GmbH und der X GmbH durch Geschäftsanteils- und Abtretungsverträge vom 25./26. November 1997 an eine Konzerngesellschaft dieses Konzerns namens VNB-GmbH und Co.KG verkauft. Der Kaufpreis betrug für sämtliche Anteile von x Mio DM x Mio DM. Dieser war dahingehend berechnet worden, dass ausgehend von einer Gewinnspanne zwischen x Mio DM und x Mio DM als jeweiliger Jahresgewinn dessen 16-facher Wert zuzüglich bestimmter Beträge (insgesamt x DM) anzusetzen war. Im Endergebnis zahlte die Erwerberin VNB GmbH & Co.KG x Mio DM für den Erwerb sämtlicher Anteile, darunter auch die Anteile von x DM des Herr G.Ö. und von x DM von dessen Vater Herr H.Ö.. Auf den Inhalt der vorliegenden Unternehmenskaufverträge (Vertragsakte X GmbH Bd. I Bl. 68 -104) wird Bezug genommen.

Die Zusammenarbeit zwischen dem französischen Konzern und den operativen Gesellschaften der X GmbH begann schon früher, da bereits am 6. Mai 1997 ein Lizenzvertrag abgeschlossen wurde, nach dem der französische Konzern über eine Konzerngesellschaft der Y GmbH eine Lizenz zur Nutzung eines Systems namens ÜT erteilte. Zum 30.6.1997 wurde eine Zwischenbilanz erstellt, die Grundlage für den späteren Kaufvertrag war. Diese wurde im Juli und August von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft der Käuferin, der, geprüft. Nach dem erstellten Abschluss betrugen die Nettobuchwerte des Anlagevermögens ca. x Mio DM, der konsolidierte Bilanzgewinn der X GmbH per 30.6.1997 x DM. Am 20. November 1997 verfassten Herr G.Ö. und Herrn A folgendes Schriftstück:

„Gesellschafterbeschluss

Unter Verzicht auf alle Form- und Fristvoraussetzungen halten wir, Herr Herr G.Ö. und Herr Herrn A, als gemeinschaftlich gesetzliche Vertretungsberechtigte der

X GmbH, 100 % ige Gesellschafterin

der     

Y GmbH, W

eine Gesellschafterversammlung ab und beschließen wie folgt:

Hiermit bestätigen wir den immer bestandenen Willen, dass die Einzahlungen von insgesamt DM x Mio zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 als andere Zuzahlungen dem Beteiligungsansatz zuzuordnen und bei Q GmbH als Zuzahlung gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB klassifiziert waren."

In der Folge erfolgte dann eine Umbuchung des Gesellschafterdarlehens bei der Y-GmbH auf eine Kapitalrücklage in Höhe von x DM.

In den Bilanzerläuterungen der Y GmbH für 1997 heißt es unter Anlage 1, Bl. 6,9:

"Aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 20. November 1997 hat unsere Gesellschaft einen Betrag von TDM x, der bisher als Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschafterin X GmbH ausgewiesen war, der Kapitalrücklage nach § 272 Nr. 4 HGB zugeführt."

In den Bilanzerläuterungen der X GmbH (Bilanzakte X GmbH Bl 83 d) wird ausgeführt:

„Aus der Konsolidierung der Q GmbH resultiert ein passivischer Unterschiedsbetrag von x DM. Die im Rahmen der Erstkonsolidierung einbezogenen Verbindlichkeiten gegenüber der X GmbH in Höhe von x DM sind entsprechend einem Gesellschafterbeschluss der Q GmbH vom 20. November 1997 im Jahresabschluss der Q GmbH zum 31. Dezember 1997 der Kapitalrücklage zugewiesen worden."

Die Bilanz der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 unterschrieben. Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der X GmbH für 1997 gingen am 4. Dezember 1998 beim beklagten Finanzamt ein und wurden durch den Körperschaftsteuerbescheid vom 4. Juli 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 31. Oktober 2001 begann am 22. April 2002 eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1999, die in den Betriebsprüfungsbericht vom 28. April 2004 einmündete. Darin vertrat die Prüferin die Auffassung, dass der oben zitierte Gesellschafterbeschluss als Forderungsverzicht zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft anzusehen sei. Bei der Tochtergesellschaft führe dies zur Auflösung der Verbindlichkeit und der Einlage zum Teilwert in gleicher Höhe, da sowohl die Forderung als auch die Verbindlichkeit aufgrund des Verkaufs der Anteile an den französischen Konzern zu einem Preis von x Mio DM werthaltig sei. Bei der X GmbH führe dies dazu, dass die in der Bilanz mit einem Erinnerungswert von nur x DM angesetzte Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führe. Deshalb bilanzierte die Prüferin zum 31.12.1997 erfolgswirksam nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Gesellschafterdarlehens von x DM.

In einer Besprechung bei der VNB Gruppe W am 15.10.2003, an der für die ... Wirtschaftsprüferin T. und Steuerberater Ja. teilnahmen, ferner als ehemalige Gesellschafter Herr A, Rechtsanwalt Ha. und Dipl.-Kfm. Wirtschaftsprüfer Ka., teilte Frau Wirtschaftsprüferin T. mit, dass der Gesellschafterbeschluss vom November 1997 auf Rechtsberatung durch ... zustande gekommen sei. In dem Aktenvermerk der Bp vom 15.10.2003 (Bp - Handakte Bl. 1785 ff) wird dargestellt, dass die Problematik bereits Gegenstand der Besprechungen in der Vor-Bp unter aktiver Beratung durch Herrn Steuerberater Ja. von ... war und man damals so verblieben sei, dass die Verbindlichkeiten der Y GmbH bis 31.12.1996 in jedem Fall als Fremdkapital anzusehen seien. Die Aussage von Frau T., dass die Aussagen des Gesellschafterbeschlusses ihre Rechtsansicht darstelle, sei für die Finanzverwaltung überraschend. Sie sei der Auffassung gewesen, dass die Formulierungen durch die Gesellschafter erfolgt seien. Frau T. erklärte, dass ihrer Ansicht nach die Handelsbilanzen der Q GmbH in den Vorjahren falsch gewesen seien und mit dem Gesellschafterbeschluss in der ersten offenen Handelsbilanz eine Richtigkeit der Zuordnung zu Eigenkapital habe erfolgen sollen. Dass es sich schon immer um Eigenkapital gehandelt habe, sei daraus zu sehen, dass keine Darlehensverträge und keine Verzinsung vorlägen.

Außerdem wurden nach Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin die streitigen, im Gesellschafterbeschluss genannten Zahlungen detailliert mit der Steuerberatung erörtert. Dabei wurde festgestellt, dass es sich um gegenseitige Zahlungen zwischen der damaligen Muttergesellschaft und der Y GmbH gehandelt habe, die aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung erfolgt seien. Dabei seien jeweils Plus- und Minussalden der Konten der Y GmbH mit der Muttergesellschaft täglich ausgeglichen worden. Mit den angeblichen Zahlungen seien jedoch die Zahlungen der Muttergesellschaft an die Y GmbH erfasst worden, während die Abflüsse bei der Betrachtung außen vor geblieben seien. Damit sei das Thema dann erledigt gewesen. Nach einer weiteren Besprechung am 16.12.2003, bei der wiederum Frau Wirtschaftsprüferin T. teilnahm, erklärte sie, die Wirtschaftsprüfer hätten ein Schriftstück benötigt, damit die Umbuchung in eine Rücklage erfolgen könne. Die Wirtschaftsprüfer hätten aber den Wahrheitsgehalt der Aussage nicht geprüft. Auf den weiteren Inhalt des Aktenvermerks vom 16.12.2003 und das Schreiben der Bp vom 4.2.2004 (Bp-HA Bl.1762 - 1777) wird Bezug genommen.

Nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin, auf dessen Niederschrift verwiesen wird, hat die Y GmbH die französische Muttergesellschaft nach der Übernahme durch hohe Darlehen, zuletzt von x Mio DM, finanziert. Die Gewinne flossen daher im Ergebnis nicht der Muttergesellschaft X-GmbH, sondern einer anderen Konzernobergesellschaft zu. Nachdem diese in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde im Jahr 2001 eine Teilwertabschreibung hierauf vorgenommen und die Forderung im Jahr 2002 ausgebucht. Erst anschließend wurde die Y-GmbH zum Preis von x Mio. EUR verkauft.

Das beklagte Finanzamt wertete die Prüfungsfeststellungen durch die entsprechend, nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuermess- , Verlustfeststellungbescheide zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer sowie VEK-Bescheide, jeweils vom 20.7. und 5.8.2004 aus. Hieraus ergab sich eine festgesetzte Körperschaftsteuer von x EUR. Die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 betrugen x EUR. Im VEK-Bescheid vom 20. Juli 2004 wurden die Folgerungen hieraus gezogen und die Summe der Teilbeträge des VEK mit x DM festgestellt. Auf den Inhalt sämtlicher Bescheide wird verwiesen.

Aufgrund der sich hieraus ergebenden Steuerzahlungen stellte die Klägerin Insolvenzantrag. Im Einspruchsverfahren bestritt die Klägerin sowohl das Vorliegen eines Forderungsverzichts als auch die Werthaltigkeit der Forderung. Nachdem der Insolvenzverwalter das Verfahren aufgenommen hatte, erging am 10. März 2008 die Einspruchsentscheidung, mit der die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Auf deren Inhalt wird verwiesen.

Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Insolvenzverwalter für die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, bei den streitgegenständlichen Zahlungen handele es sich nicht um Darlehen der H an die Y GmbH, sondern um Zuschüsse. Die Zahlungen in Höhe von x DM seien der Y GmbH von ihrer damaligen Gesellschafterin H in der Zeit zwischen 17. August 1993 und 31. März 1994 gewährt worden. In direktem Anschluss daran, nämlich am 31. März 1994, habe H ihren Anteil an Y GmbH sowie einen erheblichen Teil der zuvor gewährten Darlehen zum Kaufpreis von x DM an die X GmbH veräußert. In den Bilanzen der Y GmbH seien die Gelder zwar als Fremdkapital in Form von Darlehen der damaligen Muttergesellschaft ausgewiesen worden, tatsächlich habe es sich aber um Zuschüsse gehandelt, die in der Kapitalrücklage und damit im Eigenkapital hätten ausgewiesen werden müssen. Dies ergebe sich schon daraus, dass H ihren Gesellschaftsanteil an der Y GmbH einschließlich der sog. Rückforderungsansprüche bereits kurze Zeit nach der Hingabe der Gelder zum Kaufpreis von x DM veräußert habe. Diese Veräußerung sei in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Hingabe des Geldes geschehen. Dieser Umstand sowie der symbolische Kaufpreis von x DM ließen keinen anderen Schluss zu, als dass H zu keinem Zeitpunkt mit einer Rückzahlung der Gelder gerechnet habe. Somit könne auch kein Darlehen vorliegen. Es sei auch kein Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Ob H und Y GmbH bei der Gewährung der streitgegenständlichen Zahlungen in Erwartung der Rückzahlung gehandelt hätten oder ob nicht vielmehr von vornherein davon ausgegangen worden sei, dass die Gelder bei Y GmbH verbleiben würden, könne als innere Tatsachen nur anhand der nach außen sichtbar gewordenen Umstände beurteilt werden. Bei dieser Betrachtung zwinge der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Darlehensgewährung und Veräußerung von Gesellschaftsanteilen und Rückforderungsansprüchen einerseits und die Höhe des Kaufpreises andererseits zu der Annahme, dass von einer Rückzahlung zu keinem Zeitpunkt ausgegangen worden sei. Vielmehr habe ein Verlustbringer abgestoßen werden sollen. Die fehlerhafte Bilanzierung sei nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu führen. Eine fehlerhafte Bilanzierung allein könne kein Darlehensverhältnis begründen, welches darüber hinaus aufgrund der fehlenden Besicherung steuerrechtlich auch nicht anzuerkennen wären. Von daher handele es sich bei den von H gewährten Geldern von vornherein um Zuschüsse, also um Eigenkapital der Y GmbH und nicht um Fremdkapital. Der Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei aus diesem Grunde als rein deklaratorische Maßnahme zu sehen und habe ausschließlich klarstellenden Charakter. Durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei auch kein Forderungserlass zustande gekommen. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Beschlusses. Darüber hinaus sei auch der Umstand zu berücksichtigen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Geldern um Eigenkapital der Y GmbH gehandelt habe. Ein Verzicht oder Erlass sei daher denknotwendig nicht möglich gewesen. Der endgültige Verzicht auf eine Forderung sei nur durch einen Vertrag möglich. Entscheidend sei in diesem Zusammenhang die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von einer passivierten Verpflichtung. Jeder denkbare derartige Vorgang bedürfe der Mitwirkung beider Beteiligter bei Abschluss des entsprechenden Vertrags. Im Streitfall seien weder Angebot und Annahme eines solchen Vertrags gegeben. Hilfsweise werde darauf hingewiesen, dass eine am 20. November 1997 etwaige bestehende Forderung keinen Teilwert von x DM gehabt habe, sondern einen Teilwert von x. Die X GmbH habe die Beteiligung an Y GmbH und den sog. Rückzahlungsanspruchs mit Vertrag vom 31. März 1996 zum Kaufpreis von x DM erworben. In den Jahren seit 1994 habe sich die Ertragslage der Y GmbH zwar gebessert, mit Datum vom 3. März 1997 habe die X GmbH jedoch eine Rangrücktrittserklärung gegenüber Y GmbH abgeben müssen, um deren bilanzielle Überschuldung zu beseitigen. Y GmbH sei im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses am 20. November 1997 nicht in der Lage gewesen, einen Betrag in Höhe von über x Mio DM an die X GmbH oder einen anderen Gläubiger zu bezahlen. Es wäre der X GmbH auch nicht möglich gewesen, die vermeintliche Darlehensforderung an ein Kreditinstitut oder einen anderen fremden Dritten zum Nennwert zu veräußern. Ein Ertrag in Höhe von x DM sei nicht zu realisieren gewesen. Die Y GmbH habe diesen Betrag im Zeitpunkt der Beschlussfassung weder aus ihrem operativen Geschäft noch aus ihren stillen Reserven bezahlen können. Das Darlehen sei daher im Zeitpunkt der Beschlussfassung wertlos gewesen. Der Ansatz eines fiktiven Zuflusses bei der X GmbH sei nicht in Frage gekommen. Jedoch selbst dann, wenn man der Auffassung des beklagten Finanzamts folge, könne ein Ansatz der Beteiligung über den Anschaffungskosten nicht erfolgen. Nachdem der Teilwert weder durch Tilgung, noch durch Verkauf der Forderung durch die X GmbH hätte realisiert werden können, dürfe dieser auch nicht als geschätzter Teilwert der Besteuerung zugrundegelegt werden. Auch die Ableitung der Werthaltigkeit des Darlehens aus dem späteren Verkauf der X GmbH könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Dies zeige sich bereits daran, dass der Verkauf der Beteiligungen der X GmbH an der Y GmbH und der UGO im Januar 2002 lediglich zu einem Kaufpreis in Höhe von ca. x Mio EUR geführt habe, wobei zu beachten sei, dass die vermeintliche Darlehensforderung die Y GmbH zu diesem Zeitpunkt nicht mehr belastet habe. Angesichts des Teilwerts mit 0 würden die Anschaffungskosten durch den Bilanzansatz gedeckelt. Es lägen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Y GmbH bei der Klägerin vor, da diese keinerlei eigene Aufwendungen getragen habe, die zu Anschaffungskosten hätten führen können. Auch sei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520 hinzuweisen.

Ergänzend trug die Klägerin vor, die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH führe zu fiktiven nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und zu einer verfassungswidrigen, übermäßigen Besteuerung, die gegen das verfassungsmäßig verbürgte Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoße.

Die Klägerin beantragt,

1. den zuletzt ergangenen, geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2008 dahingehend abzuändern, dass die Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von x DM unter Berücksichtigung der Änderung der Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht, das Einkommen und die Körperschaftsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt und die Folgerungen hieraus durch Änderung des Bescheides für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG zum 31.12.1997 und den Bescheid über den Solidaritätszuschlag gezogen werden,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Das beklagte FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht es sich im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung. Darin hatte es ausgeführt, dass sich sowohl aus dem Übertragungsvertrag vom 31. März 1994 als auch der nachfolgenden Bilanzierung und der Abgabe von Rangrücktrittserklärungen eindeutig ergebe, dass die Klägerin abgeschriebene Gesellschafterdarlehen erworben habe, die bei der Tochtergesellschaft Y GmbH bilanziert waren. Auch die Geschäftsführer der Tochtergesellschaft hätten jeweils für die Zeiträume 1994 bis 1996 Rangrücktrittserklärungen abgegeben. Dass bezüglich der Darlehen keine schriftlichen Verträge oder Rückzahlungsvereinbarungen vorlägen, spiele im Streitfall keine Rolle, da solche Tatbestände für das Vorliegen von Verbindlichkeiten und Forderungen nicht erforderlich seien (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Dass allein durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 das Nichtexistieren einer bis dahin nicht angezweifelten Forderung herbeigeführt werden könne, entbehre jeder Grundlage. Die Klägerin habe nichts vorlegen können, was die in dem angegebenen Gesellschafterbeschluss erstmals dargelegte Auffassung bestätigen könne. Vielmehr sei es nicht zu erklären, wie die Gesellschafter der X GmbH über den ursprünglichen Willen ihrer Rechtsvorgänger, nämlich der Gesellschafter der H, somit über den Willen fremder Dritter, Bestätigungen ausstellen könnten. Die im Gesellschafterbeschluss enthaltene Aussage, es habe schon immer der Wille bestanden, dass es sich bei den Zahlungen der H an die Y GmbH um Zuschüsse gehandelt habe, treffe aufgrund der gegebenen Tatsachen nicht zu, vielmehr spreche alles dagegen. Eine rückwirkende Änderung der Qualifizierung der Zahlungen der H an die Y GmbH sei nicht möglich. In dem Beschluss selbst sei ein Forderungsverzicht zu sehen, eine andere Beurteilung sei nach den gegebenen Tatsachen nicht möglich. Die Gesellschafter der X GmbH hätten mit dem Gesellschafterbeschluss nämlich mit der Aussage, dass sie nun entgegen früheren Darstellungen nicht mehr vom Vorliegen einer Forderung ausgehen zum Ausdruck gebracht, dass sie auf eine Rückzahlung des strittigen Betrags verzichteten und damit durch ein negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB der Y GmbH angeboten, die Forderung zu erlassen. Dies sei durch den streitigen Gesellschafterbeschluss erfolgt. Da ein formeller Vertrag zur Wirksamkeit eines Erlasses nicht notwendig sei, reiche es, dass das Angebot der X GmbH durch die Y GmbH formlos angenommen werde. Dazu reiche Schweigen aus. Auch sei der X GmbH bis zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses das Bestehen einer Forderung bewusst gewesen. Der nach alledem wirksame, gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht gegenüber der Y GmbH führe bei der X GmbH nach der Rechtsprechung des BFH zum Zufluss derselben und zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y GmbH in Höhe des Nennwerts.

Im Streitfall gebe es keinerlei Hinweise, die die Behauptung, die Y GmbH wäre im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zahlungsunfähig oder nicht leistungsfähig gewesen, unterstützten. Vielmehr sei diese nach der Bilanz zum 31.12.1997 bei einem Eigenkapital von über x Mio DM zum 20.11.1997 vermögend, zahlungs- und kreditfähig gewesen. Dabei seien die stillen Reserven der Y GmbH noch nicht berücksichtigt gewesen. Bei dieser guten Finanzlage sei nicht ersichtlich, warum die Y GmbH zur Ablösung der Gesellschafterdarlehen nicht einen Kredit hätte aufnehmen können. Auch der Kaufpreis für die X GmbH selbst von rund x Mio DM, der die Beteiligung an der Y GmbH einschließe, deute darauf hin, dass die Y GmbH gut dagestanden habe und die Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts vollwertig und mit dem Nennwert zu bewerten gewesen waren. Das von der Klägerin zitierte Urteil sei im Streitfall nicht anwendbar und stehe im Übrigen in Widerspruch zur Entscheidung des 1. Senats des BFH im Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172).

Am 19. Mai 2010 fand ein Erörterungstermin statt, auf dessen Niederschrift nebst Anlagen Bezug genommen wird.

Bezüglich des Sachverhalts im einzelnen wird auf den Inhalt der vorgelegten Akten, den Betriebsprüfungsbericht, die Vertragskaten der X GmbH- und Y-GmbH, die Bilanzen beider Gesellschaften für 1992 bis 1999 und die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Klage

Die zulässige Klage ist unbegründet.

            Erworbene Darlehen waren Fremdkapital

1. Die von der H GmbH erworbenen Darlehen stellten bei der Klägerin zunächst auch steuerrechtlich bis zum 20.11.1997 eigenkapitalersetzende Darlehen und damit Fremdkapital der Y GmbH dar, umgekehrt bestanden abgeschriebene, zivilrechtlich wirksame Forderungen der X GmbH gegen ihre Tochtergesellschaft Y GmbH fort.

            Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden

a) Eine Darlehensgewährung und eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden. Dann kann die Darlehensvereinbarung bereits in einer solchen Verbuchung liegen (Urteil des BFH vom 8.10.1985 VIII R 284/83, BStBl II 1986, 481; BFH-Beschluss vom 22.3.2010 VIII B 204/09, BFH/NV 2010, 1112). In Konzernzusammenhängen wird eine Besicherung in der Regel unüblich und nicht fremdvergleichsüblich sein (BFH-Urteile vom 29.10.1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 673, BB 1998, 776; vom 21.12.1994 I R 65/94, BFHE 176, 571, BB 1995, 1174; Gosch, Kommentar zum KStG, 2. Auflage, § 8 Anm. 688).

Die Forderungen der H Holding gegen die Y GmbH bestanden bereits ab 1991 in unterschiedlicher Höhe. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Beträge setzten sich aus verschiedenen Konten zusammen. Die Darlehen wurden ausweislich des Übertragungsvertrags zwischen der H Holding und der X GmbH vom 31.3.1994 i.V.m. der dort genannten Anlage 3 verkauft. Unter 4.7.des Übertragungsvertrags wurde ausdrücklich eine Zusicherung über das Bestehen der Gesellschafter-Darlehen abgegeben. Das Garantieeigenkapital in Höhe von mindestens x DM war nur über die Berücksichtigung dieser Darlehen als eigenkapitalersetzend erreichbar. Die Anlage 3 zum Übertragungsvertrag mit der Bestätigung der Darlehen der Höhe nach ist ausdrücklich unterzeichnet. Die Gesellschafter-Darlehen der H GmbH wurden auch bis zum 31.3.1994 verzinst. Der Abtretungsvertrag über die Geschäftsanteile ist für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden. Damit besteht bereits eine vertragliche Grundlage für die Darlehen innerhalb des Konzerns, die fortbestand. Die X GmbH erwarb nach dem abgeschlossenen Vertrag zivilrechtlich wirksam von der Rechtsvorgängerin abgeschriebene Darlehensforderungen, die sie mit einem Erinnerungswert von x DM bilanzierte. Es steht den Gesellschaftern im Rahmen der Finanzierungsfreiheit frei, eine GmbH mit Eigenkapital oder mit eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital auszustatten (Streck, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 93; BFH-Urteile vom 5.2.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532, BB 1992, 676; vom 20.10.2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581, BB 2005, 313; Beschluss vom 6.11.2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616).

            Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH gingen selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus

2. Soweit behauptet wurde, bei den Zahlungen zwischen dem 17.8.1993 und 31.3.1994 habe es sich um andere Zuzahlungen nach § 272 Nr. 4 HGB gehandelt, widerspricht dies der Buchführung bei der Y GmbH-GmbH ab dem 1.7.1991, die von der Betriebsprüfung zurecht zugrunde gelegt wurde. Die Betriebsprüferin hat den Sachverhalt seinerzeit konkret mit den jeweiligen Darlehenskonten ermittelt und hierzu angegeben, dass es sich nur um Abführungen aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung handelte. Auch die Bilanzen zu den Stichtagen 31.12.1994 bis 31.12.1996 wiesen diese Darlehen ausdrücklich als eigenkapitalersetzende aus. In den Erläuterungen dieser Bilanzen sind Rangrücktrittserklärungen erwähnt und zwar bezüglich dieser Darlehen für den Stichtag 31.12.1994 in Höhe von x DM, abgegeben am 17.3.1995, zum Stichtag 31.12.1995 in Höhe von x DM und zum Stichtag 31.12.1996 in Höhe von x DM, abgegeben am 3.3.1997 durch die X GmbH. Damit gingen bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus. Die Betriebsprüferin hat die gesamte Darlehensentwicklung ab dem 1.7.1991 bis zum 30.6.1996 im Aktenvermerk, Bp-Handakte Bl 1759 ff detailliert dargestellt. Der Senat hat daher sowohl aufgrund des Übertragungsvertrags vom 31.3.1994 als auch aufgrund der Bilanzierung und der abgegebenen Rangrücktrittserklärungen, ausgehend vom 30.6.1992 bis zum 31.12.1996, keinen Zweifel daran, dass es sich insoweit um konzerninterne, eigenkapitalersetzende Darlehen auf Verrechnungskonten - und damit Fremdkapital - handelt.

            Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH stellen eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar

3. Die Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH vom 20.11.1997 stellen nach Überzeugung des Senats eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar.

            Forderungsverzicht eines Gesellschafters führt bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte

a) Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlaßvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein bloßes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Verzichtet ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, so führt dies bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschlüsse vom 16.5.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BFH/NV 2001, 1353; vom 2.8.2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074).

            Gesellschaftsvertrag enthält eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht

b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, enthält das als Gesellschafterbeschluss bezeichnete Schriftstück zumindest eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht.

            Einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung

aa) Am 20.11.1997 war der bei der Fassung des Gesellschafterbeschlusses Gesellschafterbeschluss anwesende Geschäftsführer Herr A gleichzeitig Geschäftsführer der Z GmbH, die 71,1 % Anteile an der X GmbH hielt. Der anwesende Geschäftsführer der Y GmbH Herr G.Ö. hielt als Gesellschafter der X GmbH 10,14 % der Anteile in eigener Person, sein Vater die restlichen Anteile. Auch ohne den Vater waren damit 81,24 % der Anteile an der X GmbH vertreten. Die Y GmbH wurde zu 100 % von der X GmbH beherrscht. Von daher handelt es sich nach Aktenlage um Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die X GmbH als auch für die Y GmbH und einen gleichzeitigen, von den Geschäftsführern beider Gesellschaften erklärten Forderungsverzicht, dem die Gesellschafter beider Gesellschaften zustimmten. Da der Beschluss ausdrücklich feststellt, dass Herr A und Herr G.Ö. als gemeinschaftlich gesetzlich Vertretungsberechtigte beider Gesellschaften handeln und einen Gesellschafterbeschluss fassen, geht der Senat davon aus, dass auch der verbleibende Gesellschafter der X GmbH, Herr H.Ö., dem Gesellschafterbeschluss zugestimmt hat. Hierfür spricht die Abwicklung der Anteilsverkäufe aller Gesellschafter an den WAB Konzern, sodass Herr G.Ö. entweder in Vertretung seines Vaters Herr H.Ö. und mit dessen Vollmacht handelte, der die restlichen Anteile hielt, oder dieser zustimmte, damit die Abwicklung mit dem WAB Konzern und die entsprechenden Buchungen erfolgen konnten.

Daneben waren Herr A als Geschäftsführer der X GmbH und Herr G.Ö. als Geschäftsführer der Y GmbH befugt, einen Forderungsverzicht, gedeckt durch einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss, auszusprechen. Dies erfolgte nach Überzeugung des Senats gleichzeitig in dem genannten Gesellschafterbeschluss. Die später vertretene Auffassung, es habe sich schon immer um andere Zuzahlungen gehandelt, war eindeutig falsch, da beiden Geschäftsführern klar war, wie die fraglichen Darlehen bilanziert waren, nämlich als Fremdkapital. Dass sie dieses in diesem Zusammenhang als materielles Eigenkapital und nicht als Fremdkapital betrachteten, steht dem nicht entgegen. Bilanzsteuerlich bleibt es nach der Rechtsprechung des BFH bei Fremdkapital, auch wenn die Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Durch diese Erklärung konnten weder die tatsächliche Darlehensgewährung im H-Konzern, noch die Unternehmenskaufverträge zwischen der X-GmbH und dem H-Konzern und die tatsächliche Behandlung der Darlehen in den Bilanzen der Klägerin bis 1996 rückwirkend umgestaltet werden.

Beide Geschäftsführer stimmten für die jeweiligen Gesellschaften aufgrund des gefassten Gesellschafterbeschlusses in dieser Urkunde darin überein, dass die als Fremdkapital gebuchten Darlehen ab diesem Zeitpunkt als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage bei der Y-GmbH umgebucht werden sollten, für die die Wirtschaftsprüfung einen entsprechenden Beschluss verlangte. Dieser Vertrag, sei es als Forderungsverzicht, Erlass- oder Schuldaufhebungsvertrag zwischen beiden GmbH`s, wurde durch die Geschäftsführer beider Gesellschaften mit Zustimmung beider Personen als vertretungsberechtigte Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaften in ihrer Doppelfunktion so zivilrechtlich wirksam vereinbart.

            Rechtsfolge des Forderungsverzichts war auch zwangsläufig gewollt

bb) Diese Rechtsfolge war auch zwangsläufig gewollt, da dies den am 25./26.11.1997 abgeschlossenen Kaufverträgen entsprach. Auch die Abschlüsse zum 30.6.1997 wurden durch die Wirtschaftsprüfer der Käuferin, nämlich ..., geprüft. In der Folge des Beschlusses vom 20.11.1997 wurde dieser in der Buchhaltung der Tochtergesellschaft Y GmbH auch buchhalterisch umgesetzt, indem die streitige Umbuchung von Fremdverbindlichkeit auf Kapitalrücklage durchgeführt wurde. Der Jahresabschluss der Y GmbH muss auch dementsprechend festgestellt worden sein. Dieser setzt einen Forderungsverzicht voraus. Die Bilanz 1997 der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12.2.1998 mit einer Kapitalrücklage von x DM unterschrieben. Sowohl durch den Beschluss vom 20.11.1997 als auch durch dessen Umsetzung wurde der Forderungsverzicht zivilrechtlich wirksam ausgesprochen, tatsächlich durchgeführt und durch die Feststellung der Jahresabschlüsse und die Unterschriften unter der Bilanz nochmals bestätigt. Damit ist das Merkmal der einverständlichen Entlastung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erfüllt. Rechtsfolge ist dadurch bei der Tochtergesellschaft Y GmbH, dass die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufzulösen ist. Dieser Ertrag wird bei ihr jedoch neutralisiert durch die Einlage zum Teilwert, wobei die Verbindlichkeit und damit der Forderungsverzicht von allen Beteiligten zu Recht in voller Höhe als werthaltig betrachtet wurden.

            Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein

cc) Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein, indem die auf x DM abgeschriebene Forderung an die Y-GmbH mit dem Buchungssatz Forderung/Anschaffungskosten an a.o. Ertrag eingebucht wird.

            Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung sind nicht nachgewiesen

dd) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung oder die Beteiligung, durch die eine Neutralisierung erfolgen könnte, sind nicht nachgewiesen. Vielmehr sprechen alle aus den Akten ersichtlichen Umstände nach Überzeugung des Senats dafür, dass die Forderung am 20. November 1997 in vollem Umfang werthaltig war.

            Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung

(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.

Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27.7.1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, BB 1989, 225, und vom 7.11.1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342, BB 1991, 515; BFH-Beschluss vom 9.3.2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (BFH-Urteil vom 6.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416, BB 2004, 995). Die Feststellungslast für die Teilwertabschreibung als steuermindernden Umstand trägt die Klägerin.

            Forderung und Beteiligung sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig

(2) Die Forderung und die Beteiligung der Klägerin sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig.

Nach den mit der VNB KG abgeschlossenen Kaufverträgen vom 25./26.11.1997 gingen die Beteiligten von nachhaltigen Ertragserwartungen der X GmbH mit allen Töchtern zwischen x und x Mio DM pro Jahr aus. Der Kaufpreis ergab sich dadurch, dass der untere Kaufpreis mit 16 Jahren x x Mio zuzüglich eines festen Betrages, der obere ebenfalls Rahmen mit 16 Jahren x x Mio zzgl. eines Betrags von x DM betragen sollte. Damit gingen die Beteiligten von einer hohen Ertragsfähigkeit aus. Dies bedeutet, dass in großem Umfang im Rahmen des Kaufpreises stille Reserven, insbesondere in Form von Know-how, Geschäftsbeziehungen, Geschäftswert und Kundenbeziehungen vergütet wurden.

Der Nettobuchwert des Anlagevermögens der konsolidierten X Gruppe zum 30.6.1997 betrug x DM. In der Bilanz der Y GmbH zum 31.12.1997 wird unter Berücksichtigung der Kapitalrücklage ein Eigenkapital von x DM ausgewiesen und darauf hingewiesen, dass dies 61,9 % der Bilanzsumme beträgt. Angesichts der im Kaufpreis vergüteten stillen Reserven ist daher der Schluss gerechtfertigt, dass das Eigenkapital und damit auch die Kapitalrücklage der Y-GmbH in vollem Umfang durch stille Reserven unterlegt war. Die Jahresüberschüsse der Y-GmbH 1996 bis 1999 betrugen rund x Mio DM, die Gewinne 1996 bis 1998 rund x Mio DM. Das Eigenkapital 1998 der Y GmbH betrug rund x Mio DM, 1999 rund x Mio DM. Das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 betrug nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin x DM, zum 31.12.1999 x DM. Damit wird die hohe Ertragsfähigkeit, die dem Erwerb der Anteile unter fremden Dritten durch die VNB-KG (WAB Konzern) zugrundegelegt wurde, in vollem Umfang bestätigt. Die Betriebsprüferin hat ferner darauf hingewiesen, dass die Y GmbH ihre Mutter bis zum Jahr 2001 mit rund x DM aus den erwirtschafteten Gewinnen über Darlehen finanzierte, was den späteren, niedrigeren Kaufpreis von ca. x Mio. EUR erklärt, nachdem diese mit der Forderung gegenüber der Muttergesellschaft ausfiel. Dies zeigt, dass auch die Forderung der X GmbH durch Darlehensaufnahme oder eigene Mittel der Y GmbH hätte beglichen werden können. Der Forderungsverzicht am 20.11.1997 erfolgte unmittelbar vor Abschluss des Kaufvertrages, nachdem sämtliche Prüfungen durch den Wirtschaftsprüfer der Käufer, ..., erfolgt waren.

Zwar ist im Streitfall der Kaufpreis von x Mio DM nicht aufteilbar auf die Y GmbH und die UGO GmbH, aus den obigen Bilanzzahlen der Y GmbH ergibt sich jedoch eindeutig die volle Werthaltigkeit der bereits abgeschriebenen, durch die X GmbH erworbenen Forderung. Diese Behandlung spiegelt die Werthaltigkeit der verdeckten Einlage bei der Y-GmbH wider auf der Seite der X GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insbesondere das Know-How für die Entwicklung bei der Y GmbH angesiedelt war und diese ihrerseits wiederum Muttergesellschaft für eine Reihe von Vertriebsgesellschaften war. Hinzu kommt, dass - ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung - die Entwicklung einerseits und die Produktion bei der UGO andererseits als funktionale Einheit betrachtet werden müssen. Die bei Y GmbH entwickelten und bei der UGO hergestellten Produkte wurden über die Vertriebstöchter der Y-GmbH vermarktet. Von daher bestanden starke funktionale Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Gesellschaften des Gesamtkonzerns.

Ein Teilwert wäre nur dann niedriger, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass eine Teilwert-AfA auf die Forderung oder die Beteiligung in Höhe des Nenn- oder eines niedrigeren Wertes möglich wäre. Hierfür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, nachdem sämtliche stillen Reserven in dem unter fremden Dritten abgeschlossenen Kaufvertrag gehoben und damit der Teilwert der Gesamtbeteiligung innerhalb eines Zeitraumes von einer Woche nachhaltig am Markt bestätigt wurde. Da der Nachweis einer Teilwertabschreibung nicht erbracht werden konnte, die Klägerin hierfür jedoch die Feststellungslast trägt, war die Klage abzuweisen.

Auch die nach dem Streitjahr erfolgte Abführung der von der Y GmbH erwirtschafteten Gewinne in Form von Darlehen an eine Obergesellschaft des WAB Konzerns führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen erfolgten diese erst nach den Streitjahren, zum anderen traten die finanziellen Probleme des WAB Konzerns nach der Darstellung der Betriebsprüferin im Erörterungstermin nach den von dem Konzern selbst erstellten Bilanzen erst im Jahr 2001 auf, da in diesem Jahr Teilwertabschreibungen in Höhe von ca. x Mio. DM auf die Forderungen erfolgten. Zudem stellen Gewinnabführungen oder die Gewährung von Darlehen systematisch betrachtet eine Einkommensverwendung dar, die keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung früherer Jahre haben. Hinzu kommt, dass eine solche Gestaltung, mit denen der X GmbH nach dem Anteilsverkauf die Verfügungsgewalt über ihr gesellschaftsrechtlich zustehende Gewinne entzogen wird, ihre Ursache allein in gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen des Gesamtkonzerns haben kann. Rückschlüsse auf den Teilwert der Forderung oder der Beteiligung vor dem Anteilsverkauf lassen sich hieraus nicht ziehen.

            Besteuerung verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Nach den oben zitierten Rechtsgrundsätzen des Großen Senats, denen der Senat folgt, wird dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung getragen, dass die Einlage der Forderung in die Tochtergesellschaft zum Teilwert erfolgt und die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten den entsprechenden bilanziellen Bewertungsmaßstäben auf der Aktivseite entspricht. Dadurch wird der tatsächlichen Situation der jeweiligen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Allein die Tatsache, dass die X-GmbH den ihr von der Y GmbH zustehenden Gewinn nicht zur Deckung des ihr entstehenden Aufwandes und der Steuerzahlungen verwendet, sondern, aus gesellschaftsrechtlichen, innerhalb des Konzernverbundes liegenden Gründen zustimmt, diesen durch Darlehensgewährung an eine andere Obergesellschaft zu überlassen, führt nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Vielmehr handelt es sich insoweit um eine von den Gesellschaftern gestaltete Gewinnverwendung, die allenfalls zu Rückforderungsansprüchen gegen die den Gewinn empfangende Obergesellschaft, Ansprüche auf Verlustausgleich aus Ergebnis- und Gewinnabführungsverträgen oder ggfs. zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Ein übermäßige Besteuerung ergibt sich nicht daraus, dass das Vermögen der X GmbH über konzerninterne Gestaltungen auf andere Gesellschaften verlagert wird. Ohne die Vergabe von Darlehen an die Obergesellschaft wäre die X GmbH in der Lage gewesen, die anfallenden Steuern leicht zu begleichen.

Die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG wurden rechtmäßig festgestellt, Einwendungen gegen diese Feststellungen wurden weder vorgebracht, noch sind Fehler ersichtlich. Auch der Solidaritätszuschlag wurde zu Recht erhoben. Das SolZG 1995 ist verfassungsgemäß (Beschluss des BVerfG 2. Senat 1. Kammer vom 8.9.2010 2 BvL 3/10, DStR 2010, 1982). Konkrete Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlag wurden nicht erhoben.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um die Anwendung feststehender Rechtsgrundsätze des BFH auf einen Einzelfall handelt.