: Erweiterung der Ansparrücklage nach § 7g EStG für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter - Zweck der Ansparrücklage

BFH, Urteil vom 29.4.2008 - VIII R 62/06

Vorinstanz: FG Thüringen vom 10.5.2006 - IV 984/02 (EFG 2007, 913)

Leitsatz

Für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter kann wegen fehlenden Finanzierungszusammenhangs zwischen Rücklage und Investition eine Ansparrücklage nach § 7g EStG nicht gebildet werden, wenn die Rücklage erst nach dem Anschaffungsjahr allein wegen zwischenzeitlicher Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Investitionsjahr gebildet wird, um die aufgrund des Änderungsbescheids überschrittene Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG erneut zu unterschreiten.

EStG § 4, § 7g Abs. 3 und Abs. 6

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine nach § 7g Abs. 3 EStG gebildete Ansparrücklage im dritten Jahr nach ihrer Bildung - im Zusammenhang mit der Anfechtung eines Einkommensteueränderungsbescheides - zur Wahrung der Einkommensgrenze für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG erhöht werden kann.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn aus der Tätigkeit als selbständige praktische Ärztin nach § 4 Abs. 3 EStG und bildete im Streitjahr für künftige Investitionen eine gewinnmindernde Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, die das FA erklärungsgemäß berücksichtigte. Ebenso berücksichtigte das FA die geltend gemachte Steuerbegünstigung nach § 10e EStG.

Nachdem das FA die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG durch Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr wegen der aus dem Gewerbebetrieb des Klägers erzielten (einheitlich und gesondert festgestellten) geringeren Verluste und dadurch gegebener Überschreitung der Einkommensgrenze für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG außer Ansatz gelassen hatte, machten die Kläger mit ihrem Einspruch vom 27.3.2001 - erstmals - geltend, die bisherige Ansparabschreibung der Klägerin müsse um einen Betrag in Höhe von 4 650 DM (auf 24 650 DM) erhöht werden. Beigefügt war eine Liste geplanter Investitionen von Wirtschaftsgütern, die die Klägerin in ihrer bisher für das Streitjahr gebildeten Rücklage nicht erfasst, aber tatsächlich im Jahr 2000 beschafft hatte.

Das FA lehnte die Erhöhung der Ansparabschreibung im Streitjahr wegen fehlenden Finanzierungszusammenhangs zur bereits vorher erfolgten Anschaffung der Wirtschaftsgüter ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das FG mit seinem in EFG 2007, 913 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass eine Ansparrücklage nach § 7g EStG nur für Wirtschaftsgüter gebildet werden könne, die durch Aufstellung oder Änderung einer Bilanz vor dem Zeitpunkt konkretisiert würden, zu dem die Rücklage wieder aufgelöst werden müsse. Nach der Rechtsprechung komme es nur darauf an, dass die Investition im Zeitpunkt der Rücklagenbildung tatsächlich noch möglich sei. Dementsprechend sei es aus der Sicht des Streitjahres 1998 objektiv möglich und realistisch gewesen, die im Jahre 2000 tatsächlich durchgeführten - und am 27.3.2001 dokumentierten - Investitionen durchzuführen. Die erforderliche Investitionsabsicht sei mit der tatsächlichen Durchführung der Investition nachgewiesen. Weiter gehende Anforderungen an die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht seien nur gerechtfertigt, wenn die Rücklage nach dem Begünstigungszeitraum gebildet werde und die Investition tatsächlich nicht vorgenommen werde.

Entgegen der Auffassung des FG bestehe auch der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen Ansparabschreibung und Investition. Nachdem aufgrund der Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids die Einkommensgrenze des § 10e Abs. 5a EStG überschritten worden sei, stelle erst die nachträgliche Erhöhung der Ansparrücklage das Finanzierungsgleichgewicht wieder her. Der Finanzierungszusammenhang bestehe auch dann, wenn die Rücklage erst - kurze Zeit - nach Durchführung der Investition gebildet werde, weil die damit verbundene Liquiditätsersparnis in die Gesamtfinanzierung des Unternehmens einfließe.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer für das Jahr 1998 unter Berücksichtigung einer um 4 650 DM erhöhten Ansparrücklage bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Finanzierungszusammenhang zwischen Ansparrücklage und Investition fehle, wenn die Rücklage - wie im Streitfall - nach Ablauf der Investitionsjahre erhöht werde. Dies gelte entgegen der Auffassung der Kläger selbst dann, wenn die Investition später tatsächlich durchgeführt werde.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Revision

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG die Berücksichtigung der geltend gemachten Ansparabschreibung abgelehnt, soweit sie im Einspruchsverfahren erhöht wurde.

            Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG

1. Gemäß § 7g Abs. 3 EStG (in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung).

            Bildung und Auflösung einer Ansparrücklage

a) Die Rücklage darf 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Sie ist gemäß § 7g Abs. 4 EStG in Höhe von 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzulösen, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Gemäß § 7g Abs. 6 EStG ist im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Rücklage als Betriebsausgabe zu behandeln.

            Zweck einer Ansparabschreibung

b) Der Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG stellt auf die künftige Anschaffung ab und verwendet den Begriff der Ansparabschreibung. Diese hat den Zweck, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (Urteile des BFH vom 14.8.2001 - XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181, BB 2002, 1745; vom 27.10.2004 - VIII R 35/04, BFHE 207, 318, BB 2005, 34 Ls; vgl. auch BT-Drucks. 10/336, S. 13, 25/26; BT-Drucks. 11/257, S. 8 f.). Mit Hilfe der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, sollen Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern (BT-Drucks. 12/4487, S. 33). Die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bewirkt die Vorverlagerung des Abschreibungspotentials und fördert die Innenfinanzierung einer Investition, indem der Kreditbedarf verringert wird (vgl. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz A 1). Der durch die Vorverlagerung des Aufwands entstehende Steuerstundungseffekt erhöht die Liquidität und den finanziellen Spielraum des Steuerpflichtigen. Während der Steuerstundung können die liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181).

            Notwendigkeit eines" Finanzierungszusammenhangs" zwischen Rücklage und Investition

c) Dieser Zweck der Rücklage verlangt in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition muss ein „Finanzierungszusammenhang" bestehen (BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181; vom 29.11.2007 - IV R 82/05, BStBl. II 2008, 471, BB 2008, 998 m. Komm. Günkel/Winkels). Dieser kann im Hinblick auf die Frist von zwei Jahren für die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter, für die die Rücklage gebildet wurde, zwar auch dann noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt wird. Voraussetzung dafür ist aber, dass auch diese nach der Anschaffung gebildete Rücklage der Investitionserleichterung dient (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181).

            Dieser Zusammenhang ist im Streitfall nicht gegeben

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Erweiterung der Ansparabschreibung auf die Anschaffungskosten der nachträglich im Einspruchsverfahren bezeichneten Wirtschaftsgüter wegen des fehlenden Finanzierungszusammenhangs verneint.

            Entscheidung für die Bildung der Rücklage wurde erst nach der Anschaffung getroffen und basiert auf nicht-investitionsbezogenen Gründen

a) Dieser Zusammenhang fehlt nach der Rechtsprechung des BFH bei typisierender Betrachtung unter anderem, wenn die Bildung der Rücklage - im Streitfall der Betriebsausgabenabzug - erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181). Aber auch dann, wenn - wie im Streitfall nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG und der Revisionsbegründung - die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen wird und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich sind, kann der erforderliche Finanzierungszusammenhang nicht bejaht werden; denn auch in diesem Fall beruht die Investition nicht - wie von § 7g EStG vorausgesetzt - auf dem Zweck der Ansparabschreibung, diese Investition zu erleichtern (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181; in BFHE 207, 318). Dies gilt insbesondere für den Streitfall, in dem die Rücklage nach Durchführung der Investition erst im Folgejahr und nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG allein im Hinblick auf die zwischenzeitliche Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr erfolgte, um die Einkommensgrenze für die Begünstigung der Kläger nach § 10e EStG zu wahren, nachdem diese Grenze aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung überschritten worden war.

            Beurteilung beruht auf den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG

b) Diese Beurteilung beruht auf den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG und wird deshalb durch den Grundsatz, dass verfahrensrechtlich Wahlrechte bis zur Bestandskraft der jeweiligen Bescheide ausgeübt werden können (BFH-Urteile vom 6.9.2000 - XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl. II 2001, 106, BB 2001, 252; in BFHE 198, 415, BStBl. II 2004, 181) nicht berührt.