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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
05.09.2008
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
: Eingeschränkte Rückstellung für drohende Rückforderung von (Arzt-) Honoraren

Niedersächsisches FG, Urteil vom 14.12.2007 - 2 K 224/07, rkr.

Leitsätze (Des Kommentators)

1. Das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit (als Voraussetzung für eine Rückstellung) ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.

2. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen muss, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger Rückstellungen im Hinblick auf Honorarrückforderungsansprüche und Garantieleistungen sowie bereits erbrachte ärztliche Leistungen bilden durfte.

Der Kläger erzielte als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Mit Wirkung zum 01.01.2003 ging er von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG über. Er erklärte für 2003 einen Gewinn i. H. v. 24.748 €. Anlässlich einer im Jahr 2005 durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger Rückstellungen für Honorarrückforderungsansprüche, Garantieleistungen sowie erbrachte, aber nicht bezahlte privatärztliche Leistungen i.H.v. insgesamt 135.000 € gebildet hatte. Im Einzelnen setzte der Kläger folgende Rückstellungen an:

            -Rückstellung für Honorarrückforderungsansprüche für eventuelle Änderungen des Honorarverteilungsmaßstabes: 52.100 € zzgl. Erhöhung in 2003 6.000 € = 58.100 €

            -Rückstellung für Honorarrückforderungsansprüche im Rahmen der Wirtschaftlichkeitsprüfung: 36.000 € zzgl. 4.400 € Erhöhung 2003 = 40.400 €

            -Rückstellungen für Garantieleistungen wegen möglicher Regressansprüche der Krankenkassen im Bereich der Prothetik: 16.300 € ./. 500 € Minderung 2003 = 15.800 €

            -Rückstellungen für sonstige Garantieleistungen: 9.500 € + 100 € Erhöhung 2003 = 9.600 €

            -Rückstellung für erbrachte, aber nicht bezahlte privatärztliche Leistungen: 11.100 €

            -Summe: 135.000 €

Das FA erkannte die Rückstellungen nicht an und erhöhte den Gewinn um 135.000 € auf 159.748 €.

Der Kläger macht geltend, er habe die Rückstellungen in zulässiger Höhe gebildet. Die Rückstellungen seien nämlich in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht. Das Bestehen einer Verbindlichkeit sei auch dem Grunde nach eindeutig, lediglich der Höhe nach bestehe eine Ungewissheit. Die genaue Höhe habe der Kläger durch Gutachten ermittelt. Auch sei eine Rückforderung des Honorars ausreichend wahrscheinlich gewesen. Es sei nämlich ernsthaft damit zu rechnen gewesen, dass die KZV eine generelle Rückforderung anstreben werde. Dies ergebe sich auch aus Beiträgen aus dem Fachschrifttum und Rundschreiben der KZVN. Überdies sei nicht geklärt, ob es sich insoweit tatsächlich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handele, wie das FA annehme. Denn es sei nicht ein bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt vorgeschrieben und es seien keine Sanktionen an die Verletzung einer Verpflichtung geknüpft. Der Kläger beruft sich hinsichtlich der Höhe der Rückstellungen auf ein Gutachten der F, wonach die Bildung von Rückstellungen in der geltend gemachten Höhe zulässig gewesen sei. Die Nichtanwendung des sogenannten floatenden Punktwertes als Verteilungsmaßstab sei, nachdem das Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen noch im Urteil vom 27.10.2004 einen solchen Verteilungsmaßstab für sachgerecht gehalten habe, erst durch Urteil des Bundessozialgerichts vom 08.02.2005 (B 6 KA 25/05 R) geklärt worden. Hätte sich, wie das Landessozialgericht im Urteil vom 27.10.2004 (a. a. O.) gefordert habe, der floatende Punktwert als maßgeblicher Maßstab durchgesetzt, wäre eine Umverteilung der bereits ausgezahlten Praxishonorare von kleineren Praxen zu Großpraxen in nicht unerheblichen Umfange zu erwarten gewesen. Hiervon wäre auch der Kläger betroffen gewesen. Dies werde auch durch die bereits vorgenommene Rückforderung für die Jahre 1996 und 1997 deutlich, auch wenn diese viel geringere Beträge betraf. In früheren Jahren habe nämlich der floatende Punktwert allenfalls eine nebensächliche Bedeutung eingenommen. Hätte sich indes die Rechtsauffassung des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen durchgesetzt, hätte der Kläger mit den von ihm bezifferten Rückforderungsansprüchen rechnen müssen.

Die geltend gemachten Rückstellungen für Wirtschaftlichkeitsprüfung seien ebenfalls dem Grunde und der Höhe nach anzuerkennen. Beim Kläger habe im ersten Quartal im Jahre 2003 im Bereich der konservierenden-chirurgischen Leistungen unter Berücksichtigung der vorliegenden Vergleichzahlen bei 17 Gebührenziffern eine Abweichung vom statistischen Mittel von über 40 % vorgelegen. In Anbetracht dessen habe aus Sicht des Bilanzstichtages eine Prüfung beim Kläger nahe gelegen, zumal die KZVN eine Prüfpflicht in den Fällen habe, in denen signifikante Abweichungen feststellbar seien.

Schließlich seien für zu erwartende Garantieleistungen sowie Forderungsausfälle die beantragten Rückstellungen anzuerkennen. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 10.12.2007 verwiesen.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, dass Rückstellungen in Höhe von insgesamt 135.000 € anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Auffassung, eine Rückstellungsbildung komme nicht in Betracht. Ob es nämlich zu einer Rückforderung kommen werde und wenn ja, in welcher Höhe, sei am Bilanzstichtag noch völlig offen gewesen. Der Kläger habe nicht vorgetragen, dass die kassenärztliche Vereinigung an den jeweiligen Bilanzstichtagen bereits Rückforderungsbeträge festgesetzt habe oder dass Vereinbarungen über Minderungen des Erstattungsbetrages getroffen worden seien. Es sei nicht nachgewiesen, dass aufgrund des Ausmaßes der Kostenüberschreitung in der Praxis des Kläger eine konkrete Einzelfallüberprüfung unmittelbar gedroht habe.

Hinsichtlich der Rückstellungen für Garantieleistungen fehle es zudem an einem detaillierten Nachweis bereits durchgeführter Maßnahmen und der Vorlage praxisbezogener Erfahrungswerte.

Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Garantieleistungen sowie des zu erwartenden Forderungsausfalls dahingehend verständigt, dass Rückstellungen für Garantieleistungen i. H. v. 1.500 € und Forderungsabschreibungen für zu erwartende Forderungsausfälle i. H. v. 340 € zulässig sind (vgl. Sitzungsprotokoll).

Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll sowie die Steuerakten verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist nur teilweise begründet. Rückstellung waren für Garantieleistungen i. H. v. 1.500 € anzuerkennen; außerdem konnten Abschreibungen auf privatärztliche Forderungen i. H. v. 340 € gewinnmindernd angesetzt werden. Im Übrigen hat das Finanzamt Rückstellungen zu Recht nicht anerkannt.

1. Der Kläger war nicht dazu berechtigt, für zu erwartende Honorarrückforderungsansprüche Rückstellungen zu bilden.

Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 19.10.2005 - XI R 64/04 BStBl. II 2006, 371, BB 2006, 543; vom 25.3.2004 - IV R 35/02, BFHE 206, 25, BB 2004, 1620.

a) Zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 war nicht wahrscheinlich, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung von Honorar bestand oder entstehen würde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 1.8.1984 - I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl. II 1985, 44, BB 1985, 243 und vom 13.5.1998 - VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27; vgl. auch Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 249 HGB Anm. 33) besteht eine ausreichende Wahrscheinlichkeit, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 6.4.2000 - IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl. II 2001, 536, BB 2000, 1721, und vom 19.11.2003 - I R 77/01, BFHE 204, 135, BB 2004, 319). Im Streitfall bestanden (zumindest) nicht mehr Gründe für die Verpflichtung zur Rückzahlung als dagegen. Allein die Möglichkeit des Bestehens einer Rückzahlungspflicht (eine "latente Rückforderungssituation") genügt für sich allein nicht, um überwiegende Gründe für das Bestehen einer entsprechenden Verbindlichkeit annehmen zu können. Anders wäre der Fall u. U.  zu beurteilen, wenn die KZVN den Kläger persönlich in Anspruch genommen hätte (dazu vgl. BFH-Urteil vom 30.1.2002 - I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl. II 2002, 688, BB 2002, 1139) oder wenn aufgrund anderer Umstände überwiegend wahrscheinlich war, dass die KZVN einer generelle Rückforderung vornehmen würde. Dafür bestanden aber keine konkreten Anhaltspunkte, so dass ein Bestehen dieser Verbindlichkeit am Bilanzstichtag nicht wahrscheinlich war. Zwar wurde der Kläger für die Jahre 1996 und 1997 auf Rückzahlung eines Teils des Honorars in Anspruch genommen. Dabei handelte es sich indes lediglich um Beträge von 2.434 DM (1997) bzw. 3.041 DM (1996). Vor allem war am Bilanzstichtag nicht ausreichend konkret, dass der Kläger überhaupt mit einer Rückzahlung rechnen musste. Gerade der vorliegende Fall zeigt, dass ohne hinzutretende Umstände die abstrakte Möglichkeit der Inanspruchnahme nicht ausreichend dafür ist, dass im Hinblick auf diese abstrakte Möglichkeit bereits eine Rückstellung gebildet werden kann. Anderenfalls wären nach eigenen Angaben des Klägers ca. 80 % der Ärzte - im Falle einer Bilanzierung - dazu berechtigt gewesen, aufgrund der (abstrakt) drohenden Inanspruchnahme auf Honorarrückzahlungen Rückstellungen zu bilden, ohne dass ein Rückforderungsbescheid oder Maßnahmen vergleichbarer Qualität vorhanden gewesen wären.

b) Unabhängig vom Bestehen einer Verbindlichkeit hat der Kläger jedenfalls nicht nachgewiesen, dass er ernstlich damit rechnen musste, aus einer Verbindlichkeit in Anspruch genommen zu werden. Der Steuerpflichtige darf im Hinblick auf seine Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative wählen; auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (vgl. z. B. BFH, Beschluss vom 6.5.2003 - VIII B 163/02, BFH/NV 2003, 1313; BFH v. 19.10.2005 - XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371, BB 2006, 543) Berger/M. Ring, a. a. O., § 249 HGB Anm. 42f.; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rz. 376, m. w. N.). Erst wenn gewisse Anhaltspunkte für den Kläger bestanden hätten, dass er persönlich mit seiner Inanspruchnahme hätte rechnen müssen, wäre er zum Rückstellungsausweis verpflichtet gewesen. Es hätten also zumindest gewisse Anzeichen dafür sprechen müssen, dass die zuständige KZVN die Absicht hatte, den Kläger in Anspruch zu nehmen. Davon bestanden aber keine ausreichenden Anhaltspunkte. Tatsächlich ist überdies bis zum Tag der Entscheidung eine Inanspruchnahme durch die KZVN nicht erfolgt.

c) Darüber hinaus muss die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme objektiv zum Bilanzstichtag gegeben sein (BFH-Urteil vom 28.3.2000 - VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl. II 2002, 227, BB 2000, 1616; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rz. 376, 377). Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag - objektiv - bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH-Urteil in BFHE 197, 530, BStBl. II 2002, 688). Objektiv" bestand am Bilanzstichtag (dem 31.12.2003) indes offenbar keine Anhaltspunkte, der auf eine mögliche Inanspruchnahme hätte hindeuten können. Das Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen (Az.: LKA 62/04 MedR 2005, 371), datiert erst vom 27.10.2004. Zum Bilanzstichtag (31.12.2003) konnte der Kläger somit objektiv nicht davon ausgehen, dass der Honorarverteilungsmaßstab sich ändern würde.

Eine Rückforderungspflicht ergibt sich auch nicht bereits ausreichend konkret aus dem Gesetz selber. Angesichts der Praxis der KZVN in den vergangenen Jahren konnte der Kläger nämlich allein aufgrund der sozialgesetzlichen Regelungen nicht von einer hiervon abweichenden Verteilung und damit einem Rückforderungsanspruch ausgehen, auch wenn in der Literatur Bedenken gegen die bisherige Praxis geäußert wurden.

2. Gleiches wie für die Rückstellungen im Hinblick auf Honorarrückforderungen wegen einer Änderung des Verteilungsmaßstabes gilt für die geltend gemachten Honorarrückforderungsansprüche aufgrund einer Wirtschaftlichkeitsprüfung. Auch wenn der Kläger in einigen Punkten nicht unerheblich vom "Durchschnitt" abwich, rechtfertigt allein dieser Aspekt keine Rückstellungsbildung. Insoweit gilt ebenfalls, dass sowohl das Bestehen einer Verbindlichkeit wie auch die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nachgewiesen werden müssen. Dies hat der Kläger indes nicht getan. Insoweit kann zur Vermeidung von Wiederholungen auf Ausführungen unter 1. verwiesen werden. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass die absolute Abweichung der Prozentsätze in den meisten Positionen nicht signifikant war. In Anbetracht dessen ist auch unklar, ob im Falle einer Überprüfung tatsächlich eine Inanspruchnahme drohen würde.

3. Hinsichtlich der behaupteten Garantieleistungen sowie der nicht bezahlten (privatärztlichen) Leistungen kommt eine Rückstellungsbildung über den im Klageverfahren anerkannten Betrag hinaus nicht in Betracht, weil der Kläger die konkret bestehende Gefahr einer Inanspruchnahme über diesen Betrag hinaus nicht nachweisen konnte. Ohne eine weitergehende Substantiierung ist eine Inanspruchnahme nicht ausreichend konkret. Garantierückstellungen kamen nur insoweit in Betracht, wie der Kläger tatsächlich mit einem eigenen Aufwand rechnen musste. Die geltend gemachte Forderungsabschreibung konnte lediglich im Hinblick auf die zum 31.12.2003 aktivierten privatärztlichen Forderungen vorgenommen werden, so dass   mangels weitergehenden Nachweises - über den anerkannten Betrag von 340 € hinaus ein weiterer Abzug im Streitjahr nicht zulässig war.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Kosten waren dem Kläger insgesamt aufzuerlegen, da er die anerkannten Rückstellung nicht ausreichend konkretisiert hat und er nur zu einem geringen Teil obsiegt hat.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 FGO genannten Gründe einschlägig ist. Der BFH hat bereits im Urteil vom 19.10.2005 (XI R 74/04 BStBl. 2006 II, 371) die Voraussetzungen, unter denen eine Rückstellungsbildung in vergleichbaren Fällen zulässig ist, dargelegt.

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