FG Mecklenburg-Vorpommern: Durch Umwandlung entstandenes Sonderbetriebsvermögen nicht Teil des Gewinns nach § 18 Abs. 3 UmwStG
FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 11.8.2021 – 2 K 194/17
ECLI:DE:FGMV:2021:0811.2K194.17.00
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2022-2482-1
Leitsatz
§ 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz UmwStG 2008 (juris-Abkürzung: UmwStG 2006 i.d.F. vom 20.12.2007) erfasst mangels Vorliegens eines aufnehmenden Rechtsträgers nicht den Fall eines Formwechsels bei gleichbleibender Identität des Rechtsträgers.(Rn.56) (Rn.61)
Sachverhalt
Die Klägerin wendet sich gegen die Einbeziehung stiller Reserven eines Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen in die Gewerbebesteuerung.
Die Klägerin hat ihren Hauptsitz in …. Daneben unterhält sie eine Zweigniederlassung in …. Eigentümer des Grundstücks in … war zunächst B
Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb; ihren Gewinn ermittelt sie nach § 5 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin wurde zunächst als „A-GmbH“ gegründet. Sie war unter der Registernummer … im Handelsregister B des Amtsgerichts (AG) … eingetragen. Alleiniger Gesellschafter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der GmbH war B.
B überließ der „A-GmbH“ das Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung.
B gründete daneben die B-GmbH mit Sitz in …. Alleiniger Gesellschafter mit einem Geschäftsanteil von …,- € und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war ebenfalls B. Die Gesellschaft ist unter der Registernummer …. im Handelsregister B des AG … eingetragen.
Die Gesellschafterversammlung der „A-GmbH“ vom 27.05.2010 beschloss die Umwandlung der GmbH im Wege des Formwechsels in die „A-mbH & Co.KG“.
Dazu übertrug B zunächst von seinem Geschäftsanteil an der „A-GmbH“ einen Teilgeschäftsanteil i. H. v. …,- € auf die „B-GmbH“. Mit diesem Geschäftsanteil wurde die „B-GmbH“ Gesellschafterin der „A-GmbH“.
Mit dem notariellen Umwandlungsbeschluss vom 27.05.2010 wurde die „A-GmbH“ in die Rechtsform einer GmbH & Co.KG umgewandelt. Persönlich haftende Gesellschafterin war nunmehr die „B-GmbH“. Kommanditist war zunächst B mit einer Einlage von … €. Die Klägerin ist seit dem 02.08.2010 unter der Registernummer …. im Handelsregister A des AG … eingetragen.
Mit dem notariellen Vertrag vom 05.04.2011 veräußerte B seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 02.01.2011 an C. Der Kaufpreis betrug …,- €.
Mit weiterem notariellen Vertrag vom 05.04.2011 (Bl. 215 Leitz-Ordner I) trat er seine sämtlichen Geschäftsanteile an der „B-GmbH“ zu einem Kaufpreis i. H. v. …,- € an C ab.
Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 05.04.2011 (Bl. 266 Leitz-Ordner I) verkaufte B das Grundstück in … mit Wirkung zum 02.01.2011 an C zum Alleineigentum zu einem Kaufpreis von …,- €.
Im Zuge des Formwechsels der „A-GmbH“ in die GmbH & Co.KG wurde das Grundstück zum 01.01.2010 in das Sonderbetriebsvermögen der KG eingebracht.
Die Klägerin reichte die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr am 20.12.2012 beim Beklagten ein. Der Gewerbeertrag ermittelte sich danach wie folgt:
laufender steuerlicher Gewinn der KG (Mitunternehmerschaft): …€
Gewinn Veräußerung KG-Beteiligung: …€
Summe …€
abzgl. Spenden …€
verbleiben …€
Gewerbeertrag (abgerundet) …€
In der Anlage zur Gewinnermittlung per 31.12.2011 der Sonderbilanz zum 31.12.2011 „B Vermietung und Verpachtung“ wird ein Veräußerungsgewinn i. H. v. … € ausgewiesen.
Mit dem Bescheid vom 19.02.2013 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag antragsgemäß auf …,- € fest. Der Bescheid stand gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Beklagte führte bei der Klägerin in der Zeit vom 06.10.2014 bis zum 20.11.2014 eine Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, dass der aus dem Grundstücksverkauf erzielte Gewinn i. H. v. … € gem. § 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Die Vorschrift sei auch auf stille Reserven des Sonderbetriebsvermögens anwendbar, da dieses im Zuge des Formwechsels entstanden sei.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Berichts vom 22.04.2015 (Ziffer 28) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und setzte mit dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 30.04.2015 den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 auf …,- € fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte – auch wegen anderer, hier nicht streitigen Änderungen - einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. …,- € und den Veräußerungsgewinn des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen i. H. v. … €.
Mit dem dagegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass der Veräußerungsgewinn des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliege. Das Grundstück sei im Wege des Formwechsels in das Sonderbetriebsvermögen der KG eingebracht worden. § 18 Abs. 3 UmwStG in der aktuellen Fassung sei mit Ausnahme der Regelung im zweiten Teilsatz des Satzes 1 zur Steuerpflicht des Vermögens, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers vorhanden gewesen sei, inhaltsgleich zum § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Dieser zweite Teilsatz finde im Streitfall jedoch keine Anwendung. Betriebsvermögen könne bei einer Verschmelzung nur zur Aufnahme im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden gewesen sein. Dies sei bei einem Formwechsel nicht möglich. Die übernehmende Personengesellschaft habe vor der Umwandlung kein Betriebsvermögen besessen. Das Sonderbetriebsvermögen sei – wie die Betriebsprüfung festgestellt habe – erst im Zuge des Formwechsels entstanden. Da die Gesetzesänderung aus dem JStG 2008 sich lediglich auf Fälle der Verschmelzung beziehe und somit nicht anwendbar sei, müsse im vorliegenden Fall auch die Rechtsprechung zur älteren Gesetzesfassung weiter gelten. Mithin sei die Regelung in § 18 Abs. 3 UmwStG nicht – wie der Beklagte meine – teleologisch so zu reduzieren, dass sie auf den vorliegenden Fall anwendbar sei.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Gewinn der Klägerin aus Gewerbetrieb unterliege auch insoweit der Gewerbesteuer, wie er auf den Veräußerungsgewinn des Grundstücks entfalle.
Nach § 7 Satz 1 GewStG sei der Gewerbeertrag entsprechend den Vorschriften des EStG zu ermitteln. Bei Mitunternehmerschaften sei als Gewerbeertrag der Personengesellschaft der Gesamtgewinn aus Gesamthandelsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz anzusetzen. Eine separate Gewerbeertragsbesteuerung komme nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht in Betracht. Dementsprechend sei der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in ... – welches Sonderbetriebsvermögen darstelle – auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die Klägerin zu berücksichtigen.
Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und den Gewerbeertrag beruhe auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gelte nicht nur für die Einkommen-, sondern ebenso für die Gewerbesteuer. Auch aus gewerbesteuerlicher Sicht seien die Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiken und Mitunternehmerinitiative ausüben könnten, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebes anzusehen. Die Unternehmereigenschaft der Gesellschafter ergebe sich aus § 2 Abs. 1 GewStG. In Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG ergebe sich hieraus, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen seien, einen Gewerbebetrieb darstelle.
Die Gewerbesteuerpflicht des Gewinns der am 05.04.2011 vom Mitunternehmer B vorgenommenen Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (in Gestalt des bis zu diesem Tag in seinem Alleineigentum und der Klägerin zur Nutzung überlassenen Grundstücks = Sonderbetriebsvermögen) folge jedenfalls aus § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG. Danach unterliege der Gewinn aus dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn ein Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder ein Formwechsel in eine Personengesellschaft stattgefunden habe und ein Gesellschaftsanteil an der übernommenen Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang bzw. dem Formwechsel verkauft werde. Dies gelte auch, soweit der Gewinn auf Betriebsvermögen entfalle, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden gewesen sei.
Diese Regelung sei entgegen der Auffassung der Klägerin im vorliegenden Fall anwendbar. Zwar handele es sich bei der Regelung in § 18 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich um eine gegenüber § 7 GewStG unterstützende Norm. Diese könne im Hinblick auf den mit ihr verbundenen Zweck der Erhaltung des gewerbesteuerlichen Substrats einer in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft indes selbst dann anwendbar sein, wenn bereits eine Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG bestehe. Erst recht sei die Norm anwendbar, wenn – wie hier – der Verkauf eines gesamten Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person nach § 7 Satz 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliege.
Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG seien erfüllt. Die auf den 01.01.2010 vorgenommene Umwandlung der „A-GmbH “ auf die Klägerin sei ein Vorgang i. S. d. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. B habe mit Wirkung zum 02.01.2011 (Besitzübergang) und damit innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel seine durch den Formwechsel im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung an der Klägerin (Grundstück in …) gegen ein Entgelt i. H. v. …,- € an Herrn C verkauft.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei für die Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen, sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven abzustellen. Dementsprechend bestimme sich die Höhe des nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG anzusetzenden Gewerbeertrages nicht danach, ob und ggfs. in welcher Höhe zum Umwandlungsstichtag in den Wirtschaftsgütern der „A-GmbH“ stille Reserven enthalten gewesen seien, sondern nach dem im Veräußerungszeitpunkt tatsächlich anzusetzenden Veräußerungsgewinn. Dies gelte nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm gleichermaßen für – nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Fassung des JStG 2008 – in den Gewerbeertrag einzubeziehende stille Reserven auf beim übernehmenden Rechtsträger bereits vor der Umwandlung der Kapitalgesellschaft vorhandene stille Reserven wie auch für stille Reserven in Wirtschaftsgütern, die vom übernehmenden Rechtsträger erst nach der Umwandlung der Kapitalgesellschaft erworben worden seien. Nach diesen Grundsätzen stehe der gewerbesteuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns nicht entgegen, dass das der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zugrundeliegende Grundstück nicht dem Betriebsvermögen der „A-GmbH“ zuzuordnen gewesen sei, sondern erst nach der formwechselnden Umwandlung auf die Klägerin als Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten B übergegangen sei.
Die Klägerin hat am 30.05.2017 Klage erhoben.
Ergänzend zu ihrem Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren trägt die Klägerin vor, der Gewinn i. H. v. … € aus der Veräußerung des Grundstücks in der … in … sei bereits dem Grunde nach nicht Teil des steuerpflichtigen Gewerbeertrages nach § 18 Abs. 3 UmwStG. Die grundsätzliche Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG sei zwar unstreitig; im Streitfall sei die (Gewerbe-)Besteuerung der stillen Reserven des Grundstücks jedoch nicht durch den Wortlaut der Norm gerechtfertigt und verfehle den Zweck der Vorschrift, der auf Missbrauchsbekämpfung gerichtet sei. Das veräußerte Sonderbetriebsvermögen sei zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen der formwechselnden GmbH und damit für den Veräußerungsfall niemals gewerbesteuerlich verstrickt gewesen. Außerdem sei das Sonderbetriebsvermögen separiert geblieben, so dass es zu keiner Vermengung der stillen Reserven mit dem Betriebsvermögen der GmbH in der Gesamthand und damit zu Abgrenzungsproblemen kommen könne.
Der Bundesfinanzhof (BFH, Urteil vom 20.11.2006, VIII R 45/05) habe für den Fall einer Einbringung von Wirtschaftsgütern in ein Gesamthandsvermögen im Zuge des Formwechsels eine Gewerbesteuerung für diesen Teil des Veräußerungsgewinns verneint. Dies müsse umso mehr für eine Einbringung in ein Sonderbetriebsvermögen im Zuge des Formwechsels gelten.
Nach der alten Rechtslage zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hätte für den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen keine Gewerbesteuerpflicht bestanden, weil dieses nicht aus dem Vermögen der umgewandelten GmbH gestammt habe. Da die Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG ausdrücklich keine Einschränkung der bisherigen Rechtsprechung für einen Formwechsel vorsehe, seien die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze weiter anwendbar, so dass eine Gewerbebesteuerung des anteiligen Veräußerungsgewinns des Sonderbetriebsvermögens entfalle.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 11.05.2017, 27.07.2017 und 22.02.2021 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 insoweit aufzuheben, als ein Steuermessbetrag von über …,- € festgesetzt wurde.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Besteuert werde der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, nicht rückwirkend die Umwandlung. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der stillen Reserven sei der Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt. Der Gewerbesteuer unterlägen daher auch die nach der Umwandlung neu gebildeten stillen Reserven. Hintergrund des § 18 Abs. 3 UmwStG sei, dass die Gewerbesteuerpflicht der Betriebsveräußerung oder -aufgabe einer Kapitalgesellschaft nicht dadurch umgangen werden könne, dass zunächst eine ggfs. steuerneutrale Umwandlung in eine Personengesellschaft erfolge, die anschließend ohne Gewerbesteuerbelastung aufgelöst werden könne. § 18 Abs. 3 UmwStG sei mithin ein normierter Missbrauchsverhinderungstatbestand.
Der Sachverhalt sei nach der Rechtslage des § 18 Abs. 3 UmwStG 2008 zu beurteilen. Die vorherige Betriebsaufspaltung habe Bedeutung für die Qualifizierung des Vermögens des Besitzunternehmens als Betriebsvermögen und daraus resultierend auch für die Umqualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Dementsprechend sei das der GmbH überlassene Grundstück Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Entgegen der Auffassung der Klägerin würde ein hier erzielter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Die so im Grundstück enthaltenen stillen Reserven seien nunmehr ins (Sonder-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft übergegangen und würden von der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG klar erfasst.
Der eindeutige Wortlaut des § 18 Abs. 3 UmwStG schließe die Nachversteuerung von stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe ein, die nach der Umwandlung neu gebildet worden seien. § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG 2008 greife auf alle stillen Reserven zu, die im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe beim übernehmenden Rechtsträger vorhanden seien, selbst wenn im übergehenden Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien (sog. „Infektionswirkung“ des § 18 Abs. 3 UmwStG).
Entgegen der Auffassung der Klägerin erfasse § 18 Abs. 3 UmwStG 2008 auch den Formwechsel. Dies ergebe sich bereits aus der gesetzlichen Überschrift der Norm. Die Erfassung entspreche dem Zweck der Vorschrift, die innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums realisierten stillen Reserven der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hintergrund der Regelung sei der Umstand, dass bei einer Kapitalgesellschaft die stillen Reserven der Gewerbesteuer unterliegen würden. Diese Ausgangslage bestehe sowohl bei Formwechsel als auch beim Vermögensübergang auf eine bestehende Personengesellschaft oder natürliche Person.
Ergänzend wird auf den Inhalt der Schreiben vom 10.07.2017, 07.09.2017 und 25.03.2021 Bezug genommen.
Das Gericht hat am 11.08.2021 mündlich verhandelt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls Bezug genommen.
Dem Gericht lagen je ein Band Gewerbesteuer-, Rechtsbehelfs-, Dauerbeleg-, Betriebsprüfungs- und Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, zwei Bände Betriebsprüfungshandakten und zwei Ordner Prüfungsunterlagen vor.
Aus den Gründen
1.) Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid vom 30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 ist in der tenorierten Höhe rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat auf den Gewinn aus der am 05.04.2011 vom Mitunternehmer B vorgenommenen Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (in Gestalt des bis zu diesem Tage in seinem Alleineigentum stehenden und der Klägerin zur Nutzung überlassenen Grundstücks) unzutreffend die Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG angewendet. Dieser durfte in die Ermittlung des Gewerbeertrages nicht mit einbezogen werden.
a) Gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gelten die §§ 3 bis 9 und 16 bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages.
Durch die Verweisung in Abs. 1 Satz 1 gilt die Regelung daher für den Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (§§ 3 bis 8 UmwStG), den Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und die Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG).
§ 18 Abs. 3 UmwStG begründet im Gegensatz zu den übrigen Regelungen des § 18 UmwStG jedoch eine eigene Gewerbesteuerpflicht (vgl. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 18 UmwStG Rz. 35 m. w. N.). Dem Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG unterliegt daher auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft nach § 18 Abs. 3 UmwStG 2008.
Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i. d. F. des JStG 2008). Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen, sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven abzustellen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 26.03.2015 IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553; vom 28.02.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122; zur Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsprechung siehe Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG - vom 06.11.2008 1 BvR 2360/07, NJW 2009, 499). Dementsprechend bestimmt sich die Höhe des nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG anzusetzenden Gewerbeertrages nicht danach, ob und ggf. in welcher Höhe zum Umwandlungsstichtag in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft stille Reserven enthalten waren, sondern nach dem im Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt tatsächlich anzusetzenden Veräußerungs- oder Aufgabegewinn.
b) Danach würde dem Grunde nach der hier streitige Veräußerungsgewinn in die Gewerbebesteuerung einzubeziehen sein.
Die auf den 01.01.2010 vorgenommene Umwandlung der „A-GmbH“ in die Klägerin ist ein Vorgang i. S. d. § 18 Abs. 3 Satz 1, 1. HS UmwStG 2008. Auch die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist mit einem Vermögensübergang i. S. v. § 18 Abs. 3 UmwStG verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793 zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995).
B hat seine durch den Formwechsel im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung an der Klägerin (Grundstück in …) auch innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel gegen ein Entgelt i. H. v. …,- € veräußert.
Die Höhe des Gewinns und der Zeitpunkt der Veräußerung sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.
c) Im Streitfall liegen jedoch nach Auffassung des Gerichts die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz UmwStG 2008 nicht vor.
aa) Bei der Klägerin handelt es sich nach Auffassung des Gerichts nicht um eine „übernehmende Personengesellschaft“ i. S. d. § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. HS UmwStG.
Nach dieser Vorschrift ist es erforderlich, dass es sich um veräußertes Betriebsvermögen handelt, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war.
Die Regelung des § 18 UmwStG gehört zum 5. Teil des Gesetzes, welcher nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG für die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i. S. der §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) und nach Nr. 2 für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG gilt. § 1 UmwStG knüpft daher für diese inländischen Umwandlungen an das UmwG an (Graw in: Rödder, Herlinghaus, van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 1 Rz. 6). Da das UmwStG in den Teilbereichen des Zweiten bis Fünften Teils ein Annexgesetz zum UmwG ist (Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, UmwStG Einf. Rz. 27), ist auch für die Definition der im UmwStG geregelten Vorgänge das UmwG maßgeblich.
Im Streitfall fehlt es an einem übernehmenden Rechtsträger.
Nach § 18 Abs. 3 UmwStG kommen als Umwandlungsvorgänge lediglich die Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person, der Formwechsel in eine Personengesellschaft und die Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft in Betracht.
Nach den Definitionen des UmwG für die hier maßgeblichen Vorgänge gibt es lediglich bei der Verschmelzung (§§ 2 und 3 UmwG) und bei der Spaltung (§ 123 UmwG) die Figur eines übernehmenden Rechtsträgers. Bei einem Formwechsel i. S. d. §§ 190 ff. UmwG kann ein Rechtsträger durch den Formwechsel zwar eine andere Rechtsform erhalten, an dieser Umstrukturierung ist jedoch nur ein Rechtsträger beteiligt. Der Formwechsel ändert an der Identität des Rechtsträgers daher nichts (Winter in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 190 UmwG, Rz. 1). Dadurch unterscheidet sich dieser Formwechsel von den anderen Umwandlungen nach dem UmwG. Der Vermögensbestand des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel bleibt gleich (Winter a.a.O., Rz. 6). Mithin existiert bei einem Formwechsel gerade kein aufnehmender Rechtsträger.
Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies, dass das (später) veräußerte Sonderbetriebsvermögen erst im Zuges des Formwechsels entstanden ist. Es war im Zeitpunkt der Umwandlung bei der „A-GmbH“ noch nicht vorhanden. Mangels Vorhandenseins einer übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person i. S. d. § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG scheidet eine Berücksichtigung dieses Anteils am Veräußerungsgewinns bei der Ermittlung des Gewerbeertrages daher aus.
bb) Auch aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG in der Fassung des JStG 2008 als Nachfolgeregelung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ergibt sich nach Auffassung des Gerichts nicht, dass der vorliegende Fall von der Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG erfasst werden sollte.
Bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG) ging der BFH - entgegen der Verwaltungsauffassung - davon aus, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20.11.2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69; jeweils zu Verschmelzungsfällen; vom 26.03.2015 IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553). Dies ergebe sich aus dem Zweck der Vorschrift, ungerechtfertigten gewerbesteuerlichen Vorteilen im Zusammenhang mit der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften zu begegnen (BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793). Es sollte verhindert werden, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen wird (BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69). Es sollten lediglich die stillen Reserven besteuert werden, die nach dem Vermögensübergang entstanden sind und sich auf das übergangene Vermögen beziehen (BFH-Urteile vom 16.11.2005 X R 6/04, BStBl II 2008, 62; vom 20.11.2006 VIII R 47/05, BStBl II 2008, 69; vom 26.04.2012 IV R 24/09, BStBl II 2012, 703; Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 18 Rz. 176).
Für den Fall einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hat der BFH (Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793) ebenfalls entschieden, dass auch eine solche formwechselnde Umwandlung mit einem Vermögensübergang i. S. d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verbunden ist; der Besteuerungszugriff sollte jedoch auch hier grundsätzlich auf die Höhe des Veräußerungsgewinns beschränkt sein, der auf das Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten Rechtsträgers (Kapitalgesellschaft) entfällt.
Der Gesetzgeber hat im JStG 2008 § 18 UmwStG sodann dergestalt geändert, dass der ehemalige Absatz 4 nunmehr zu Absatz 3 geworden ist. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG wurde um die Passage „auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war“ ergänzt. Diese Ergänzung ist gem. § 27 Abs. 7 UmwStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31. Dezember 2007 erfolgt ist.
Mit der ergänzten Regelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006 wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass künftig der gesamte Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer unterfällt, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers entfällt. Die Begründung des Bundesrates für die Neuregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG durch das JStG 2008 (BT-Drs. 16/6739, S. 23) nimmt dabei ausdrücklich Bezug auf das Urteil des BFH vom 20.11.2006 (VIII R 47/05), welchem ein Verschmelzungsfall zugrunde lag.
Auch der BMF (vgl. Erlass des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz. 18.09) geht nunmehr davon aus, dass von der Neuregelung sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens erfasst werden. Stille Reserven, die bereits vor der Umwandlung in dem Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden waren, sollten der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebliche öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist.
Nach seinem Wortlaut erfasst § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG in der Fassung des JStG 2008 nunmehr sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens, also sowohl die stillen Reserven auf beim übernehmenden Rechtsträger bereits vor der Umwandlung der Kapitalgesellschaft vorhandene stille Reserven als auch die stille Reserven in Wirtschaftsgütern, die vom übernehmenden Rechtsträger erst nach der Umwandlung der Kapitalgesellschaft erworben worden sind. Gleiches soll grundsätzlich auch für erst nach der Umwandlung geschaffenes Sonderbetriebsvermögen gelten (vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 18 Rz 77 m. w. N.).
Da sowohl der Wortlaut des Gesetzes als auch die dafür abgegebene Begründung und die Verwaltungsauffassung jedoch alle einen aufnehmenden Rechtsträger voraussetzen, ist der Senat der Auffassung, dass der zu entscheidende Fall von der Neuregelung nicht erfasst ist.
Hätte der Gesetzgeber auch den Fall eines Formwechsels, also eine Umwandlung bei gleichbleibender Identität des Rechtsträgers, regeln wollen, so hätte er dies in den Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG aufnehmen oder dort klarstellen müssen.
d) Da die Anwendung der Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG im vorliegenden Fall ausscheidet, bleibt es im vorliegenden Fall bei der einschränkenden Rechtsprechung des BFH zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793), so dass der Besteuerungszugriff auf die Höhe des Veräußerungsgewinns beschränkt ist, der auf das Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten Rechtsträgers – hier der A-GmbH – entfällt. Damit scheidet die Einbeziehung des Gewinns aus der Veräußerung des im Sonderbetriebsvermögen stehenden Grundstücks aus. Dafür spricht auch, dass mangels einer vorherigen gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung auch keine Steuerumgehung möglich ist.
2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO).
3.) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
4.) Das Gericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Soweit ersichtlich liegt zu der hier zu entscheidenden Frage, ob für die Anwendbarkeit des § 18 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs UmwStG eine übernehmende Personengesellschaft oder eine natürliche Person vorhanden sein muss und daher der Formwechsel i. S. d. §§ 190 UmwG ausscheidet, noch keine Entscheidung des BFH vor.
Selbst wenn auch die Norm auf den vorliegenden Fall anwendbar sein sollte, so sollen nach einigen Stimmen in der Literatur auch nach der Neuregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG solche stillen Reserven im Betriebsvermögen von der Besteuerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG ausgenommen werden, welches erst nach der Umwandlung zugeführt wurde, weil insofern kein Missbrauch erkennbar sei (vgl. Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 18 Rz 178; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz 37). Auch hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Erfassung („Infizierung“) aller im aufgegebenen/veräußerten Betrieb enthaltenen stillen Reserven werden im Schrifttum Zweifel geäußert, weil der Wortlaut der Norm einen viel umfangreicheren Steuerzugriff ermögliche, als es der Zweck, durch die Umwandlung eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht zu verhindern, erfordere (vgl. die Nachweise bei Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 78).
