Schleswig-Holsteinisches FG: Buchwertverknüpfung nach § 6 Abs. 3 EStG erfordert Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens - betriebliche Nutzung in anderem Betriebsvermögen nicht ausreichend
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 5.11.2008 - 2 K 175/05, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 52/08)
Leitsätze
1. Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmer-Anteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zeitgleich mit der Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a. F.
2. Die Einführung des § 6 Abs. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 sowie dessen Änderung durch das UntStFG haben insoweit die Rechtslage nicht verändert.
§ 6 Abs. 3 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV a. F.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Würdigung einer Übertragung von Kommanditanteilen.
Klägerin ist die ... GmbH & Co. KG (KG), deren persönlich haftende Gesellschafterin die ... Beteiligungs GmbH ist. Zum 30.12.1994 stellten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:
KG:
Komplementär (GmbH) | Einlage | 900.000,00 DM |
Kommanditisten: | ||
- AX | Einlage | 398.000,00 DM |
- BX | Einlage | 1.000,00 DM |
- CX | Einlage | 1.000,00 DM |
- DX, geborene X | Einlage | 200.000,00 DM |
Festkapital gesamt | 1.500.000,00 DM | |
GmbH: | ||
- AX | Stammkapital | 50.000,00 DM |
- BX | Stammkapital | 25.000,00 DM |
- CX | Stammkapital | 25.000,00 DM |
Gesamtsumme | 100.000,00 DM |
Das Betriebsgrundstück der Klägerin - Straße 1 in ... - stand im Alleineigentum des Gesellschafters AX und wurde steuerrechtlich - ebenso wie die Anteile an der Komplementär-GmbH - als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin geführt.
Mit Schenkungsvertrag vom 8.10.1994 übertrug Herr AX mit Wirkung zum 1.1.1995 Kommanditeinlagen (Teile seines Mitunternehmeranteils) in Höhe von jeweils 99.000,00 DM auf seine Söhne BX und CX.
Mit weiteren Schenkungsvereinbarungen vom 21.12.1995 übertrug Herr AX mit Wirkung zum 31.12.1995 den verbliebenen Mitunternehmeranteil an der Klägerin in Höhe von jeweils 100.000,00 DM auf seine Söhne BX und CX sowie Geschäftsanteile an der GmbH in Höhe von jeweils 24.500,00 DM (= insgesamt 49.000,00 DM) auf seine beiden Söhne. Den verbliebenen Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 1.000,00 DM übernahm Herr AX in sein Privatvermögen.
Das Grundstück Straße 1 brachte Herr AX zum 31.12.1995 zum Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in ein anderes Betriebsvermögen - die zu diesem Zweck neu errichtete Grundstücks GmbH Straße & Co. KG - ein. Alleiniger Kommanditist dieser KG war Herr AX; an der Grundstücksverwaltungs GmbH als Komplementärin waren Herr AX mit einem Anteil von 1.000,00 DM und seine Söhne BX und CX je mit einem Anteil von 24.500,00 DM an dem Stammkapital von insgesamt 50.000,00 DM beteiligt.
Die Klägerin hatte die Anteilsübertragungen zum 1.1.1995 und 31.12.1995 jeweils gewinnneutral zum Buchwert abgewickelt.
In einer unter anderem für das Streitjahr 1995 durchgeführten Betriebsprüfung kam die Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle zu dem Ergebnis, dass für beide Übertragungsvorgänge die Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV nicht zur Anwendung komme. Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ mit Datum vom 2.5.2002 einen geänderten Feststellungsbescheid für 1995. Hierin erfasste das FA nunmehr Entnahmegewinne in folgender Höhe:
- aus der Übertragung der KG-Anteile zum 1.1.1995 | 330.000,00 DM |
zum 31.12.1995 | 330.000,00 DM |
660.000,00 DM | |
- aus der Übertragung der GmbH-Anteile zum 31.12.1995 | 3.015.460,00 DM |
- aus der Entnahme eines GmbH-Anteils zum 31.12.1995 | 61.540,00 DM |
3.077.000,00 DM |
Hiergegen erhob die Klägerin am 4.6.2002 Einspruch.
Aufgrund der Neuregelung des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 sowie der Billigkeitsregelung in Abschnitt 24 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05 (BStBl. I 2005, 458, BB 2005, 1046) hat das FA den Übertragungsvorgang zum 1.1.1995 als gewinnneutral anerkannt und insoweit den Feststellungsbescheid 1995 mit Bescheid vom 1.11.1995 erneut geändert.
Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Entscheidung vom 1.12.2005 als unbegründet zurück:
Die Übertragung der gesamten verbleibenden Kommanditanteile unter Zurückbehaltung des im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten befindlichen Betriebsgrundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage zum 31.12.1995 sei nicht im Rahmen des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG begünstigt. Die Voraussetzungen für eine Anwendung dieser Bestimmung sei nicht gegeben, weil keine Übereignung des gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt sei. Der Betrieb vor der Übertragung und danach sei nicht identisch, weil die wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit übereignet worden sei, sondern zurückbehalten worden sei, um sie später in einen anderen, neuen Betrieb einzubringen. Wie hinsichtlich der Übertragung eines Teils der Kommanditanteile geschehen, sei diese ab 2002 eingeführte Vorschrift des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG auf Beschluss der ESt-Referatsleiter des Bundes und der Länder auch auf alle offenen Fälle vor dem 1.1.2002 anzuwenden, der streitige Sachverhalt entspreche jedoch nicht den von dieser Bestimmung erfassten Gegebenheiten und hätte zudem auch nach alter Rechtslage zu einem Entnahmegewinn des Übertragenden geführt. Im vorliegenden Fall sei zwar der Mitunternehmeranteil des Vaters AX im Schenkungsvertrag im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seine Söhne übertragen worden, jedoch das in Form eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage vorhandene Sonderbetriebsvermögen zunächst zurückbehalten und anschließend nicht mit auf die Übernehmer der Kommanditanteile, sondern auf die neue Gesellschaft übertragen worden. Dieser Vorgang falle nicht unter § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, denn hier fehle es schon an der tatbestandlichen Voraussetzung, der Übertragung eines „Mitunternehmeranteils". Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei der Begriff des Mitunternehmeranteils einheitlich zu bestimmen, es bestehe kein inhaltlicher Unterschied in der Definition des Mitunternehmeranteils bei entgeltlichen und unentgeltlichen Geschäften. Diese Auffassung werde auch von der Literatur (vgl. Schmidt/Glanegger, Kommentar zum EStG, § 6 Rz. 477 und Blümich/Ehmcke, Kommentar zum EStG, § 6 Rz. 1222) zu dieser Bestimmung überwiegend geteilt. Bei einer Übertragung des gesamten Gesellschaftsanteils und des vorhandenen wesentlichen Sonderbetriebsvermögens liege eine Übertragung des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG demnach nur vor, wenn auch das Sonderbetriebsvermögen mit auf den Übernehmer übertragen werde. Im zu entscheidenden Fall seien der Mitunternehmeranteil und das Sonderbetriebsvermögen jedoch geteilt und getrennt auf verschiedene Übernehmer übertragen worden. Eine Übertragung des Mitunternehmeranteils im Sinne von § 6 Abs. 3 S. 2 EStG sei daher nicht gegeben. Der Rückbehalt des Sonderbetriebsvermögens bei der Übergabe des sonstigen Betriebsvermögens auf die Söhne und dessen anschließende Übertragung zum Buchwert auf die Grundstücks GmbH Straße & Co. KG wäre auch nach der vor dem 1.1.2002 geltenden Rechtslage (vgl. § 7 Abs. 1 EStDV) schädlich für eine steuerneutrale Buchwertübertragung gewesen. Die Argumentation der Klägerin gehe daher insoweit fehl, durch die neue Rechtslage ab 1.1.2002 habe sich an der steuerlichen Bewertung dieser Fallkonstellation nichts geändert. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG stelle auf die Übertragung „derselben Mitunternehmerschaft" ab. Dies bedeute, dass die Vorschrift keine Anwendung finde, wenn nicht das gesamte Betriebsvermögen (bzw. das gesamte auf den Mitunternehmeranteil entfallende Betriebsvermögen) übertragen werde. Auch weitere einschlägige Bestimmungen wie z. B. § 16 EStG würden den Begriff des Mitunternehmeranteils entsprechend definieren. Es sei nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Begriff des Mitunternehmeranteils in § 6 Abs. 3 EStG anders verstanden werden sollte. Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG sei, ebenso wie bei der Gesamtrechtsnachfolge, dass eine lebende betriebliche Einheit überlassen werde. Wenn eine oder mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen nicht übereignet würden, sei diese Voraussetzung nicht erfüllt. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich seien und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukomme. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage sei bei einer Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung und insbesondere bei einer Betriebsveräußerung von Bedeutung. So bleibe eine steuerliche Begünstigung der Betriebsaufgabe versagt, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergingen. Bei einer Betriebsveräußerung sei der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen enger auszulegen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes gehörten im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder den Mitunternehmeranteil nicht erforderlich seien, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden seien. Betriebsgrundstücke würden grundsätzlich immer zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Im Fall der Klägerin sei das Betriebsgrundstück Straße 1 zweifellos als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Es diene der Firma seit Jahrzehnten als Kernstück des Betriebes. In ständiger Rechtsprechung habe der BFH stets die Auffassung vertreten, dass eine Rückbehaltung des Betriebsgrundstückes als wesentliche Betriebsgrundlage oder dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung dazu führe, dass keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vorliege (BFH-Urteile vom 13.2.1996 - VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, BB 1996, 1478; vom 12.4.2000 - XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26, BB 2000, 2503 und vom 24.8.2000 - IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173, BB 2000, 2187). Auch aus dem von der Klägerin angeführten Urteil vom 6.9.2000 - IV R 18/99 (BStBl. II 2001, 229, BB 2000, 2556) lasse sich keine andere rechtliche Beurteilung des Falles ableiten. Im Tenor dieser zu §§ 16, 34 EStG ergangenen Entscheidung heiße es: „Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht tarifbegünstigt, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausscheiden". Analog hierzu seien unter diesen Voraussetzungen auch die Vorgänge nicht begünstigt, für die eine mögliche Begünstigung sich aus § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ableite. Aus welchen Gründen die Klägerin der Auffassung sei, das letztgenannte Urteil bestätige ihre Rechtsauffassung, sei nicht nachvollziehbar, weil der BFH in dieser Entscheidung eine Begünstigung der Veräußerung gerade dann ablehne, wenn ein als wesentliche Betriebsgrundlage dienendes Betriebsgrundstück, wie im Fall der Klägerin, im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung aus dem Betriebsvermögen ausscheide, ohne dass die stillen Reserven aufgedeckt würden. Die Tatsache, dass die Veräußerung der Anteile im Fall der Klägerin unentgeltlich erfolgt sei, lasse keine andere steuerrechtliche Beurteilung zu.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Klägerin Folgendes ausführt:
Nicht nachvollziehbar sei die eingehende Auseinandersetzung des FA mit der Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung. Es liege keine Veräußerung vor und es bestehe kein Anlass, die - völlig unstrittigen - Folgen einer Veräußerung eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils unter Rückbehalt einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu erörtern. Die Rechtsauffassung stütze sich deshalb auch keineswegs auf das BFH-Urteil vom 6.9.2000. Keines der herangezogenen Urteile sei einschlägig. Alle seien zur Veräußerung, keines sei zur unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ergangen. Der Gesamtplan im Sinne der angesprochenen Rechtsprechung ziele auf die Optimierung eines Veräußerungsgewinns. Der vorliegende Sachverhalt lasse sich hierunter nicht subsumieren: Der Gesamtplan sei nicht auf die Optimierung eines Veräußerungsgewinns, sondern auf vorgezogene Erbfolgeregelung ohne Gefährdung des Unternehmens durch Aufdeckung stiller Reserven und ohne Gefährdung der Altersversorgung des weichenden Altgesellschafters AX ausgerichtet gewesen. Das Grundstück Straße 1 sei vorübergehend zur Sicherung der Altersversorgung des Herrn AX in der hierzu errichteten Zweckgesellschaft geparkt worden. Es habe im Wege der Vermietung unverändert und in vollem Umfang dem Mitunternehmeranteil gedient. Die Anteile an der Grundstücksgesellschaft seien im Jahr 2003 mit dem Tode des Altgesellschafters plangemäß - zeitverzögert - ins Alleineigentum der Söhne BX und CX übergegangen; die wirtschaftliche Einheit des Verwaltungsgrundstücks Kanalstraße und der Betriebsgesellschaft habe bestanden und bestehe unverändert fort. Die Erzielung eines Steuervorteils sei mit diesem Plan nicht verbunden gewesen. Wenn die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung auf den vorliegenden Sachverhalt abgelehnt werde, so sei dies keineswegs als normspezifische Differenzierung des Begriffs der Mitunternehmerschaft zu verstehen. Es werde ebenso wenig daran gezweifelt, dass dieser Begriff in den §§ 6 Abs. 3 und 16 EStG einheitlich verwendet werde, wie daran, dass der Tatbestand des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG nicht erfüllt werde. Die diesbezüglichen Überlegungen in der Einspruchsentscheidung würden daher ins Leere greifen. Die Klage stütze sich vielmehr auf den teleologischen Denkansatz von Schulze zur Wiesche (Steuerliche Betriebsprüfung 2004, 63, 110) sowie Wendt (FR 2005, 468 ff.). Der vorliegende Sachverhalt gehe ungleich weniger weit: Es läge keine Kombination von Umstrukturierung und Generationennachfolge vor, sondern alle Schritte würden allein im Dienste der Generationennachfolge stehen. Die Einheit der Wirtschaftsgüter „Mitunternehmeranteil" (Gesamthandsvermögen) und „Sonderbetriebsvermögen" sei nicht zerrissen worden; sie sei wirtschaftlich unverändert fortgesetzt und formalrechtlich befristet ausgesetzt gewesen. Auch eine Auseinandersetzung mit den Einzelheiten der differenzierenden Begriffsbildung sei im vorliegenden Fall nicht erforderlich. Die Schädlichkeit des Rückbehalts wesentlicher Wirtschaftsgüter werde von Wendt an der Unentbehrlichkeit und Unersetzbarkeit der Wirtschaftsgüter gemessen. Die Frage nach der Schädlichkeit aber stelle sich nicht, da die Nutzung des ausgegliederten Wirtschaftsgutes „Verwaltungsgrundstück" der übertragenden Mitunternehmerschaft (zu gleichen Konditionen) erhalten geblieben sei und die Wiederherstellung der wirtschaftlichen Einheit von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen als tragender Teil des Gesamtplans und mit dem Tode des Herrn AX verwirklicht worden sei. Der Schluss (ad minorem) dränge sich auf: Wenn § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG schon im Interesse der Verknüpfung von Umstrukturierung und Generationennachfolge miteinander kompatibel seien, so müsse die Verknüpfung erst recht möglich sein, wenn alle Maßnahmen unter dem einheitlichen Gesichtspunkt "Generationennachfolge" getroffen worden seien. Akzeptiere man, dass die Frage nach dem Unterschied der Rechtsfolgen zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung im Wege einer teleologischen Auslegung zu suchen sei, so werde unmittelbar evident, dass im vorliegenden Fall die Rechtsfolgen einer gewinnorientierten, veräußerungsähnlichen Übertragung nicht angedacht werden könne. Die wirtschaftliche Einheit von Mitunternehmerschaft und Verwaltungsgrundstück sei nie zerstört worden. Die Rechtsfolgen einer Veräußerung würden nicht in Betracht kommen. Der Sachverhalt lasse sich nicht unter das Beispiel zu Abs. 7 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005 subsumieren.
Ergänzend trägt die Klägerin vor, dass zusammen mit der Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils an der Klägerin in Höhe von insgesamt 200.000,- DM und den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH in Höhe von insgesamt 49.000,- DM, zugleich auch das wirtschaftliche Eigentum am Betriebsgrundstück Straße 1 übertragen worden sei. Dies ergebe sich aus gesellschaftsrechtlichen, organschaftlichen und schuldrechtlichen Gründen. Insoweit wird auf die Erläuterungen im Schriftsatz vom 22.10.2008 Bezug genommen. Im Übrigen komme man auch über das BFH-Urteil vom 27.10.2005 - IX R 76/03 (BStBl. II 2006, 359, BB 2006, 427 Ls) zur Nichtanwendbarkeit der Rechtsprechung zum Gesamtplan. Die in diesem Urteil vom BFH gesetzte Bedingung habe im vorliegenden Fall wegen der dominierenden Positionierung der Herren BX und CX im relevanten Zeitraum in der Person des Herrn AX niemals erfüllt werden können.
Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1995 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 1. November 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2005 dahingehend zu ändern, dass die Feststellung der Einkünfte des Herrn AX aus Gewerbebetrieb für 1995 von ... DM um insgesamt 3.345.460,00 DM auf ... DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA nimmt zur Begründung Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Mit Beschluss des Senats vom 23.5.2008 sind Frau DX, Herr BX und Herr CX als Rechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters AX zu dem Verfahren beigeladen worden. Die Beigeladenen haben sich zur Sache nicht geäußert.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten; Eine Änderung kommt daher nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1, 2 FGO).
Das FA hat zu Recht in dem Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1995 einen Entnahmegewinn des Gesellschafters AX aus der Übertragung der KG-Anteile und GmbH-Anteile auf seine Söhne festgestellt.
- Buchwertverknüpfung nur bei Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens
Eine erfolgsneutrale Übertragung dieser Anteile ergibt sich zunächst nicht aus § 7 Abs. 1 EStDV in der im Streitjahr gültigen Fassung. Nach dieser Vorschrift sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen wird. Nach S. 2 ist der Rechtsnachfolger an diese Werte gebunden. Die Übertragungen des Mitunternehmers AX zum 31.12.1995 erfüllen diese Voraussetzungen nicht, da zeitgleich Sonderbetriebsvermögen erfolgsneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden ist. Der Begriff des Mitunternehmeranteils im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV, § 16 Abs. 1 EStG umfasst nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (BFH-Urteil vom 31.8.1995 - VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890, BB 1995, 2302). Werden anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten und ins Privatvermögen überführt, so ist dieser Vorgang nicht als tarifbegünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in Verbindung mit einer gewinnrealisierenden Entnahme, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen. Werden funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung hingegen nicht begünstigt, weil nicht die gesamten stillen Reserven aufgedeckt wurden (BFH-Urteil vom 31.8.1995, a. a. O., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung). Auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV setzt nach dieser Rechtsprechung voraus, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen. Werden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, liegt keine Betriebsübertragung im Ganzen sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso ist für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind. Werden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen zurückbehalten und ins Privatvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, ist insgesamt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzunehmen (BFH-Urteil vom 31.8.1995, a. a. O., m. w. N.). Auch wenn solche Wirtschaftsgüter erfolgsneutral zum Buchwert einem anderen Betriebsvermögen zugeführt werden, ist die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV nicht erfüllt; es entsteht hinsichtlich des übertragenen Gesellschaftsanteils ein nicht begünstigter Gewinn in Form einer Entnahme (so ausdrücklich Schmidt, Kommentar zum EStG, 17. Aufl. 1998, § 16 Rn. 435).
- Im Streitfall Einbringung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in anderes Betriebsvermögen
Im Streitfall hat der Gesellschafter AX zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen und des Sonderbetriebsvermögens in Form der GmbH-Anteile weiteres funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen - das Grundstück Straße 1 - erfolgsneutral in ein anderes Betriebsvermögen - Gesamthandsvermögen der Grundstücks GmbH Straße & Co. KG - eingebracht. Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV liegt nicht vor. Es spielt dabei keine Rolle, dass Hintergrund dieser Übertragungen eine vorgezogene Erbfolgeregelung ohne Gefährdung der Altersversorgung des übertragenen Gesellschafters war, denn für die rechtliche Einordnung kommt es auf die Motivation für die jeweiligen Übertragungen nicht an.
- Kein wirtschaftliches Eigentum am KG-Anteil
Auch der Umstand, dass die Übernehmer der KG- und GmbH-Anteile in der Gesellschaft, in die das Grundstück eingebracht worden ist, eine herausragende Stellung hatten, ändert an diesem Ergebnis nichts. Insbesondere können BX und CX nicht als wirtschaftliche Eigentümer des Kommanditanteils des AX angesehen werden. Wirtschaftlicher Eigentümer eines Wirtschaftsguts ist, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs.2 Nr.1 AO). Diese Voraussetzungen sind bei einem Kommanditanteil erfüllt, wenn ein Dritter die tatsächliche Herrschaft über den Kommanditanteil in der Weise ausübt, dass er den rechtlichen Kommanditisten im Regelfall für die Dauer des Bestehens der KG von der Einwirkung auf die KG wirtschaftlich ausschließen kann (BFH-Urteil vom 21.11.1989, BFH/NV 1991, 223). Eine derartige Fallgestaltung ist im vorliegenden Sachverhalt aber nicht gegeben. Denn trotz der herausragenden Stellung der GmbH-Gesellschafter BX und CX war Herr AX als alleiniger Kommanditist der KG dennoch an deren Gesamthandsvermögen - also insbesondere an dem Grundstück Straße 1- beteiligt und hätte z. B. im Falle eines Ausscheidens einen Anspruch auf Abfindung gehabt, der sich u. a. aus dem Ansatz des Anlagevermögens mit zwei Dritteln des Verkehrswertes ergeben hätte (§ 13 des Gesellschaftsvertrages). Ein Hinausdrängen des Herrn AX aus der Gesellschaft zum Buchwert wäre nicht möglich gewesen.
- Neuregelung des § 6 abs. 3 EStG:unveränderte Übernahme des Wortlauts des§ 7 Abs. 1 EstDV a. F.
Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Neuregelung in § 6 Abs. 3 EStG berufen. Diese Vorschrift in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 übernahm den Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStDV unverändert. Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) erweiterte den Anwendungsbereich der Regelung. Es wird nunmehr klargestellt, dass sowohl die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils unter den Anwendungsbereich des Abs. 3 fällt. Ferner wurden spezielle Regelungen für die Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter durch den bisherigen Betriebsinhaber (Mitunternehmer) getroffen (vgl. zur Rechtsentwicklung Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 6 Anm. 1331). Die Zielsetzung des Abs. 3 ist analog zum UntStFG die Fortführung und der Erhalt betrieblicher Einheiten. Ohne Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund einer Gegenleistung ist in Übertragungsfällen, in denen eine betriebliche Sachgesamtheit als solche bestehen bleibt und vom Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt werden kann, ein steuerlicher Zugriff aufgrund der Kontinuität der Sachgesamtheit unerwünscht und ein Verzicht auf die Versteuerung der stillen Reserven gerechtfertigt. Entsprechend dem Rechtsgedanken der ununterbrochenen Betriebsfortführung wird die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder (anteiligen) Mitunternehmeranteils nicht als eine Betriebseinstellung seitens des bisherigen Betriebsinhabers behandelt, die zu einer Gewinnrealisierung durch Betriebsaufgabe führt, sondern als gewinnneutrale Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit durch den Rechtsnachfolger, der an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden ist (Gratz a. a. O., Anm. 1333 m. w. N.).
- Literaturauffassung: Buchwertfortführung auch bei Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass unter anderem zugleich mit der erfolgsneutralen Übertragung eines wesentlichen Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG auch die Übertragung des restlichen Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG zulässig ist (Wendt in FR 2005, 468, 471; Schulze zur Wische, StB, 2004, 63, 68; Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13924; Korn, KÖSDI 2005, 14633, 14637; Damass/Ungemach, DStZ 2007, 552, 558). Nach dieser Ansicht sind sowohl die Ausgliederung des Betriebsvermögens wie auch die unentgeltliche Betriebsübertragung nach den gesetzlichen Vorschriften zu Buchwerten vorzunehmen. Es wäre nicht nachzuvollziehen, warum ein Vorgang, für den die Buchwertfortführung vorgeschrieben ist (§ 6 Abs. 3 EStG), nicht zu Buchwerten erfolgen darf, weil mit der Ausgliederung ein Vorgang vorgeschaltet ist, der ebenfalls nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 oder 2 EStG zwingend zu Buchwerten erfolgt (Wendt, a. a. O.; Strahl, a. a. O.; Damass/Ungemach, a. a. O.). Bei der Durchführung der Ausgliederung vor vorweggenommener Erbfolge würden - anders als im Fall der Ausgliederung vor Veräußerung - nicht zwei unterschiedliche Rechtsfolgen erstrebt, weil beide Schritte - sowohl die Ausgliederung als auch die unentgeltliche Übertragung - mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung verbunden sind (Korn, a. a. O.).
- Verwaltungsauffassung: keine Buchwertfortführung bei Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
Demgegenüber vertritt die Verwaltung und eine andere Ansicht in der Literatur die Auffassung, dass der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden kann, wenn im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder (z. B. nach § 6 Abs. 5 EStG) zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen wird (Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, BB 2005, 1046; Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 16 Rn. 435; Fischer in Kirchhoff, Kommentar zum EStG, 6. Aufl., § 6 Rn. 182; Gratz a. a. O., Rn. 1361 jedenfalls für den Fall einer unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden).
- Senat: Begriff des „Anteils eines Mitunternehmers" umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen
Der Senat folgt jedenfalls für den vorliegenden Fall einer zeitgleichen Übertragung von Anteilen am Gesamthandsvermögen (unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) und Sonderbetriebsvermögen (Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in ein anderes Betriebsvermögen) der letztgenannten Ansicht, weil der Begriff des „Anteils eines Mitunternehmers" sowohl für den Fall eines Verkaufs (§ 16 Abs. 1 EStG) als auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a. F.) einheitlich auszulegen ist und auch nach Auffassung der Klägerin sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst. Von diesem Grundsatz ausgehend erfordert die Übertragung des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG die Übertragung sämtlichen Betriebsvermögens, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens. Eine Differenzierung danach, ob das Sonderbetriebsvermögen zeitgleich in ein anderes Betriebsvermögen eingebracht wird (insgesamt nach § 6 Abs. 3 und 5 erfolgsneutral) oder ins Privatvermögen entnommen wird (dann insgesamt Aufdeckung stiller Reserven), ist nicht plausibel. Es ist der Klägerin zwar zuzustimmen, dass die Motivation der gewählten Gestaltung einheitlich der vorweggenommenen Erbfolge und Sicherstellung des Unterhalts des Übertragenden dient. Dies allein kann allerdings die Ausweitung einer steuerlichen Begünstigungsnorm nicht begründen. Dabei ist zu beachten, dass die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips führt. Nach diesem Grundsatz sind stille Reserven von dem Steuersubjekt zu versteuern, welches sie erwirtschaftet hat. Die stillen Reserven dürfen grundsätzlich nicht auf andere Steuersubjekte übertragen werden. Durch die Bindung des Rechtsnachfolgers an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gemäß § 6 Abs. 3 S. 3 EStG werden dagegen stille Reserven vom Übertragenden auf den Rechtsnachfolger verlagert (vgl. hierzu Gratz, a. a. O., Rn. 1330).
- Frage des zeitlichen Abstands im Streitfall irrelevant
Der Senat kann offen lassen, ob und unter welchen zeitlichen Voraussetzungen dieses Ergebnis nach der so genannten Gesamtplanrechtsprechung des BFH auch dann gilt, wenn die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens mit mehr oder weniger zeitlichem Abstand vor der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen erfolgt. Denn im Streitfall ist die Übertragung zeitgleich zum 31.12.1995 erfolgt (zur Gesamtplanrechtsprechung vgl. BFH-Urteil vom 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229, BB 2000, 2556; Korn, a. a. O., Seite 14637; Strahl, FR 2004, 929).
- Frage der rückwirkenden Anwendung hier ebenfalls irrelevant
Da die Klage auch unter Berücksichtigung der Neuregelung in § 6 Abs. 3 EStG keinen Erfolg haben kann, kommt es nicht darauf an, ob eine rückwirkende Anwendung im Streitjahr 1995 nur über ein Erlassverfahren nach § 163 AO möglich ist und inwieweit diese Voraussetzungen hier vorliegen.
- Keine Einwendungen gegen die Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne
Hinsichtlich der Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne werden von der Klägerin keine Einwände erhoben. Auch für den Senat ergeben sich insoweit keine Bedenken.
- Kostenentscheidung
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie sich nicht durch einen eigenen Sachantrag am Kostenrisiko beteiligt haben (§ 139 Abs. 4 FGO).
- Revision
