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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
18.10.2019
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
FG Berlin-Brandenburg: Buchwertfortführung bei Spaltung

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 31.5.20189 K 9143/16

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0531.9K9143.16.00

BB-ONLINE

Sachverhalt

Die Prozessbeteiligten streiten um die Frage, ob im Anschluss an die Aufspaltung des Vermögens einer GmbH auf insgesamt .. Nachfolge-GmbH’s nach § 123 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) eine Buchwertfortführung im Sinne von § 11 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) auf Antrag zulässig ist oder ob einer Buchwertfortführung die gesetzliche Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG entgegensteht mit der Folge, dass ein sog. Übertragungsgewinn entstanden ist. Außerdem streiten sie um die Frage, wer bei einem bestehenden körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaftsverhältnis einen eventuell entstandenen Übertragungsgewinn zu versteuern hat (der Organträger oder die Rechtsnachfolger der Organgesellschaft).

Die B… GmbH mit Satzungssitz in C… sowie Sitz der Geschäftsleitung in D… betrieb im Streitjahr 2008 in C… und in P… insgesamt .. Einzelhandelsstandorte. Sie war im Handelsregister des AG C… unter HRB … eingetragen. Ihr Stammkapital betrug … EUR. Mitglieder der Geschäftsführung waren damals die Kaufleute E…, F… sowie G….

Alleingesellschafterin der B… GmbH war die H… GmbH mit Satzungssitz ebenfalls in C… sowie Sitz der Geschäftsleitung ebenfalls in D…. Auch diese Gesellschaft war im vorgenannten Handelsregister unter HRB … eingetragen. Konzernobergesellschaft war die Beigeladene mit Sitz in I….

Zwischen der H… GmbH und der B… GmbH bestand im Streitjahr 2008 sowohl ein körperschaftsteuerrechtliches als auch ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis. Letzteres bestand in jenem Jahr auch zwischen der H… GmbH und der Beigeladenen als Konzernobergesellschaft.

Die B… GmbH hatte im Jahr 2008 einen Umsatz in Höhe von  rund … EUR und erzielte ein positives Betriebsergebnis in Höhe von rund … EUR, welches in Höhe von rund … EUR aufgrund des bestehenden Organschaftsverhältnisses an die H… GmbH abgeführt wurde.

Im „Lagebericht“ als weiteren Anhang zum Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 (erstellt im Februar 2009) heißt es u. a.: „Zum 01. Januar 2009 soll das Vermögen der B… GmbH filialspezifisch auf die bereits in 2008 gegründeten .. GmbH, zuzüglich einer GmbH für die Verwaltung, nach den Regelungen des Umwandlungsgesetzes im Wege der Aufspaltung übertragen werden. … Wesentlicher Schwerpunkt wird in 2009 der Beginn der Überführung der meisten „B…“-[Filialen] an selbständige Einzelhändler (Privatisierung) sein. Diese Privatisierungsoffensive wird in den folgenden Jahren fortgesetzt. … Wir sind überzeugt, dass die vorgesehene Privatisierungsoffensive, basierend auf den umfangreichen Erfahrungen der J… I…, einen erfolgreichen Verlauf nehmen wird. Im J…-Verbund werden nicht nur die bestehenden Märkte nachhaltig im wettbewerbsintensiven ...-Einzelhandel gestärkt, sondern darüber hinaus auch weitere Ressourcen für ein weiteres Umsatz- und Flächenwachstum geschaffen.“

Die B… GmbH wurde durch Vertrag vom 17. Juni 2009 (UR-Nr. … des Notars K… in I…) mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 2008 durch Abspaltung zur Übernahme auf .. Nachfolge-GmbH‘s aufgespalten. Die Nr. .. dieser Nachfolge-GmbH’s ist die Klägerin. Sie übernahm von der B… GmbH die sog. Zentralfunktionen des bisherigen Unternehmens. Sämtliche übernehmenden Gesellschaften und somit auch die Klägerin waren im Jahr 2008 durch Bargründung errichtet worden. Alleingesellschafterin der .. GmbH’s war fortan die H… GmbH. Die Abspaltung erfolgte auf der Grundlage einer vom Finanzamt L… am 10. Juni 2008 erteilten verbindlichen Auskunft, dass es sich bei den .. Einzelhandelsstandorten und bei dem Zentralverwaltungsvermögen jeweils um Teilbetriebe im Sinne von § 15 UmwStG handele.

Nur wenige Tage später schloss die H… GmbH mit den meisten Nachfolge-GmbH’s der B… GmbH (allerdings nicht mit denjenigen GmbH’s, bei denen bereits feststand, dass sie im nächsten Jahr privatisiert werden sollten, vgl. dazu das Schreiben der Steuerabteilung des J…-Verbandes an die Konzernbetriebsprüferin vom 10. Juni 2013) Ergebnisabführungsverträge für die Dauer von mindestens fünf Jahren ab. Die Verträge galten rückwirkend ab 1. Januar 2009 und beinhalteten ein Recht zur außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund für den Fall der Veräußerung der Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft.

Am 14. Juli 2009 wurde die B… GmbH im Handelsregister beim AG C… gelöscht.

Im Anschluss an die Aufspaltung wurden – beginnend im Juli 2009 – die Gesellschaftsanteile an .. der insgesamt .. neu entstandenen GmbH’s ganz überwiegend an selbständige Einzelhändler des J…-Verbundes veräußert; drei Nachfolge-GmbH‘s (Nrn. .. bis ..) wurden an die M… GmbH und damit innerhalb des J…-Konzerns veräußert. Diese .. GmbH’s verkörpern insgesamt unstreitig weniger als 20 v. H. des ursprünglichen Vermögens der B… GmbH (vgl. diesbezügliche tatsächliche Verständigung zwischen den Prozessbeteiligten in der mündlichen Verhandlung am 31. Mai 2018).

Am 30. September 2009 reichte die zu diesem Zeitpunkt im Handelsregister bereits gelöschte B… GmbH ihre unter Mitwirkung des J…-Verband e. V. erstellten Jahressteuererklärungen für das Streitjahr 2008 beim damals örtlich zuständigen FA L… ein.

Mit Schreiben an das FA L… vom 5. Dezember 2011 wurde Buchwertfortführung beantragt.

Im Zeitraum Mai 2013 bis Februar 2015 führte die Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des FA N… bei der B… GmbH eine Außenprüfung u. a. betr. Gewerbesteuer 2008 durch (vgl. Bericht vom 19. Februar 2015).  Die Konzernbetriebsprüferin vertrat die Auffassung, dass im Hinblick auf die anschließende Veräußerung eines maßgeblichen Teils  der Gesellschaftsanteile an den Nachfolge-GmbH’s eine Buchwertfortführung nicht möglich sei. Sie ermittelte einen gewerbesteuerpflichtigen Übertragungsgewinn in Höhe von … EUR. Als Anlage 7 war dem o. g. Konzernbetriebsprüfungsbericht ein „Teilbericht des Fachprüfers für Unternehmensbewertung“ des FA L… vom 28. November 2014 beigefügt. Der Fachprüfer ermittelte einen Unternehmenswert der B… GmbH zum Stichtag 31. Dezember 2008 in Höhe von … EUR. Dabei entfällt allein auf die GmbH mit der Nr. .. = Klägerin, deren Gesellschaftsanteile nicht veräußert wurden, ein Unternehmenswert in Höhe von … EUR (= rd. 39 v. H.).

Den o. g. Übertragungsgewinn errechnete die Konzernbetriebsprüferin wie folgt:

 

Unternehmenswert 31.12.2008 lt. Teilbericht                                             … EUR

./. gezeichnetes Kapital 31.12.2008                                                                              … EUR

./. Kapitalrücklagen 31.12.2008                                                                     … EUR

./. steuerl. Ausgleichsposten HB- StB    31.12.2008                                   … EUR

./. steuerl. Ausgleichsposten lt. Prüfung 31.12.2008                                  … EUR

(vor Änderung durch Übertragungsgewinn)

Übertragungsgewinn                                                                                       … EUR

 

Mit Wirkung ab 23. November 2015 wurden das FA L… und der Beklagte zusammengelegt.

Am 9. August 2016 erließ der Beklagte gegenüber allen .. Nachfolge-GmbH’s der B… GmbH einen gleichlautenden Bescheid  betr. Gewerbesteuermessbetrag 2008 über … EUR. Als Besteuerungsgrundlage hierfür wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von (abgerundet) … EUR angegeben. In den „Erläuterungen zum Bescheid“ heißt es u.a.: „Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner. Sämtliche Rechtsnachfolger der B… GmbH haben einen Bescheid gleichen Inhalts erhalten“.

Gegen den Bescheid hat die Klägerin Sprungklage zum Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Die Klage ist am 29. August 2016 bei Gericht eingegangen.  Mit Schriftsatz vom 22. September 2016 (Eingang beim FG am 26. September 2016) hat der Beklagte seine Zustimmung zur erhobenen Sprungklage erklärt.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für eine Versagung der beantragten Buchwertfortführung nicht erfüllt seien, weil die Sätze 3 und 4 in § 15 Abs. 2 UmwStG eine untrennbare inhaltliche Einheit bilden würden und die Tatbestandsvoraussetzungen von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG im vorliegenden Fall unstreitig nicht gegeben seien. Diese Rechtsauffassung  werde sowohl vom Bundesfinanzhof (BFH) und dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) als auch vom Fachschrifttum geteilt, so dass es sich hierbei um die ganz herrschende Meinung handele (Hinweis auf BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 62/04, BStBl II 2006, 391; BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.30 ff.; Dötsch/Pung in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 15 UmwStG, Rz. 157 und 161; Frotscher in: Frotscher/Maas, UmwStG, § 15 Rz. 20; Schumacher, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 15 Rz. 221).

Vorinstanzlich zum o. g. BFH-Urteil habe das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 27. April 2004 6 K 5068/01 K, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 1647 ebenfalls unmissverständlich hervorgehoben, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG eine Abgrenzung habe vornehmen wollen, die an einfach zu ermittelnde und objektive Umstände anknüpfe, und zwar ohne dass im Einzelfall nachgeprüft werden müsse, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG tatsächlich vorliegen würden.

Sowohl für die Finanzverwaltung als auch für den Steuerpflichtigen sei es in der Regel schwierig, nachzuweisen, ob bzw. dass durch eine Aufspaltung die Voraussetzung für eine Veräußerung habe geschaffen werden sollen.

Diese Vereinfachung würde aber nach zutreffender Ansicht des FG Düsseldorf, aaO, verfehlt, wenn im Einzelfall – sei es durch die Finanzverwaltung oder aber durch den Steuerpflichtigen – versucht werden könnte, einen wie auch immer gearteten Gegenbeweis zu führen, z. B. dass in concreto trotz Überschreitung der 20 v. H.-Grenze keine missbräuchliche Gestaltung vorgelegen habe oder dass trotz Nichtüberschreitung der 20 v. H.-Grenze gleichwohl eine missbräuchliche Gestaltung vorgelegen habe.

Die gleichlautende Verwaltungsauffassung des BMF im o. g. BMF-Schreiben vom 11.11.2011 Rz. 15.30 sowie 15.32 fuße letztlich auch auf der Begründung der Bundesregierung bzw. des Deutschen Bundestages zur Einführung des § 15 Abs. 3 UmwStG 1995 (im Wortlaut mit § 15 Abs. 3 UmwStG 2001 identisch). Dort sei unzweifelhaft ausgeführt, dass § 15 Abs. 3 UmwStG eine einheitlich auszulegende Vorschrift sei und dass es ausreichend sei, einen „Missbrauch nur anzunehmen, wenn mehr als 20 v. H. der Anteile veräußert werden“ (Hinweis auf BT-Drucksache 12/7945 vom 15. Juni 1994 zu § 15 Abs. 3 UmwStG 1995).

Es sei zwar zutreffend, dass zum Zeitpunkt der Aufspaltung der B… GmbH die sog. „Privatisierung“ seitens der H… GmbH ins Auge gefasst und diese Idee auch teilweise veröffentlicht worden sei. Privatisierungen, d. h. die Überführung von Geschäften des Lebensmitteleinzelhandels in die Hand von selbständigen J…-Einzelhändlern seien damals jedoch bereits Teil des Geschäftsmodells aller Gesellschaften des J…-Verbundes gewesen, so dass diese Aussage für die B…-Filialen in C… und Umgebung keine Besonderheit beinhalte. Es sei zum damaligen Zeitpunkt jedoch noch nicht klar gewesen, wann, in welchem Umfang, an wen und zu welchen Konditionen diese Privatisierungen erfolgen werden. Eine konkrete Veräußerungsabsicht in der Gestalt, dass man zum Zeitpunkt der Aufspaltung schon genau gewusst habe, welcher selbständige J…-Kaufmann welche B…-Filiale erhalten solle, habe damals nicht bestanden.

Überdies sei der angefochtene Bescheid vom 9. August 2016 auch deshalb rechtswidrig, weil ein etwaiger Übertragungsgewinn im Rahmen der bestehenden Organschaft der H… GmbH zuzurechnen wäre. Es sei keine Rechtsgrundlage erkennbar, warum ein eventueller Übertragungsgewinn im Rahmen des § 15 UmwStG nicht im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft der Organträgerin zuzurechnen sein sollte (Hinweis auf § 2 GewStG).

Das Gewerbesteuergesetz enthalte keine Bestimmung, wonach ein eventueller Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern sei. Die Finanzverwaltung sei vermutlich der Auffassung, dass unter der Geltung des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 der Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft zu versteuern sei (Hinweis auf Org Rz. 27 = Seite 208 im juris-Ausdruck des BMF-Schreibens v. 11.11.2011). Die Rechtsgrundlage für diese Auffassung sei aber unklar, da diese im vorgenannten BMF-Schreiben auch nicht begründet werde. Offenbar gehe die Finanzverwaltung (wie in dem seinerzeitigen Entwurf des BMF-Schreibens für Zwecke der Verbandsanhörung vom 2. Mai 2011 angegeben) davon aus, dass der Übertragungsgewinn bereits gesellschaftsrechtlich nicht der Gewinnabführung unterliege, weil die Organgesellschaft im Zuge der Umwandlung untergehe.

Dieser Rechtsauffassung zur handelsrechtlichen Gewinnabführungspflicht liege jedoch eine BFH-Rechtsprechung aus den sechziger Jahren zugrunde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. Oktober 1967, 262/63, BStBl II 1968, 105), die auf den vorliegenden Fall der liquidationslosen Auflösung nicht mehr anwendbar sei. Der BFH habe damals entschieden, dass bei einer Liquidation das Abwicklungsergebnis nicht mehr der Gewinnabführung unterliege. Er habe damals argumentiert, dass die mit der Auflösung der Gesellschaft und dem bestehenden Ergebnisabführungsvertrag nicht vereinbare Änderung des Gesellschaftszwecks (von einer Erwerbsgesellschaft zu einer auf Selbstvernichtung in gesetzlich geregelter Weise gerichtete Abwicklungsgesellschaft) die Gewinnabführung verbiete (Hinweis auf BFH, aaO).

An einer derartigen Liquidation fehle es aber gerade bei der im Streitfall gegebenen Aufspaltung zur Aufnahme. Die B… GmbH sei ohne Liquidation aufgelöst worden. Für die Aufspaltung erfolge die Auflösung gerade ohne Abwicklung/Liquidation/Änderung des Gesellschaftszwecks.

Da die Auflösung und die Beendigung der B… GmbH zeitgleich mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister erfolgt seien, gebe es auch keinen erst nach der Auflösung entstandenen Gewinn. Ein eventuell angefallener Übertragungsgewinn sei vielmehr bereits an dem davor liegenden, der Übertragungsbilanz zugrunde liegenden Stichtag entstanden. Zu diesem Zeitpunkt habe der Gewinnabführungsvertrag unverändert Gültigkeit gehabt, so dass ein solcher Übertragungsgewinn an die Organträgerin abzuführen gewesen wäre. Dann sei auch steuerrechtlich eine Gewerbeertragszurechnung nach § 2 GewStG vorzunehmen.

Der Umstand, dass der handelsrechtliche Übertragungsgewinn in der Regel Null sei, führe lediglich zu einer handels- und steuerbilanziellen Gewinnabweichung, mithin zu einer Minderabführung (Hinweis auf Brink in: Schnitger/Fehrenbach, KStG [2012], § 14 KStG Rz. 433).

Diese Auffassung werde auch von den verwaltungsnahen Kommentatoren gestützt (Hinweis auf Dötsch, KStG/UmwStG, Anhang 1 Rz. 13). Die gegenteilige Auffassung des Beklagten stelle eine Mindermeinung dar.

Die vom Beklagten zitierte BFH-Rechtsprechung zu den steuerrechtlichen Folgen einer förmlichen oder stillen Abwicklung einer Kapitalgesellschaft sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil es ein wesentliches Merkmal einer Aufspaltung sei, dass gerade keine „Abwicklung“ im gesellschaftsrechtlichen Sinne stattfinde (Hinweis auf § 123 Abs. 1 UmwG. „…ohne Abwicklung...“).

Soweit der Beklagte seine Auffassung damit begründe, dass der von ihm angenommene Übertragungsgewinn eine „rein steuerliche Größe“ sei, sei dem entgegenzuhalten, dass der Beklagte auch bei anderen „rein steuerlichen Größen“ keine Bedenken habe, diese im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft dem Organträger zuzurechnen (z. B. bei der Nichtanerkennung von Drohverlustrückstellungen oder der Nichtanerkennung von Jubiläumsrückstellungen).

Für den eventuellen Fall des Unterliegens wird angeregt, die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Wegen der weiteren Ausführungen der Klägerseite wird auf die Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten vom 23. August 2016 und vom 7. Februar 2017 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2008 vom 9. August 2016

ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er argumentiert, § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG habe einen eigenständigen und über die Reichweite von Satz 4 hinausgehenden Anwendungsbereich. Die Frage, ob eine dem Anwendungsbereich von § 15 Abs. 1 UmwStG unterliegende Spaltung der Vorbereitung einer zeitnah nachfolgenden Veräußerung diene, sei anhand der konkreten und verifizierbaren Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Anhaltspunkte hierfür könnten sich aus den Unterlagen (z. B. Bilanzerläuterungen) oder Dokumenten (z. B. Verträge oder zusammenhängende Vertragswerke) ergeben, die auf eine konkrete Veräußerungsabsicht bereits zum Zeitpunkt des Spaltungsstichtags bzw. des steuerlichen Übertragungsstichtags schließen lassen würden. Diese Auffassung vertrete auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Umwandlungssteuerrecht, § 15 UmwStG Rz. 294.

Im vorliegenden Fall habe bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Aufspaltung festgestanden, dass diese gezielt im Hinblick auf konkret ins Auge gefasste Anteilsveräußerungen habe erfolgen sollen. Denn schon im Lagebericht der B… GmbH zum Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008 vom Februar 2009 sei ausgeführt worden, dass „im Rahmen einer Privatisierungsoffensive“ eine Aufspaltung der B… GmbH beabsichtigt sei und anschließend die meisten Filialen an private Erwerber veräußert werden würden. Der Spaltungsbeschluss sei dann am 17. Juni 2009 gefasst worden. Erste Privatisierungen seien mit Beschluss vom 27. April 2009 bzw. mit Anteilsabtretungsvertrag vom 1. August 2009 in Angriff genommen worden.

Das Urteil des BFH vom 3. August 2005 stehe dieser Interpretation von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht entgegen. Darin habe der BFH nur ausgesagt, dass bei einer Überschreitung der 20 v. H.-Grenze innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums die Buchwertfortführung unwiderlegbar ausgeschlossen sei. Dies bedeute im Umkehrschluss jedoch nicht, dass bei einem Unterschreiten der 20 v. H.-Grenze die Anwendung von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2008/2009 stets ausgeschlossen sei. Zumindest in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem die Veräußerungsabsicht vor bzw. bei der Spaltung eindeutig gegeben gewesen und auch nachweisbar sei, komme § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine eigenständige Bedeutung zu.

Auch der Inhalt von Rz. 15.30 im BMF-Schreiben vom 11.11.2011 stehe dieser Gesetzesauslegung nicht entgegen. Die dortigen Ausführungen seien im Zusammenhang mit den Randnummern 15.27 bis 15.29 des vorgenannten Schreibens zu sehen und bezögen sich ausschließlich auf die Veräußerungssperre im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmStG. Den dortigen Ausführungen könne daher im Umkehrschluss nicht entnommen werden, dass bei einem Unterschreiten der 20 v. H.-Grenze die Anwendung von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG per se ausgeschlossen sei.

Nach Rnr. Org. 27 S. 1 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 sei bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung der Organgesellschaft der steuerliche Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Dies sei auch die Auffassung von Schießl in Widmann/Mayer, aaO, § 11 UmwStG Rz. 266 sowie Müller in Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 9. Aufl. [2014], Rz. 402 sowie Kessler/Weber/Aberle, Die Unternehmensberatung -  Ubg - 2008, 209 ff.  Die vorgenannte Auffassung werde damit begründet, dass das Ergebnis der Organgesellschaft aus einer offiziellen Abwicklung mit förmlichem Abwicklungsbeschluss oder aus einer stillen Abwicklung ohne förmlichen Abwicklungsbeschluss nicht mehr der Ergebnisabführungsverpflichtung unterliege (Hinweis auf BFH-Urteile vom 18. Oktober 1967 I 262/63, BStBl II 1968, 105 und vom 17. Februar 2001 I R 148/68, BStBl II 1971, 411). Dies habe der BFH im Ergebnis auch durch Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 725 bestätigt.

Ungeachtet dessen, dass bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung der übertragende Rechtsträger ohne Abwicklung erlösche (Hinweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG sowie auf § 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG), sei dieser Vorgang wirtschaftlich und steuerlich mit einem förmlichen oder stillen Abwicklungsfall vergleichbar. Der Übertragungsgewinn stelle ein Ergebnis dar, welches nicht mehr von der Organgesellschaft als Erwerbsgesellschaft erzielt worden sei (Hinweis auf Neumann/Suchanek, Ubg 2013,  ff., 557).

Außerdem handele es sich bei dem Übertragungsgewinn um eine rein steuerliche Größe, die zu keinem (späteren) Zeitpunkt der Gewinnabführung unterliegen könne. Denn handelsrechtlich bestehe keine Möglichkeit zu einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz (Hinweis auf § 17 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 125 UmwG). Hieraus folge, dass es insoweit keinen darauf beruhenden und über einen Ergebnisabführungsvertrag abzuführenden Betrag gebe. Daraus folge, dass es auch keinen der Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unterliegenden Betrag gebe.

Für den eventuellen Fall des Unterliegens wird angeregt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung des Rechtsstreits zuzulassen.

Durch Beschluss des Berichterstatters des erkennenden Senats vom 2. Januar 2018 ist die O… GmbH mit Sitz in I… als oberste Konzerngesellschaft zum hiesigen Klageverfahren einfach beigeladen worden (§ 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung elf Bände Steuer- und Betriebsprüfungsakten betr. die B… GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist als sog. Sprungklage im Sinne von § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne Durchführung eines vorangegangenem Einspruchsverfahren im Sinne von §§ 347 ff. AO zulässig, weil der Beklagte innerhalb der gesetzlichen Frist von einem Monat hierzu seine Zustimmung erteilt hat.

II. Die Klage ist auch begründet.

1. Der Bescheid betr. Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 9. August 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a.) Entgegen der Auffassung des Beklagten wäre ein durch die Aufspaltung der B… GmbH eventuell angefallener gewerbesteuerrechtlicher Übertragungsgewinn nicht von den Rechtsnachfolgern der B… GmbH zu versteuern, sondern von der Beigeladenen als (über die H… GmbH) mittelbare Organträgerin. Die Klägerin als eine von insgesamt .. Rechtsnachfolgerinnen der B… GmbH ist daher nicht Schuldnerin der streitgegenständlichen Gewerbesteuer 2007, weshalb auch kein entsprechender Gewerbesteuermessbetragsbescheid ihr gegenüber zu erlassen ist.

Die Aufspaltung einer Organgesellschaft nach Maßgabe von § 123 UmwG ist nicht mit einer Liquidation dieser Gesellschaft vergleichbar. Deshalb ist das von der Finanzverwaltung für ihre Auffassung herangezogene Urteil des BFH vom 18. Oktober 1967 I 262/63, BStBl II 1968, 105 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. In jenem Urteil hat der BFH die Anwendung des Gewinnabführungsvertrags mit der Begründung verneint, dass die Organgesellschaft aufgrund ihrer Liquidation nicht mehr ein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen betrieben habe. An einer solchen Zweckänderung fehlt es aber typischerweise bei (liquidationslosen) Umwandlungsfällen wie dem vorliegenden. Ein eventuell entstandener gewerbesteuerrechtlicher Übertragungsgewinn ist Teil des der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens, weil er handelsrechtlich an diese abzuführen wäre, so dass eine entsprechende Einkommenszurechnung bei der Organträgerin stattfindet (gleicher Ansicht: Hierstetter, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft [2015], S. 797; Dötsch, KStG/UmwStG, Anhang 1, Rz. 13; offenlassend dagegen: Schießl, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz. 267).

b.) Der Beklagte hat ferner zu Unrecht die Buchwertfortführung hinsichtlich des aufgespaltenen Vermögens abgelehnt und die zum 31. Dezember 2008 übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt.

aa.) Geht - wie vorliegend - das Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, können gemäß § 15 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2008/2009 die Buchwerte auf Antrag fortgeführt werden. Dies ist jedoch nicht möglich, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung an außenstehende Personen geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2008/2009). Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 v. H. der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, an außenstehende Personen veräußert werden (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2008/2009).

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung gegeben.

Gegenstand der .. Abspaltungen war – was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist – jeweils ein Teilbetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

Darüber hinaus ist eine Buchwertfortführung auch nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ausgeschlossen. Die Sätze 3 und 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG bilden nach Ansicht des Senats einen einheitlichen Ausschlusstatbestand; die Regelung des Satzes 3 des § 15 Abs. 2 UmwStG gelangt nur dann zur Anwendung, wenn die in Satz 4 beschriebene Voraussetzung (Überschreiten der 20 v. H.-Grenze) erfüllt ist. Dies aber ist, wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich übereinstimmend zu Protokoll erklärt haben, nicht der Fall.

Nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sowie derjenigen des BMF (Schreiben v. 11.11.2011, Tz. 15.27) enthält § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2008/2009 eine unwiderlegbare Vermutung, die in allen Fällen zum Zuge kommt, in denen innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die mehr als 20 v. H. der vor Wirksamwerden der Aufspaltung der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen (vgl. Urteil vom 3. August 2005 I R 62/04, BStBl II 2006, 391). Die gegenteilige Auffassung (z. B. Asmus in: Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz. 127), nach der es sich – im Hinblick auf die europarechtlichen Vorgaben aufgrund der FusionsRL – lediglich um eine widerlegbare gesetzliche Beweislastregel handeln soll, steht nach Ansicht des BFH, aaO, der der erkennende Senat folgt, mit dem Gesetzeswortlaut nicht im Einklang. „Davon ist ausgehen, wenn …“ kann nur als eine Fiktion, die ausnahmslos gilt und nicht widerlegt werden kann, verstanden werden. Hätte der Gesetzgeber hiermit lediglich für den Normalfall eine Vermutung aufstellen wollen, hätte er dies durch einen Zusatz wie „regelmäßig“, „grundsätzlich“ oder dergleichen zum Ausdruck bringen müssen.

Diese Auslegung führt nach zutreffender Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, nicht dazu, dass die Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2008/2009 leer läuft. Dies folgt schon daraus, dass Satz 4 an den vorgehenden Satz anknüpft und nur zusammen mit diesem einen Sinn ergibt. Der Gesetzgeber hätte zwar die Sätze 3 und 4 auch in einem Satz zusammenfassen können. Die Aufteilung in zwei Sätze indiziert aber nicht, dass Satz 3 und Satz 4 unterschiedliche Anwendungsbereiche haben und daher Satz 4 nur eine Beweislastregel enthalten könne (vgl. BFH, aaO).

Durch die Möglichkeit der Buchwertfortführung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2008/2009 sollen steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen beseitigt werden (BTDrucks. 12/7945, S. 60 f.). Die Regelungen in § 15 Abs. 2 UmwStG 2008/2009 dienen nach zutreffender Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dazu, missbräuchliche Gestaltungen, die sich aufgrund der Möglichkeit der Buchwertfortführung ergeben können, zu unterbinden (vgl. BFH, aaO sowie BTDrucks. 12/6885, S. 23 zu § 15 UmwStG 1995 Nrn. 3 und 4). Die Buchwertfortführung soll in den Fällen ausgeschlossen werden, in denen die Steuerpflicht der Veräußerung eines Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch umgangen wird, dass die Anteile der aufnehmenden Körperschaft nach Aufspaltung veräußert werden (vgl. BFH, aaO).

Ob durch die Aufspaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden oder hiermit andere Ziele verfolgt werden, lässt sich nach zutreffender Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, nur anhand objektiver Umstände im Wege des Rückschlusses ermitteln (BFH, aaO). Mit der Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG wollte der Gesetzgeber nach zutreffender Ansicht des BFH, aaO, eine Abgrenzung vornehmen, die an einfach zu ermittelnde und objektive Umstände anknüpft, ohne dass im Einzelfall nachgeprüft werden muss, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG tatsächlich vorliegen.

Die vom BFH vorstehend beschriebene gesetzgeberische Vereinfachung würde aber konterkariert, wenn man - entgegen der oben dargestellten klaren Absicht des Gesetzgebers – dem Inhalt von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2008/2009 einen von Satz 4 losgelösten Regelungsgehalt beimessen würde dergestalt, dass in den Fällen, in denen die 20 v. H. –Grenze des Satzes 4 nicht erreicht oder überschritten wird, vom Finanzamt und ggf. später vom FG eine allgemeine Missbrauchsprüfung vorzunehmen wäre. Dies ist weder die Meinung des BFH noch die des BMF oder die der ganz überwiegenden Stimmen im Fachschrifttum (vgl. dazu die Nachweise bei Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. [2018], S. 572 Rz. 294). Diese Meinung wird nur vom FinMin Brandenburg (Erlass vom 16. Juli 2004, DStR 2014, 2180) sowie der Finanzbehörde Hamburg (Schreiben vom 13. April 2015, DStR 2015, 1871) und einigen wenigen Stimmen im Fachschrifttum (z. B. Schießl, aaO, § 15 UmwStG Rz. 294) vertreten.

Da im vorliegenden Fall unstreitig die 20 v. H. Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, die für die ersten fünf Jahre nach Aufspaltung gilt, nicht überschritten worden ist, ist eine Buchwertfortführung möglich und kein Übertragungsgewinn angefallen.

bb.) Selbst wenn man der Ansicht des Beklagten folgen und einen eigenständigen Anwendungsbereich von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bejahen würde, sind dessen Tatbestandsvoraussetzungen nach der Überzeugung des erkennenden Senats nicht erfüllt. Ein Missbrauchsfall liegt nicht vor, da die H… GmbH mehr als 80 v. H. des Vermögens der früheren B… GmbH über mindestens fünf Jahre behalten hat und auch zu einem großen Teil jetzt noch hält (s. nur das Vermögen der Klägerin, welches auch jetzt noch im Eigentum des J…-Konzerns steht und rund 39 % des ursprünglichen Vermögens der B… GmbH ausmacht). Überdies sind die vorgenommenen Anteilsveräußerungen unstreitig zum Buchwert erfolgt, dienten also nicht der gewinnträchtigen Realisierung etwaiger stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern der früheren B… GmbH. Privatisierungen zugunsten von selbständigen Einzelhändlern gibt es seit langem im ganzen J…-Konzern. Es lag im Streitfall unstreitig keine spezielle Strategie des Konzerns in Bezug auf die früheren B…-[Filialen] in C… und P… vor.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.

3. Der erkennende Senat hat die Revision gegen dieses Urteil gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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