FG Düsseldorf: Bilanzierungsrechtliche Auswirkungen einer geänderten Umsatzsteuerfestsetzung

FG Düsseldorf, Urteil vom 21.9.2010 - 6 K 2079/08 K, Revision zugelassen

Sachverhalt:

Im Anschluss an eine Außenprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" für die Jahre 1999 bis 2003 (vgl. Tz. 2.2.1 und 2.3.1 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.08.2005) änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2003 in 2005 in der Weise, dass die von der Klägerin vereinnahmten Kontinuitätsprovisionen der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Gleichzeitig minderte der Beklagte im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzungen den Gewinn des jeweiligen Jahres um die zusätzlich erhobene Umsatzsteuer in Höhe von 5.339 EUR (1999), 24.168 EUR (2000), 52.031 EUR (2001), 55.373 EUR (2002) und 70.125 EUR (2003).

Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19.04.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546) entschieden hatte, dass die streitigen Kontinuitätsprovisionen umsatzsteuerfrei sind, änderte der Beklagte im Rahmen des gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide laufenden Einspruchsverfahrens die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2003 erneut und setzte entsprechende Erstattungen fest.

Zugleich änderte der Beklagte mit Änderungsbescheiden vom 02.01.2008 die Körperschaftsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003, mit denen der Gewinn um die Umsatzsteuererstattung für das jeweilige Jahr - unter Berücksichtigung der geänderten Gewerbe-steuerrückstellung - erhöht wurde. Diese Änderungsbescheide wurden Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens gegen die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheide für 1999 bis 2003.

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 15.05.2008 wies der Beklagte den Einspruch gegen die rückwirkende gewinnerhöhende Erfassung der Umsatzsteuererstattungen als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, der Anspruch auf Erstattung der zu viel gezahlten Umsatzsteuer sei nicht zum jeweiligen Bilanzstichtag 31.12.1999 bis 31.12.2003 zu bilanzieren, sondern könne frühestens zum 31.12.2007 gewinnerhöhend erfasst werden. Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB dürften die bestrittenen Forderungen frühestens nach Ergehen der BFH-Entscheidung vom 19.04.2007 bilanziert werden. Dieses gelte unabhängig davon, ob die Bildung einer entsprechenden Forderung oder die Minderung einer bestehenden Umsatzsteuerverbindlichkeit anzunehmen sei. Denn die vom Prüfer angenommenen und vom Beklagten festgesetzten Umsatzsteuerverbindlichkeiten müssten zum jeweiligen Bilanzstichtag bilanziell berücksichtigt werden. Sie seien infolge der Festsetzungen ja auch an den Beklagten gezahlt worden. Eine rückwirkende Änderung sei nicht möglich.

Zudem sei § 174 Abs. 4 AO als Änderungsnorm nicht einschlägig. Denn die Minderung der Umsatzsteuer sei keine Folge aus dem Sachverhalt "Steuerfreiheit der Kontinuitätsprovisionen". Da andere Änderungsnormen nicht einschlägig seien, hätte die Änderung zu Lasten der Klägerin nur nach Ergehen eines Verböserungshinweises erfolgen dürfen (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Ein solcher Hinweis sei jedoch nicht erfolgt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Körperschaftsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuererstattungen nicht gewinnerhöhend berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Auffassung, die Änderung könne auf § 174 Abs. 4 AO, hilfsweise auf § 173 AO gestützt werden. Die Änderung habe auch materiell in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen zu erfolgen, weil sich die Rechtsauffassung des Prüfers nachträglich als unrichtig herausgestellt habe. Denn andernfalls käme es zum Ausweis von Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die tatsächlich nicht bestanden hätten. Zudem habe der Prüfer ja gerade nicht die Gewinnminderung im Veranlagungszeitraum 2005 vollzogen, sondern in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn der Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003 erhöht.

I.

Die Änderung der Steuerfestsetzungen konnte allerdings nicht auf § 174 Abs. 4 AO gestützt werden. Denn § 174 Abs. 4 AO setzt voraus, dass gerade aus dem Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde gelegen hat, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden müssen (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 42/88, BStBl II 1991, 387). Dieses ist aber vorliegend nicht der Fall, denn die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2003 im Jahr 2007 hat keine steuerlichen Folgen für die Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003.

Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 2.Hs. HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, BStBl II 1993, 786, m. w. N. und vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650).

Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und damit der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) bestimmt sich nicht in erster Linie nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. Letzteres ist bei einer bestrittenen Forderung typischerweise nicht der Fall. Sie ist erst zu aktivieren, wenn sie rechtskräftig zuerkannt ist oder der Schuldner sein Bestreiten aufgibt und sie anerkennt (BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II.2.b aa der Gründe und BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, jeweils m. w. N.; Ellrott/Roscher in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Auflage (2010), § 247 Rn. 75; Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage (2010), § 5 Rn. 270 "Forderungen"). Bestrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahrs angesetzt werden, in dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird bzw. in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, unter 2. der Gründe; BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 94/06, BFH/NV 2007, 1669).

Diese aus dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip abgeleiteten Grundsätze gelten nicht nur für zivilrechtliche Ansprüche, sie gelten gleichermaßen auch für Steuererstattungsansprüche i.S. des § 37 Abs. 2 AO (BFH-Urteile vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588 und vom 15. Oktober 1997 II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796).

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hat die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2003 im Anschluss an das BFH-Urteil vom 19.04.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546) keine Auswirkung auf die Gewinnermittlung der Jahre 1999 bis 2003. Vielmehr kann eine Berücksichtigung der entsprechenden Erstattungsansprüche frühestens im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2007 erfolgen (vgl. zur Frage, ob bereits das Ergehen des Urteils zur Aktivierung der Ersatzansprüche führt oder erst die Änderung der Steuerbescheide FG Düsseldorf vom 30.06.2010 15 K 4281/08, juris).

Aus diesem Grund scheitert auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 2 AO. Denn die Tatsache, dass die Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2003 nachträglich geändert worden sind, führt nicht zu einer anderen Körperschaftsteuer für die Jahre 1999 bis 2003.

II.

Jedoch bestand zugunsten des Beklagten die Möglichkeit, den Änderungsbescheid auf Grundlage des § 367 Abs. 2 AO zu erlassen.

1.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt während des Einspruchsverfahrens auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.

Die Verböserung ist in einem Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid jedoch nur eingeschränkt zulässig. § 367 Abs. 2 AO ermöglicht der Finanzbehörde nicht, den ursprünglichen, bestandskräftigen Erstbescheid in vollem Umfang in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut zu überprüfen. Die Prüfung ist auf den Verfahrensgegenstand des Einspruchsverfahrens beschränkt (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 110). Wendet sich der Steuerpflichtige mit seinem Einspruch gegen einen Änderungsbescheid, ermöglicht § 367 Abs. 2 AO der Finanzbehörde lediglich die Überprüfung dieses Änderungsbescheides. Sie kann eigene Fehler in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nur im Hinblick auf den Änderungsbescheid, nicht im Hinblick auf den Erstbescheid überprüfen.

Ergibt die Überprüfung eines Änderungsbescheides, dass die diesem Änderungsbescheid zugrunde liegenden Tatsachen oder Beweismittel zu einer noch höheren Steuer führen, als sie das FA in dem angefochtenen Änderungsbescheid festgesetzt hat, kann das FA den Änderungsbescheid gemäß § 367 Abs. 2 AO zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern und die Steuer nochmals heraufsetzen (vgl. insgesamt BFH-Urteil vom 24.10.2000 IX 62/97, BFHE 193, 57, BStBl II 2001, 124).

Die streitigen Körperschaftsteueränderungsbescheide sind während des Einspruchsverfahrens gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide ergangen. Letztere durfte der Beklagte nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verbösern.

Mit den ursprünglichen Änderungsbescheiden hat der Beklagte erstmals die Verbindlichkeiten aufgrund der angenommenen Steuerpflicht der Kontinuitätsprovisionen gewinnmindernd berücksichtigt. Kommt der Beklagte im Einspruchsverfahren zu der Erkenntnis, dass diese Gewinnminderung tatsächlich nicht gerechtfertigt war, ist er nicht gehindert, die Steuerfestsetzung zu verbösern. Somit hält sich die erneute Änderung im Rahmen der materiell-rechtlichen Grundlagen der mit dem Einspruch angefochtenen ursprünglichen Änderungsbescheide.

2.

Die durch die Betriebsprüfung festgesetzten Umsatzsteuern sind ertragsteuerlich nicht schon in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen gewinnmindernd zu berücksichtigen, in denen die als steuerpflichtig beurteilten Leistungen erbracht worden ist. Folglich sind die streitigen Änderungsbescheide materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

Die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, rechtfertigt eine solche Rückstellung noch nicht (BFH-Urteil vom 13. Januar 1966 IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189). Vielmehr ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss. Das ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer anzunehmen (BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; Lambrecht in Kirchhof/ Söhn, EStG, § 5 Rz. D 307). Das entspricht dem Grundsatz, dass bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die verpflichtungsbegründenden Tatsachen den Fachbehörden bekannt sein müssen bzw. deren Aufdeckung unmittelbar bevorsteht (BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891).

Diese Grundsätze gelten auch für festzusetzende Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung, da der Steuerpflichtige auch in diesen Fällen frühestens im Zeitpunkt der Aufdeckung des Sachverhalts mit entsprechenden Mehrsteuern ernstlich rechnen muss (Tonner in Bordewin/Brandt, EStG, § 5 Rz. 750 "Steuern"; Schreiber in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz. 920 "Außenprüfung").

Damit durften die zusätzlichen Umsatzsteuern erst zu dem Bilanzstichtag gewinnmindernd zurückgestellt werden, zu dem die Klägerin ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen musste. Dieses war in den Streitjahren nicht der Fall, da die Klägerin keine entsprechenden Rückstellungen gebildet hat.

3.

Allerdings gewährt die Rechtsprechung (ebenso wie die Finanzverwaltung zumindest bis 1998, vgl. R 20 Abs. 3 EStR 1998) bei Änderungsveranlagungen aufgrund einer Betriebsprüfung dem Kaufmann ein Wahlrecht, ob er abzugsfähige Mehrsteuern dem Wirtschaftsjahr belasten will, in dem mit der Nachforderung gerechnet werden kann, oder sie in dem Wirtschaftsjahr zurückgestellt werden sollen, in das sie wirtschaftlich gehören (siehe BFH-Urteile vom 29.06.1967 IV 131/63, BFHE 89, 377, BStBl III 1967, 670; vom 19. Dezember 1961 I 66/61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64).

Es kann dahinstehen, ob der Senat diese Auffassung der Rechtsprechung für das Streitjahr noch teilt. Denn die dargestellte Ausnahme gilt - ausweislich der zitierten Urteile - nur für Rückstellungen, die vom Gewinn abhängige Steuern betreffen. Dieses ist aber im Streitfall nicht gegeben. Denn es ist nicht die Rückstellung für die zu entrichtende Gewerbesteuer streitig, sondern lediglich fraglich, zu welchem Zeitpunkt eine zusätzlich zu entrichtende Umsatzsteuer bilanziell zu erfassen ist. Die Umsatzsteuer ist aber vom Gewinn der Klägerin unabhängig; sie beeinflusst den Gewinn lediglich. Insoweit besteht kein Unterschied zu anderen den Gewinn beeinflussenden Faktoren.

Der Beklagte hat in den Änderungsveranlagungen das Wahlrecht dennoch stillschweigend gewährt und entsprechende Änderungsbescheide erteilt. Hat aber das Finanzamt in der Prüferbilanz eine Rückstellung gebildet und der Kaufmann dem stillschweigend zugestimmt, so kann er nicht beanspruchen, dass eine von ihm angestrebte Herabsetzung des Gewinns bestehen bleibt, auch wenn die gewinnmindernde zusätzliche Umsatzsteuerschuld später - hier im Einspruchsverfahren gegen die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide - wieder aufgehoben wird (vgl. insgesamt BFH-Urteile vom 19. 12. 1961 I 66/61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64; vom 29.06.1967 IV 131/63, BFHE 89, 377, BStBl III 1967, 670). Der Beklagte hat damit im Ergebnis zu Recht die gewinnmindernde Rückstellungsbildung in den Streitjahren wieder rückgängig gemacht.

III.

Allerdings hat es der Beklagte versäumt, die Klägerin auf die beabsichtigte Änderung der Steuerfestsetzung zu ihrem Nachteil hinzuweisen (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Dieses führt jedoch im Streitfall zu keiner anderen Entscheidung.

Der Steuerpflichtige ist auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hinzuweisen und ihm ist Gelegenheit zu geben, sich hierzu zu äußern. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH soll der Einspruchsführer damit die Gelegenheit erhalten, den Einspruch zurückzunehmen und dadurch die Verböserung abzuwenden (BFH-Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414). Fehlt ein entsprechender Hinweis, führt dies grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides sowie der Einspruchsentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt (BFH, Beschluss vom 14.07.2004 IX B 102/03, BFH/NV 2004, 1514; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 367 Tz. 32 m.w.N.).

Im Streitfall ist ein solcher Hinweis nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin nicht erfolgt. Jedoch hat die Klägerin - nach entsprechendem Hinweis in der mündlichen Verhandlung - ausdrücklich nicht nur die Zurückverweisung beantragt, sondern eine Entscheidung in der Sache begehrt. Infolge dessen war der fehlende Verböserungshinweis unbeachtlich und in der Sache zu entscheiden (vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2004 IX B 102/03, BFH/NV 2004, 1514 m.w.N.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.