OLG Düsseldorf: Bilanzierung von Restwertrisiken beim Leasinggeber

OLG Düsseldorf, Beschluss vom 19.5.2010 - I-26 W 4/08 (AktE)

Leitsätze

1. Durch Drohverlustrückstellungen werden die Restwertrisiken eines Leasinggeschäfts und damit sein Charakter als schwebendes Geschäft besser abgebildet als durch außerplanmäßige Abschreibungen. Bei Leasingverträgen sind daher Drohverlustrückstellungen i. S. v. § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. gegenüber außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert i. S. v. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB a. F. zu bevorzugen.

2. Das Verfahren nach § 324 HGB a. F. soll eine Meinungsverschiedenheit zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer im Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit einer schnellen Entscheidung zuführen. Der Streit darüber, ob ein Abschlussprüfer berechtigt ist, einen Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, kann indessen nicht in diesem Verfahren geklärt werden, da er schon aus tatsächlichen Gründen einer solchen schnellen gerichtlichen Entscheidung nicht zugänglich ist. Die Frage kann nur im streitigen Zivilprozess geklärt werden.

§ 324 HGB a. F., § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F., § 253 Abs. 2 S. 3 HGB a. F.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin, früher firmierend als A, betreibt das Leasinggeschäft. Im Geschäftsjahr 2000/2001 bestanden Leasingverträge, davon Vollamortisations- und Teilamortisationsverträge. Die Beschwerdegegnerin war deren Abschlussprüferin. Sie bestätigte den Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001, der keine Rückstellungen für drohende Verluste aus Leasinggeschäften und keine Aufwandsrückstellungen enthielt, ohne Einschränkungen. Der Jahresabschluss wurde sodann durch die Gesellschafterversammlung festgestellt.

Zwischen der Beschwerdeführerin und der heute nicht mehr existierenden B bestand bis zum 30.9.2002 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zugunsten der B. Danach hatte die B Verluste der Beschwerdeführerin auszugleichen. Nach der Übernahme aller Anteile der Beschwerdeführerin durch die C zum 1.10.2002 wurde deren Konzernabschluss durch die D geprüft. Diese teilte der C mit, der Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 30.9.2001 sei wegen unterlassener Rückstellungen für Restwertrisiken aus Leasingvertragen nichtig. Die Beschwerdeführerin stellte daraufhin die Nichtigkeit des Jahresabschlusses fest und erstellte einen neuen Jahresabschluss, in welchem sie Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von EUR auswies. In dieser Höhe wies sie aufgrund des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags gleichzeitig eine Ausgleichsforderung gegen die B aus.

Die Beschwerdeführerin legte der Beschwerdegegnerin den geänderten Jahresabschluss zur Prüfung vor. Die Beschwerdegegnerin kündigte daraufhin an, ihren Bestätigungsvermerk in zweifacher Hinsicht wie folgt einschränken zu wollen:

„Unsere Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Einschränkungen zu keinen Einwendungen geführt.

Für die teilweise am Ende der Leasingvertragslaufzeiten zu beobachtenden Buchverluste hat die Gesellschaft nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von EUR gebildet. Nach unserer Auffassung handelt es sich bei dieser Rückstellungsbildung um eine Aufwandsrückstellung, so dass mit der Rückstellungsbildung das Wahlrecht nach § 249 Abs. 2 HGB neu ausgeübt worden ist.

Die gebildete Rückstellung spiegelt sich wesentlich in den Forderungen gegen verbundene Unternehmen wieder, deren Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit von uns nicht abschließend beurteilt werden kann."

Mit diesen Einschränkungen ist die Beschwerdeführerin nicht einverstanden und hat daher das vorliegende Verfahren nach § 324 HGB a. F. eingeleitet.

Die Beschwerdeführerin meint, für die drohenden Verluste aus der Veräußerung der Leasingobjekte nach Ablauf der Leasingvertragszeit sei eine Drohverlustrückstellung im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. HS HGB zu bilden. Es gebe keinen Anlass, an der Werthaltigkeit und Durchsetzbarkeit ihrer Verlustausgleichsforderung gegen die B zu zweifeln, der eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks rechtfertige. Insbesondere bestehe im Verhältnis zwischen ihr und der B kein Aufrechnungsverbot.

Die Beschwerdeführerin hat beantragt,

1. festzustellen, dass die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, dass heißt im Zeitraum vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001, gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB sind.

2. festzustellen, dass gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der Antragstellerin zum 30.9.2001 nicht eingewandt werden kann, dass die Antragsgegnerin die Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen könne.

Die Beschwerdegegnerin hat beantragt, die Anträge zurückzuweisen.

Sie meint, für die drohenden Verluste aus der Veräußerung der Leasingobjekte nach Ablauf der Leasingvertragszeit sei eine Aufwandsrückstellung im Sinne von § 249 Abs. 2 HGB zu bilden, wobei die Rückstellungshöhe von EUR von ihr nicht beanstandet wird. Sie könne mit den ihr als Wirtschaftsprüfer zur Verfügung stehenden Mitteln und Methoden nicht abschließend beurteilen, ob ein Verlustausgleichsanspruch gegen die B bestanden habe und ob dieser Anspruch in voller Höhe werthaltig gewesen sei. Wahrscheinlich bestehe im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der B auch ein Aufrechnungsverbot, so dass die Forderung der Beschwerdeführerin nicht durchsetzbar sei.

Das LG hat zunächst Beweis erhoben durch Einholung eines schriftlichen Gutachtens und eines schriftlichen Ergänzungsgutachtens des Sachverständigen Prof. Dr. E.

Das LG hat am 26.2.2008 beschlossen:

Die Anträge der Antragstellerin werden zurückgewiesen.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die sofortige Beschwerde wird zugelassen.

Das LG hat den Antrag zu 1. für zulässig, aber unbegründet erachtet, den Antrag zu 2. für unzulässig.

Zu dem Antrag zu 1. hat das LG ausgeführt, die drohenden Verluste aus der Verwertung von Leasinggegenständen seien nicht als Drohverlustrückstellungen auszuweisen, sondern im Wege der außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB zu berücksichtigen. Diese beiden Möglichkeiten der bilanziellen Verlustberücksichtigung stünden bei der Verlustermittlung nach Handelsbilanzrecht in Konkurrenz zueinander. Das Handelsgesetzbuch regle das Konkurrenzverhältnis zwischen aktivischer und passivischer Verlustauswirkung nicht. Die Rechtsprechung und die weit überwiegende Meinung im Schrifttum, aber auch die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis gingen von einem Vorrang der aktivischen Abwertung aus. Dem schließe sich das LG an. Zu dem Antrag zu 2. hat das LG zur Begründung ausgeführt, die begehrte Feststellung sei nicht vom Regelungsbereich des § 324 HGB a. F. erfasst. Die Parteien stritten nicht über die Auslegung und Anwendung von gesetzlichen Vorschriften sowie Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder Satzung über den Jahresabschluss usw., sondern über die Formulierung des Bestätigungsvermerks (§ 322 HGB). Es gehe um die Berechtigung der Beschwerdegegnerin zur Einschränkung des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 4 HGB im Hinblick auf Forderungen gegen verbundene Unternehmen. Ob die Voraussetzungen für eine Einschränkung vorlägen, sei zwischen den Parteien streitig. Solche Streitigkeiten über den Umfang des Bestätigungsvermerks seien nicht von dem Verfahren nach § 324 HGB erfasst, sondern müssten in einem streitigen Verfahren nach der Zivilprozessordnung geklärt werden. Das LG hat die sofortige Beschwerde zugelassen, weil das Konkurrenzverhältnis von Drohverlustrückstellung und außerplanmäßiger Abschreibung im Schrifttum umstritten sei. Überdies gebe es zu der Frage der bilanziellen Behandlung von Restwertrisiken bei Leasingverträgen bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung.

Gegen diesen Beschluss richtet sich die sofortige Beschwerde der Beschwerdeführerin mit der Begründung, das LG habe gegen die Vorschrift des § 308 ZPO verstoßen. Es habe entgegen dem Antrag zu 1. nicht darüber entschieden, ob es sich um Drohrückstellungen handele oder nicht, sondern habe stattdessen als aliud entschieden, dass es sich um außerplanmäßige Abschreibungen handele. Die Beschwerdeführerin zieht daraus den Schluss, das LG habe zu ihren Gunsten feststellen müssen, dass es sich bei den Rückstellungen um Drohrückstellungen handle.

Die Bildung von Drohverlustrückstellungen sei auch bilanzrechtlich zulässig und geboten gewesen. Einen Vorrang außerplanmäßiger Abschreibungen vor Drohverlustrückstellungen gebe es nicht. Beide Möglichkeiten seien gleichrangig. Daher sei die Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Leasingbranche auch weit verbreitet gewesen. Außerplanmäßige Abschreibungen kämen auch deshalb nicht in Betracht, weil es an der erforderlichen dauernden Wertminderung der Leasinggüter fehle. Es bestehe keine Meinungsverschiedenheit über die Formulierung des Bestätigungsvermerks, sondern über die Auslegung und Anwendung von Bewertungsvorschriften. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte habe die Beschwerdegegnerin die Forderung der Beschwerdeführerin gegen die B als werthaltig und durchsetzbar ansehen müssen.

Die Beschwerdeführerin beantragt, unter Aufhebung des Beschlusses des LG Essen vom 26.2.2008 festzustellen:

1. Die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, das heißt im Zeitraum vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001, gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR sind Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB.

2. Gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der Antragstellerin zum 30.9.2001 kann nicht eingewandt werden, dass die Antragsgegnerin die Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen könne.

Die Beschwerdegegnerin beantragt: die sofortige Beschwerde der Antragstellerin zu verwerfen.

Die Beschwerdegegnerin verteidigt die Entscheidung des LG Essen als zutreffend und wiederholt und vertieft ihren erstinstanzlichen Vortrag.

Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Schriftsätze der Parteien mit Anlagen, das schriftliche Gutachten einschließlich des Ergänzungsgutachtens des Sachverständigen Prof. Dr. E. sowie auf das Protokoll der Senatssitzung vom 24.3.2010 verwiesen.

Aus den Gründen

II. Die sofortige Beschwerde ist zulässig. Das LG hat die sofortige Beschwerde gemäß § 324 Abs. 2 S. 4 u. 5 HGB a. F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 1.10.1986 bis zum 28.5.2009) zugelassen, und die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden. Die sofortige Beschwerde ist aber nur teilweise begründet.

1. Der Antrag zu 1., festzustellen, dass die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, dass heißt im Zeitraum vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001, gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB sind, ist begründet. Bei den von der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 1.10.2000 bis zum 30.9.2001 gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR wegen der Restwertrisiken aus den Leasingverträgen handelt es sich um Drohverlustrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 1.1.1986 bis zum 28.5.2009), für die eine Passivierungspflicht besteht und die dem Fremdkapital zugerechnet werden. Insoweit ist der Beschluss des LG abzuändern. Bei den Rückstellungen handelt es sich dagegen nicht, wie die Beschwerdegegnerin meint, um Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 2 HGB a. F., für die ein Passivierungswahlrecht besteht. Die Restwertrisiken aus den Leasingverträgen sind ebenso wenig im Wege der außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB a. F. (Fassung vom 24.6.1994, gültig vom 1.7.1994 bis zum 28.5.2009) zu berücksichtigen.

Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. Rückstellungen zu bilden. Rückstellungen sind Passivposten, die der bilanziellen Offenlegung noch nicht realisierter, aber am Bilanzstichtag objektiv zumindest einigermaßen wahrscheinlicher Verluste aus Geschäften dienen, bei denen der Kaufmann bereits eine vertragliche Bindung eingegangen ist (Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 34. A., 2010, § 249, R. 1, 2, 10 u. 11). Die beiden Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F., schwebende Geschäfte und drohende Verluste, liegen vor.

a) Ein schwebendes Geschäft ist gegeben, wenn das Verpflichtungsgeschäft geschlossen, aber das Erfüllungsgeschäft noch nicht vollständig ausgeführt wurde. Auch Dauerschuldverhältnisse, wie Leasingverträge, sind so lange schwebend, wie die Hauptleistungspflicht noch nicht vollständig erfüllt ist. Ob und wann der Schwebezustand beendet ist, bestimmt sich allerdings nicht nach zivilrechtlicher, sondern nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (Hoyos/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 6. A., 2006, § 249, R. 56 m. w. N.). Bei der Bilanzierung werden schwebende Geschäfte üblicherweise nicht ausgewiesen, weil man grundsätzlich davon ausgeht, dass sich die beiderseitigen Ansprüche gleichwertig gegenüberstehen oder jedenfalls ein noch nicht realisierter Gewinn zu erwarten ist (so genannte Gleichwertigkeitsvermutung, siehe dazu: GrS BFH, Beschluss vom 23.6.1997, Aktenzeichen GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735ff, dort B.I.2).

Eine bilanzielle Ausweisung (Passivierung) muss aufgrund des Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB a. F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 1.1.1986 bis zum 28.5.2009) jedoch erfolgen, wenn sich die beiderseitigen Ansprüche am Bilanzstichtag nicht gleichwertig gegenüberstehen oder Verluste, so genannte Verpflichtungsüberschüsse, drohen (Hoyos/M. Ring, a. a. O., § 249, R. 52 u. 58; Kleindiek in Staub, HGB, Bd. 3, 1. Tb. 4. A., 2002, § 249, R. 52f; Merkt, a. a. O., § 249, R. 10 u. § 252, R. 21; Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2.A., 2007, § 249, R. 53).

Bei den streitgegenständlichen Leasingverträgen der Beschwerdeführerin, für die sie Rückstellungen in Höhe von EUR gebildet hat, handelt es sich um schwebende Geschäfte im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F.

Die Konstruktion des Leasingvertrages beruht auf vertrags-, bilanz- und steuerrechtlichen Überlegungen. Zivilrechtlich wird er als atypischer Mietvertrag, steuerrechtlich - abhängig von der konkreten Ausgestaltung - als Miet- oder Ratenkaufvertrag angesehen. Beim Abschluss eines Leasingvertrags stehen in der Regel steuerrechtliche Überlegungen im Vordergrund. Wenn der Leasinggeber den Leasinggegenstand bilanziert und an den Leasingnehmer übergibt, kann er die Abschreibungen als Betriebsausgaben geltend machen, die seinen handels- und steuerrechtlichen Ertrag mindern. Der Leasingnehmer kann die Zahlungen an den Leasinggeber als Betriebsausgaben steuerlich absetzen.

Bei Leasingverträgen ist zwar grundsätzlich zwischen der Nutzungsüberlassung und der Verwertung der Leasinggegenstände, die erst nach dem Ablauf des Leasingvertrags erfolgt, zu unterscheiden. Die Leasingobjekte werden vom Leasinggeber ausschließlich zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an den Leasingnehmer angeschafft. Nach dem Ablauf der Leasingverträge werden die Leasingobjekte durch den Leasinggeber, sofern nicht ein Anschlussleasing durch den Leasingnehmer erfolgt, durch Veräußerung an den Leasingnehmer oder einen Dritten verwertet. Die Verwertung des Leasinggegenstands gehört folglich als elementarer Bestandteil zum Leasingverhältnis unabhängig davon, ob es sich um einen Voll- oder einen Teilamortisationsleasingvertrag handelt. Nutzungsüberlassung und Verwertung bilden bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Einheit und sind mithin als ein zusammengehöriges Geschäft anzusehen. Erst nach der Verwertung des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber liegt ein schwebendes Geschäft im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. nicht mehr vor.

Bei den streitgegenständlichen Leasingverträgen, für welche die Beschwerdeführerin Rückstellungen in Höhe von EUR gebildet hat, stand die Verwertung der Leasinggüter am Bilanzstichtag noch aus, so dass schwebende Geschäfte im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt HGB a. F. vorlagen.

b) Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht, wenn der Wert der eigenen Leistung den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung voraussichtlich übersteigen wird. Dies ist der Fall, wenn die Erträge aus dem Geschäft die Aufwendungen wahrscheinlich nicht ausgleichen werden, so dass ein Verpflichtungsüberschuss absehbar ist (Merkt, a. a. O., § 249, R. 11).

Bei der Prüfung, ob ein Verpflichtungsüberschuss besteht, ist gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB a. F. unter Beachtung des Imparitätsprinzips , wonach unrealisierte Verluste schon dann zu berücksichtigen sind, wenn ihr Eintritt droht (Kleindiek, a. a. O., § 249, R. 52f; Ballwieser in MK, HGB, Bd. 4, 2. A., 2008, § 249, R.57f; Merkt, a. a. O., § 249, R. 10), nur auf die zukünftigen, noch abzuwickelnden Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Leasingverhältnis abzustellen. Bis zum Bilanzstichtag vereinnahmte Leasingraten sind bei der Ermittlung des wahrscheinlichen zukünftigen Verpflichtungsüberschusses dagegen nicht zu berücksichtigen, weil insoweit keine Erfüllungsrisiken mehr bestehen. Bei der Verwertung von Leasinggut kann es zu Verlusten kommen (so genanntes Restwertrisiko). Bei Vollamortisationsverträgen kann ein Verlust entstehen, wenn der Marktwert der Sache am Ende der Vertragslaufzeit unter dem Restbuchwert liegt. Bei Teilamortisationsleasingverträgen kann ein Verlust entstehen, wenn der kalkulierte Restwert deutlich unter dem Restbuchwert liegt, so dass die Mehrerlösbeteiligung, die an den Leasingnehmer abzuführen ist, höher ist als der Buchgewinn. Ausreichend ist, dass aufgrund der Gestaltung der Leasingverträge eine Verlustmöglichkeit besteht; sicher muss dies nicht sein.

Der Sachverständige Prof. Dr. E. hat überzeugend ausgeführt, dass solche Restwertrisiken bei der Beschwerdeführerin bestehen. Aufgrund der Gestaltung der streitgegenständlichen Leasingverträge kommt es bei der Verwertung der Leasinggüter wahrscheinlich zu Verlusten. Dabei ist zu beachten, dass die Besonderheit der Konstruktion der Leasingverträge dazu führt, dass zwar in einem Jahr planmäßig ein Buchverlust auftritt, der Vertrag im Ganzen bei einer planmäßigen Durchführung aber gleichwohl ein positives Ergebnis bringt. Für die Entscheidung, ob Drohverlustrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. zu bilden sind, muss aber nicht im Wege der so genannten Ganzheitsbetrachtung auf den Leasingvertrag im Ganzen, sondern im Wege der so genannten Restwertbetrachtung auf den Stichtag des Geschäftsjahres des Buchverlustes abgestellt werden (Hoyos/M. Ring, a. a. O., § 249, R. 76; Kleindiek, a. a. O., § 249, R. 57 m. w. N.; Ballwieser, a. a. O., § 249, R. 75 m. w. N.; Walz in Horn, HGB, Bd. 3, 2. A., 1999, § 249, R. 42; Merkt, a. a. O., § 249, R. 15, Wiedmann, a. a. O., § 249, R. 65).

Die Struktur des Leasingvertrags spricht zwar zunächst für eine Ganzheitsbetrachtung, dieser stehen aber der das Bilanzrecht prägende Grundsatz der Periodisierung und das Stichtagsprinzip entgegen. Diese gliedern den Fluss der Aufwendungen und Erträge nach Geschäftsjahren (§§ 242 Abs. 2, 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB a. F.). Gewinne und Verluste werden jeweils nur für eine bestimmte Periode ermittelt. Entsprechend der Restwertbetrachtung muss daher eine buchmäßige Betrachtung nach Zeitabschnitten erfolgen, die durch das Geschäftsjahr definiert werden. Es gilt eine am Verlauf des Umsatzertrages orientierte Zumessung des Aufwands innerhalb einer Periode. Dies ergibt sich zum einen aus § 242 Abs. 2 HGB a. F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 1.1.1986 bis zum 28.5.2009). Danach muss der Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlustrechnung) gegenüberstellen. Zum anderen folgt dies aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB a. F., wonach bei der Bewertung alle vorhersehbarem Risiken und Verluste, die bis zum Abschlusstag entstanden sind, zu berücksichtigen sind.

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für schwebende Geschäfte, die ebenfalls nach Perioden aufzuteilen sind. Ein schwebendes Geschäft besteht allerdings nur hinsichtlich des noch nicht erfüllten Vertragsteils. Nur für diesen noch nicht abgewickelten Teil kann ein Verpflichtungsüberschuss angenommen werden, und auch nur insoweit kann eine Drohverlustrückstellung vorgenommen werden (Kleindiek, a. a. O., § 249, R. 57 m. w. N.; Ballwieser, a. a. O., § 249, R. 59f u. 75; Merkt, a. a. O., § 249, R. 15). Ist der Saldo der zukünftigen Erträge und Aufwendungen des noch nicht erfüllten Vertragsteils am Stichtag negativ, wie bei der Beschwerdeführerin, droht ein Verlust aus dem Leasinggeschäft, und es ist gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a. F. eine Drohverlustrückstellung zu bilden (Hoyos/M. Ring, a. a. O., § 249, R. 100, Stichwort: Leasingverträge). Die Höhe der bei der Verwertung der Leasinggüter drohenden Verluste und der damit zu bildenden Drohverlustrückstellungen ist mit EUR zwischen den Parteien unstreitig.

Eine Berücksichtigung der Restwertrisiken als Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 2 HGB kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil eine unsichere Außenverpflichtung, das heißt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten (Verbindlichkeit) besteht (Hoyos/M. Ring, a. a. O., § 249, R. 306; Kleindieck, a. a. O., § 249, R. 80; Ballwieser, a. a. O., § 249, R. 83).

Eine Berücksichtigung der Restwertrisiken im Wege außerplanmäßiger Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB a. F., wie sie das LG vornimmt, ist im vorliegenden Fall nicht möglich.

Die Beschwerdeführerin hätte zwar anstelle von Drohverlustrückstellungen außerplanmäßige Abschreibungen bilden dürfen; sie hat dies aber nicht getan. Daher ist ein passivischer Ausweis der Restwertrisiken, wie ihn die Beschwerdeführerin vorgenommen hat, geboten. Eine „Umdeutung" der Drohverlustrückstellungen in außerplanmäßige Abschreibungen ist nicht möglich. Damit hat das LG den von der Beschwerdeführerin gestellten Feststellungsantrag, der darauf gerichtet war, festzustellen, dass es sich bei den Rückstellungen um Drohverlustrückstellungen handelt (oder eben nicht), nicht beschieden.

Es besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, die Restwertrisiken im Wege der außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB a. F. zu berücksichtigen. Beide Möglichkeiten der bilanziellen Verlustberücksichtigung stehen, wie das LG zutreffend dargelegt hat, wegen der gemeinsamen Ausgangslage bei der Verlustermittlung nach Handelsbilanzrecht in einem Konkurrenzverhältnis zueinander, wobei keiner Möglichkeit durch die Vorschriften des Handelsgesetzbuches ausdrücklich der Vorrang eingeräumt wird. Das betriebswirtschaftliche Ergebnis ist bei Drohverlustrückstellungen und außerplanmäßigen Abschreibungen ohnehin identisch, weil beide Verfahren auf die künftigen Erträge bis zum Ende des Leasingzeitraums abstellen. Nach den Ausführungen des Sachverständigen Prof. Dr. E, denen sich der Senat anschließt, sind bei Leasingverträgen jedoch Drohverlustrückstellungen gegenüber außerplanmäßigen Abschreibungen zu bevorzugen, weil der Ausweis der Restwertrisiken als Drohverlustrückstellungen den Charakter des schwebenden Leasinggeschäfts besser abbildet als außerplanmäßige Abschreibungen. Der Grund dafür ist, dass Drohverlustrückstellungen auf Außenverpflichtungen beruhen; sie sind ein Unterfall der Verbindlichkeitenrückstellung des § 249 Abs. 1 S. 1 1. Alt. HGB a. F. (Hoyos/M. Ring, a. a. O., § 249, R. 52; Kleindiek, a. a. O., § 249, R. 51; Merkt, a. a. O., § 249, R. 1 u. 10). Der eigenen Verpflichtung stehen typischerweise Erträge seitens des Leasingnehmers gegenüber. Die Verpflichtung des Leasinggebers besteht darin, den Werteverzehr des Leasingobjekts gegenüber dem Leasingnehmer zu tragen. Zudem fällt der drohende Verlust, worauf der Sachverständige Prof. Dr. E. hingewiesen hat, bei der Kalkulation des Leasinggeschäfts nicht außerplanmäßig an, er ergibt sich vielmehr planmäßig aus der Konstruktion des Leasinggeschäfts, solange die handelsrechtliche Abschreibung nicht dem Wertverzehr entspricht.

Ein Grund dafür, von einem Vorrang außerplanmäßiger Abschreibungen gegenüber Drohverlustrückstellungen auszugehen, ist - jedenfalls bei Leasingverträgen - nicht ersichtlich.

2. Der Beschwerdeantrag zu 2., festzustellen, gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der Antragstellerin zum 30.09.2001 könne nicht eingewandt werden, dass die Antragsteller die Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen könne, ist bereits unzulässig.

Die Beschwerdeführerin kann, wie das LG richtig entschieden hat, im Verfahren nach § 324 HGB a. F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 1.10.1986 bis zum 28.05.2009) nicht feststellen lassen, die Beschwerdegegnerin könne gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 30.9.2001 nicht einwenden, deren Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen zu können. Das LG hat zutreffend ausgeführt, dass die von der Beschwerdeführerin begehrte Feststellung nicht vom Regelungsbereich des § 324 HGB a. F. erfasst sei, da die Parteien nicht über die Auslegung und Anwendung von gesetzlichen Vorschriften sowie von Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung über den Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss oder Konzernlagebericht streiten, sondern über die Formulierung des Bestätigungsvermerks im Sinne von § 322 HGB, nämlich um die Berechtigung der Beschwerdegegnerin zu dessen Einschränkung gemäß § 322 Abs. 3 HGB a. F.

a) Das Verfahren nach § 324 HGB a. F., welches inzwischen durch das BilMoG vom 25.5.2009 (BGBl. I S. 1102ff) abgeschafft worden ist, hat in den vorhergehenden 50 Jahren seiner Geltung keine praktische Bedeutung erlangt. In diesem Zeitraum sind bundesweit nur zwei Verfahren bekannt worden, weil Meinungsverschiedenheiten zwischen der zu prüfenden Gesellschaft und dem Abschlussprüfer in der Regel durch die berufsständischen Gremien entschieden werden (siehe: BT-Drks. 16/10067 vom 30.7.2008, S. 91).

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte das Verfahren nach § 324 HGB a. F. der zu prüfenden Gesellschaft und dem Abschlussprüfer die Möglichkeit eröffnen, ihre Meinungsverschiedenheiten im Interesse einer schnellen Beendigung der Abschlussprüfung in einem (Eil-)Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 324 Abs. 2 S. 1 HGB a. F.) einer schnellen und kostengünstigen Entscheidung zuzuführen (Winkeljohann/Hellwege in Beck'scher Bilanzkommentar, 6. A., 2006, § 324, R. 1; Zimmer in Staub, HGB, 3. Bd., 2. TB, 2002, § 324, R.1; Maulbetsch/Dehlinger, Die gerichtliche Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft, DB 2006, S. 2387ff (2387 + 2388)). Um dieses Ziel zu erreichen, wurden sowohl der Anwendungsbereich des Verfahrens eingeschränkt (§ 324 Abs. 1 HGB a. F.) als auch die Möglichkeit der Überprüfung der erstinstanzlichen Entscheidung erschwert (§ 324 Abs. 3 S. 4 u. 5 HGB a. F.) sowie eine weitere Überprüfung der zweitinstanzlichen Entscheidung ausgeschlossen (§ 324 Abs. 3 S. 8 HGB a. F.). Das Verfahren umfasst daher nicht alle möglichen, sondern nur die in § 324 Abs. 1 HGB a. F. genannten Meinungsverschiedenheiten, die einer schnellen gerichtlichen Entscheidung auch tatsächlich zugänglich sind.

Dazu gehören unter anderem Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung und Anwendung der gesetzlichen Vorschriften über den Jahresabschluss. Gesetzliche Vorschriften über den Jahresabschluss sind die §§ 242 bis 256 sowie die §§ 264 bis 289 HGB, die §§ 17 Abs. 2 S. 2 und 125 S. 1 UmwG, der § 42 GmbHG sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (Winkeljohann/Hellwege, a. a. O., § 324, R.11; Zimmer a. a. O., § 324, R. 4). Die gesetzlichen Vorschriften über die Prüfung (§§ 316 ff HGB) gehören dagegen nicht zu den gesetzlichen Vorschriften über den Jahresabschluss (Winkeljohann/Hellwege, a. a. O., § 324, R.13, Zimmer, a. a. O. § 324, R. 4). Folglich gehört auch die Vorschrift des § 322 HGB a. F., über dessen Anwendung die Parteien streiten, nicht zu den vom Verfahren nach § 324 HGB a. F. erfassten Vorschriften.

b) Streitigkeiten darüber, ob ein Abschlussprüfer aufgrund bestimmter Umstände berechtigt ist, den Bestätigungsvermerk mit einem ergänzenden Hinweis zu versehen, einzuschränken oder zu versagen, können nach den vorgenannten Grundsätzen nicht nach § 324 HGB a. F. entschieden werden. (so ausdrücklich: Zimmer, a. a. O., § 324, R. 4 + 9 m. w. N.; Maulbetsch/Dehlinger, a. a. O., S. 2389 m. w. N.; einschränkender, aber für die vorliegende Fallkonstellation offenbar ebenfalls die Anwendbarkeit von § 324 HGB a. F. verneinend: Winkeljohann/Hellwege, a. a. O., § 324, R.13).

Dies ist auch folgerichtig, denn die Streitigkeiten zwischen der zu prüfenden Gesellschaft und dem Abschlussprüfer, die sich aus der nicht uneingeschränkten Erteilung eines Bestätigungsvermerks durch den Abschlussprüfer gemäß § 322 Abs. 3 HGB a. F. ergeben können, sind - wie das vorliegende Verfahren mit den umfangreichen Ausführungen der Parteien zeigt - der mit dem Verfahren nach § 324 HGB a. F. intendierten schnellen gerichtlichen Entscheidung nicht zugänglich.

Das Gericht hätte die Frage zu entscheiden, ob die Beschwerdegegnerin als Abschlussprüferin nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts und einer pflichtgemäßen Ermessensausübung nicht in der Lage gewesen ist, einen uneingeschränkten Prüfungsvermerk zu erteilen. Aufgrund des im Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes müsste das Gericht, wenn das Verfahren nach § 324 HGB a. F. zulässig wäre, zunächst die Werthaltigkeit der Forderungen der Beschwerdeführerin gegen die B feststellen, um anschließend zu prüfen, ob eine Aufrechnungsmöglichkeit bestand oder aufgrund eines vertraglichen Aufrechnungsverbots nicht bestand. Dass diese Feststellungen selbst mit erheblichem Aufwand nicht sicher möglich waren, haben die diesbezüglichen und nicht zu einem abschließenden Ergebnis gelangten Bemühungen des Sachverständigen Prof. Dr. E. im Auftrag des LG gezeigt. Der Streit zwischen der zu prüfenden Gesellschaft und dem Abschlussprüfer, ob ein Bestätigungsvermerk uneingeschränkt oder nur eingeschränkt zu erteilen ist, ist in einem streitigen Klageverfahren nach der Zivilprozessordnung zu klären (so auch: Maulbetsch/Dehlinger, a. a. O., S. 2389; siehe auch: BT-Drks. 16/10067 vom 30.7.2008, S. 91).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 324 Abs. 3 S. 8 HGB a. F.. Danach hat grundsätzlich die zu prüfende Gesellschaft die Kosten zu tragen. Es ist auch nicht angezeigt, der Beschwerdegegnerin die Kosten gemäß § 324 Abs. 3 S.9 HGB a. F. aus Billigkeitsgründen ganz oder teilweise aufzuerlegen, obwohl die Beschwerdeführerin mit dem Beschwerdeantrag zu 1. obsiegt hat. Eine Kostentragung durch den Abschlussprüfer aus Billigkeitsgründen kommt nur in Betracht, wenn dieser einen völlig unvertretbaren Rechtsstandpunkt eingenommen hat und dadurch das Verfahren nach § 324 HGB a. F. ausgelöst hat (so auch: Ebke in MK, HGB, 4. Bd., 2.A., 2008, § 324, R. 4; Morck in Koller u. a., HGB, 6. A., § 324, R. 3; Zimmer in Staub, a. a. O., § 324 R. 16; Winkeljohann/Hellwege in Beck‘scher Bilanzkommentar, a. a. O., § 324, R. 51, Maulbetsch/Dehlinger, a. a. O., S. 2390). Die Beschwerdegegnerin hat bei der rechtlichen Einordnung der Rückstellungen als Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 2 HGB zwar einen rechtlich unzutreffenden Rechtsstandpunkt eingenommen, dies war aber rechtlich nicht völlig unvertretbar. Vielmehr ist es umstritten und höchstrichterlich bislang nicht entschieden, in welcher Form Rückstellungen bei Leasingverträgen vorzunehmen sind.

IV. Der Geschäftswert wird angesichts des erheblichen wirtschaftlichen Interesses der Parteien an den begehrten Feststellungen gemäß §§ 324 Abs.3 S. 7 HGB a. F., 30 Abs. 2 S. 2 KostO auf den . . . Betrag von EUR festgesetzt.