FG Köln: Bilanzberichtigung ermöglicht keine Korrektur einer fehlerhaften außerbilanziellen Hinzurechnung

FG Köln, Urteil vom 15.6.2011 - 7 K 3709/07, rkr.

Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2011-2608-1

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LEITSÄTZE (DES KOMMENTATORS)

1. Für die Ausübung des Wahlrechts zur Teilwertabschreibung in

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG genügt es, dass der Steuerpflichtige das

Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz erkennbar mit dem Teilwert ansetzt.

2. Der Ansatz eines Wirtschaftsgutes mit dem niedrigeren Teilwert kann

nicht imWege der Bilanzberichtigung rückgängig gemacht werden.

EStG § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2
 

Sachverhalt

Streitig ist, ob der Gewinn der Klägerin im Streitjahr aufgrund einer Forderungsabschreibung zu mindern ist.

Zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und der AB-GmbH als Betriebsgesellschaft besteht seit dem Jahr 1992 eine Betriebsaufspaltung, in deren Rahmen die Klägerin den für den Betrieb der GmbH erforderlichen Grundbesitz an die GmbH verpachtet. Gesellschafter in beiden Unternehmen sind die Herren A (Beteiligung an der Klägerin: 50% und an der GmbH: 40%) und B (Beteiligung an der Klägerin: 50% und an der GmbH: 60%), die zu Geschäftsführern der GmbH bestellt sind und die Geschäftsführung der Klägerin wahrnehmen. Die GmbH befasst sich mit dem Handel und der Reparatur von elektrischen Maschinen und Elektrowerkzeugen. Sowohl die Klägerin als auch die GmbH ermitteln ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Die Prozessbevollmächtigte wurde in der Feststellungserklärung unter anderem für das Streitjahr als Empfangsbevollmächtigte bestellt.

Die GmbH hatte nach mehreren Verlustjahren Ende 2003 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 327 656 Euro erwirtschaftet. Wegen der Einzelheiten ihrer wirtschaftlichen Situation wird auf den am 31.3.2004 aufgestellten Jahresabschluss zum 31.12.2003 Bezug genommen.

Das von der Klägerin für ihre Geschäftsbeziehung mit der GmbH geführte Verrechnungskonto wies zum 31.12.2003 - vor der Bilanzaufstellung - eine Forderung der Klägerin gegen die GmbH in Höhe von 54 966,35 Euro aus. Die Gesellschafter der Klägerin vereinbarten mit der GmbH am 31.3.2004 schriftlich einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein. Dabei wurde der GmbH zum Zwecke der Sanierung eine Forderung in Höhe von 40 000 Euro erlassen. Für den Fall einer Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse sollte die GmbH die in der Vereinbarung näher bezeichneten Besserungsleistungen erbringen. Im Zeitpunkt der Erlassvereinbarung war die Forderung in dieser Höhe - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - uneinbringlich und wertlos. Zudem gingen beide Beteiligte davon aus, dass die Forderung bereits zum 31.12.2003 nicht mehr werthaltig und voraussichtlich dauernd in ihrem Wert gemindert war.

Die Klägerin wies bereits in ihrer am 31.3.2004 aufgestellten Bilanz zum 31.12.2003 ihre Forderung aus dem Verrechnungskonto nur noch mit dem nach dem Erlass verbleibenden Wert von 14 966,35 Euro aus und stellte den Differenzbetrag von 40 000 Euro als Aufwand in ihre Gewinn- und Verlustrechnung ein. Die GmbH minderte in ihrer Bilanz zum 31.12.2003 entsprechend ihre Verbindlichkeit und behandelte die 40 000 Euro als Ertrag.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für das Jahr 2003 erhöhte der Beklagte im Bescheid vom 9.7.2004 die von der Klägerin erklärten Einkünfte um 20 000 Euro mit der Begründung, dass der Aufwand aus der Forderungsabschreibung nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zur Hälfte aus Betriebsausgabe berücksichtigt werden könne, da er in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen bei der GmbH stehe. Der GmbH werde durch den Forderungsverzicht Kapital zugeführt, das ihr für spätere Gewinnausschüttungen zur Verfügung stehe. Den gegen diesen Bescheid erhobenen Einspruch nahm die Klägerin am 29.9.2004 zurück, nachdem der Beklagte darauf hingewiesen hatte, dass der Forderungsverzicht als Geschäftsvorfall des Jahres 2004 im Jahr 2003 noch nicht habe berücksichtigt werden dürfen und insoweit eine verbösernde Entscheidung in Betracht komme.

In der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2004 war die zum Ende des Vorjahres mit 14 966,35 Euro ausgewiesene Forderung gegen die GmbH aus dem Verrechnungskonto - nach Aktenlage durch weitere, im vorliegenden Verfahren nicht interessierende Geschäftsvorfälle - mit nunmehr 76 634,10 Euro aktiviert; die zum 31.12.2003 ausgebuchte Forderung von 40 000 Euro war darin nicht mehr enthalten. In der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelte die Klägerin - ohne die Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Forderung - einen Jahresüberschuss von 16 129,17 Euro, den sie außerbilanziell um die 40 000 Euro aufgrund des Forderungsverzichts auf ./. 23 871 Euro minderte. Diesen Betrag erklärte sie gegenüber dem Beklagten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Beklagte legte demgegenüber bei der Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 einen Gewinn von 16 129 Euro zugrunde und begründete dies im wesentlichen damit, dass der "Forderungsverzicht" zwar tatsächlich erst am 31.3.2004 erfolgt sei und daher erst als Geschäftsvorfall des Jahres 2004 gewinnmindernd zu erfassen sei. Im Jahr 2004 könne er sich allerdings steuerlich nicht mehr auswirken, da die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2004 insoweit nicht mehr fehlerhaft sei. Denn die Forderung gegen die GmbH in Höhe von 40 000 Euro sei dort zum 31.12.2004 - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - nicht mehr ausgewiesen. Mangels Vorliegens der hierfür erforderlichen Voraussetzungen komme auch eine Bilanzberichtigung zum 31.12.2003 bzw. zum 1.1.2004 nicht mehr in Betracht.

Gegen den am 27.6.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Post gegebenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 legte die Klägerin am 26.7.2005 erfolglos Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging aufgrund einer steuerlichen Betriebsprüfung mit Datum vom 2.7.2007 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid, durch den die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf nunmehr 20.717 Euro festgestellt wurden. Einwendungen gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung und die daraus resultierende Gewinnerhöhung machte die Klägerin nicht geltend.

In seiner Einspruchsentscheidung 27.8.2007 führte der Beklagte zur Begründung aus, dass die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung auf den 31.12.2003/1.1.2004 zur Berücksichtigung der Forderungsabschreibung nicht vorlägen. Die Bilanz auf den 31.12.2003 sei bereits nicht fehlerhaft. Die Klägerin habe schon im Schreiben vom 8.8.2005 vorgetragen, dass ihre Forderung gegen die GmbH bereits am 31.12.2003 voraussichtlich dauerhaft in ihrem Wert gemindert gewesen sei. Vor diesem Hintergrund habe für sie die Verpflichtung bestanden, die Forderung auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Auf diese Teilwertabschreibung sei § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden. Im Übrigen stehe einer Bilanzberichtigung auf den 31.12.2003/1.1.2004 die Bestandskraft des für das Jahr 2003 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheids entgegen. Schließlich seien im Gesamtzusammenhang auch keine Anhaltspunkte erkennbar, dass bei der Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2003 lediglich eine Forderungsabschreibung in Höhe von 20 000 Euro habe vorgenommen und berücksichtigt werden sollen. Der Aufwand aus dem Forderungsverzicht sei bei der Gewinnfeststellung vielmehr im Einklang mit der von der Klägerin eingereichten Bilanz in Höhe von 40 000 Euro berücksichtigt worden; lediglich die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 3c Abs. 2 EStG habe zur Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 20 000 Euro geführt.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren weiter und macht geltend, dass der Gewinn im Streitjahr 2004 aufgrund einer Bilanzberichtigung um 20 000 Euro zu mindern und daher mit lediglich 717 Euro zu berücksichtigen sei.

Zur Begründung trägt sie vor, dass die von ihr mit Blick auf die Erlassvereinbarung zum 31.12.2003 irrtümlich ausgebuchte Forderung gegen die AB GmbH im Wege der Bilanzberichtigung auf den 1.1.2004 in Höhe von 20 000 Euro zu „reaktivieren" und sodann gewinnmindernd „auszubuchen" sei. Denn die vom Beklagten im Jahr 2003 nach § 3c Abs. 2 EStG vorgenommene Gewinnhinzurechnung sei nicht gerechtfertigt, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorgelegen hätten und die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG weder verfassungsgemäß noch im vorliegenden Fall überhaupt anzuwenden sei. Es sei nicht zweifelhaft, dass die von der Erlassvereinbarung betroffene Teilforderung am 31.12.2003 noch in voller Höhe des Nominalbetrages von 40 000 Euro bestanden habe. Die Bilanz auf den 31.12.2003 sei daher unrichtig. Selbst der Beklagte habe dies im Feststellungsbescheid eingeräumt, indem er darauf hingewiesen habe, dass der Erlass erst im Jahr 2004 habe berücksichtigt werden dürfen. Hierzu habe er sich allerdings in Widerspruch gesetzt, wenn er Einspruchsentscheidung darauf verweise, dass die Bilanz auf dem 31.12.2003 nicht fehlerhaft sei. Insbesondere irre der Beklagte, wenn er davon ausgehe, dass die Klägerin zum 31.12.2003 unter Beachtung des Niederstwertprinzips zur Abschreibung der Forderung auf den niedrigeren Teilwert verpflichtet gewesen sei. Sie- die Klägerin - sei als nicht im Handelsregister eingetragene Besitzgesellschaft insbesondere nicht zur Buchführung verpflichtet. Die Buchführungspflicht könne sich allenfalls aus § 141 AO ergeben oder auf einem freiwilligen Entschluss beruhen. Unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten bestehe bei der voraussichtlichen dauernden Wertminderung einer Forderung keine Verpflichtung zur Vornahme einer Teilwertabschreibung. Ein entsprechendes Wahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG habe sie - die Klägerin - nicht ausgeübt.

Der Forderungsverzicht vom 31.3.2004 habe als Geschäftsvorfall des Jahres 2004 die Ausbuchung der Forderung zum 31.12.2003 nicht rechtfertigen können. Zwar seien zum 31.12.2003 die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Forderung gegen die GmbH in Höhe von 40 000 Euro wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gegeben gewesen, da die Forderung gegen die GmbH in Höhe von 40 000 Euro nicht mehr werthaltig gewesen sei. Die "seinerzeitige desolate Situation der GmbH" habe nämlich aus Sicht des Bilanzstichtages 31.12.2003 "auf absehbare Zeit keine Aussicht auf völlige oder teilweise Wiedererlangung der Werthaltigkeit der Forderung" zugelassen. Jedoch seien die Ausbuchung einer Forderung und die Vornahme einer Teilwertabschreibung nicht beliebig austauschbar. Gegen die Unrichtigkeit der Bilanz auf den 31.12.2003 könne vor diesem Hintergrund nicht eingewandt werden, dass die Forderungsausbuchung im Ergebnis einer Verpflichtung zur Vornahme einer Teilwertabschreibung entsprochen habe. Sie - die Klägerin - habe zum 31.12.2003 weder von ihrem Wahlrecht zur Vornahme einer solchen Teilwertabschreibung Gebrauch gemacht noch sei sie hierzu verpflichtet gewesen. Soweit sich die Ausbuchung der Forderung bilanziell ausgewirkt habe, entspreche sie nicht den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung, so dass eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zulässig sei.

Die Forderungsausbuchung zum 31.12.2003 müsse vielmehr in eine Teilwertabschreibung "umgedeutet" werden. Die Teilwertabschreibung auf eine betriebliche Forderung der Gesellschafterebene unterliege nicht dem Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Aufgrund der vom Beklagten vorgenommenen fehlerhaften Hinzurechnung nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG seien 20 000 Euro fälschlicherweise noch nicht im Rahmen der Teilwertabschreibung für das Jahr 2003 gewinnmindernd berücksichtigt worden. Zur "Nachholung" dieser Gewinnminderung sei neben der "Umdeutung" der Ausbuchung in eine Teilwertabschreibung auch eine "Reaktivierung" des verbleibenden Forderungsbetrages von 20 000 Euro im Wege einer Bilanzberichtigung zum 31.12.2003 erforderlich. Die Voraussetzungen für eine derartige Bilanzberichtigung seien erfüllt, da die Bilanz zum 31.12.2003 insoweit fehlerhaft sei, als der noch nicht gewinnmindernd berücksichtigte Teilbetrag der voraussichtlich dauernd wertlosen Forderung in Höhe von 20 000 Euro dort nicht ausgewiesen gewesen sei. Darüber hinaus habe sich der auf der Nichtbilanzierung der 20 000 Euro beruhende Fehler auch wegen der in derselben Höhe erfolgten außerbilanziellen Gewinnerhöhung nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG insgesamt nicht auf das Feststellungsergebnis für das Jahr 2003 ausgewirkt. Eine Bilanzberichtung zum 31.12.2003 in Form der "Reaktivierung" der Forderung in Höhe von 20 000 Euro sei daher vorzunehmen; dieser Betrag sei dann in 2004 wieder gewinnmindernd auszubuchen.

Dem stehe auch die Bestandskraft der Veranlagung für das Jahr 2003 nicht entgegen. Da die Ausbuchung der Forderung in Höhe eines Betrags von 20.000 Euro vor dem Hintergrund der vom Beklagten nach § 3c Abs. 2 EStG außerbilanziell vorgenommenen Hinzurechnung ergebnisneutral geblieben sei (20 000 Euro Teilwertabschreibung und 20 000 Euro Hinzurechnung nach § 3c Abs. 2 EStG), komme als Konsequenz nur die ergebnisneutrale Reaktivierung dieses Teilbetrags der Forderung (20 000 Euro) in Betracht. Hierfür sei die Forderungsausbuchung zum 31.12.2003 in eine entsprechende Teilwertabschreibung "umzudeuten" (siehe oben). Für die Vornahme der Berichtigung bedürfe es auch keiner Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids. Denn für den festgestellten Gewinn sei es ohne Bedeutung, ob der Gewinnhinzurechnung eine außerbilanzielle Hinzurechnung oder aber die (bilanzielle) Reaktivierung einer Forderung in gleicher Höhe zugrunde liege.

Im Übrigen unterliege die auf der Erlassvereinbarung beruhende Gewinnminderung nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG. Zum Einen fehle es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Denn bei der erlassenen Forderung handele es sich um eine Kontokorrentforderung, die aus dem betrieblichen Zahlungsverkehr zwischen der GmbH und der Klägerin resultiere. Eine gesellschaftliche Veranlassung sei daher ausgeschlossen. Zudem sei der Forderungserlass auch durch die Unternehmenskrise der GmbH und damit betrieblich, nicht aber durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sie - die Klägerin - aufgrund ihres Engagements bei der GmbH seit dem Jahr 2003 bis heute mit keinerlei dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen habe rechnen können. Die schlechte wirtschaftliche und finanzielle Situation der GmbH habe derartige Ausschüttungen nicht zugelassen; dieser Umstand werde sich auf absehbare Zeit nicht ändern. Auch künftig seien wegen der finanziellen Lage der GmbH keine Ausschüttungen der GmbH zu erwarten. Dies ergebe sich unter anderem aus den Bilanzen der GmbH zum 31.12.2005 und zum 31.12.2010 (vorläufige Bilanz). Außerdem sei die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG verfassungswidrig und finde aus diesem Grunde schon keine Anwendung.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass es für die Bewertung der Forderung zum 31.12.2003 auf den Kenntnisstand eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung ankomme. Dieser Kenntnisstand beziehe sich auch auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Bereits im Urteil vom 29.6.1994 habe der BFH ausgeführt (I R 11/94, BStBl. II 1994, 952), dass einem Forderungsverzicht keine Rückwirkung auf den Bilanzstichtag beigemessen werden könne und eine Forderung am Bilanzstichtag von einem später vereinbarten Forderungsverzicht daher unberührt bleibe. Dementsprechend müsse die auf den 31.12.2003 erfolgte Ausbuchung der Forderung im vorliegenden Fall als fehlerhaft beurteilt werden, so dass der Ansatz der Forderung in der Bilanz zum 31.12.2003 mit 0 Euro unrichtig sei. Im Übrigen sei das zu einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ergangene BFH-Urteil vom 23.1.2008 (I R 40/07, BFH/NV 2008, 1227) auf den vorliegend geltend gemachten Fall einer Bilanzberichtigung nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2004 vom 2.7.2007 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 717,16 Euro berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die von der Klägerin geltend gemachte Gewinnminderung nicht mehr in 2004 "nachgeholt" werden könne. Die Forderungsabschreibung sei in Höhe von 40 000 Euro bereits im Jahr 2003 erfolgt und von ihm - dem Beklagten - auch "akzeptiert" worden. Die Bilanz zum 31.12.2003 sei daher als solche nicht mit einem Fehler behaftet, da die Forderung gegen die GmbH in Höhe von 40 000 Euro dort zutreffend nicht mehr ausgewiesen sei. Lediglich bei der Feststellung des von der Klägerin in 2003 erzielten Gewinns sei außerbilanziell und mithin ohne Auswirkungen auf die jeweiligen Bilanzansätze zum 31.12.2003 eine Hinzurechnung um 20 000 Euro nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt. Aufgrund der Bestandskraft des Feststellungsbescheides für 2003 und mangels Eingreifens potentieller Änderungsvorschriften könne auch eine Bilanzberichtigung zum 31.12.2003 bzw. zum 1.1.2004 nicht in Betracht kommen. Vor diesem Hintergrund könne auch dahinstehen, ob § 3c Abs. 2 EStG vorliegend zu Recht angewandt worden sei. Im Übrigen sei der Bilanzansatz der Forderungen zum 31.12.2004 richtig, so dass auch in der Schlussbilanz auf den 31.12.2004 keine Abschreibung nachgeholt werden könne. Die Klägerin sei als Besitzunternehmen zur Buchführung verpflichtet und habe das Niederstwertprinzip des § 253 HGB beachten müssen. Vor diesem Hintergrund habe die wertlose Forderung zum 31.12.2003 abgeschrieben werden müssen.

Für weitere Einzelheiten wird auf den Inhalt der in den Akten befindlichen Schriftsätze der Klägerin und des Beklagten sowie auf die beigezogenen Steuerakten der Klägerin und der GmbH verwiesen.

Aus den Gründen:

            Unbegründetheit der Klage

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die von der Klägerin begehrte Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu Recht abgelehnt.

            Für das Jahr 2004 kommt die Berücksichtigung einer gewinnmindernden Ausbuchung der Forderung in Höhe von 20 000 Euro nicht in Betracht

a) Für das Jahr 2004 kommt die Berücksichtigung einer gewinnmindernden Ausbuchung der Forderung in Höhe von 20 000 Euro nicht in Betracht. Hierfür wäre erforderlich, dass die Bilanz der Klägerin zum 1.1.2004 eine entsprechende Forderung der Klägerin gegen die GmbH ausgewiesen hätte. Das war jedoch nicht der Fall. Denn zum 31.12.2003 war bereits mit Billigung des Beklagten eine Abschreibung der vorliegend relevanten Forderungen gegen die GmbH in Höhe der von der Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 2003 insgesamt beantragten 40 000 Euro erfolgt, so dass ein im Jahr 2004 noch gewinnmindernd auszubuchender Forderungsbetrag von 20 000 Euro nicht mehr zur Verfügung stand.

            Auch reaktivieung der Forderung ist nicht möglich

b) Dem lässt sich auch nicht mit einer von der Klägerin erstrebten "Reaktivierung" eines Forderungsbetrages von 20 000 Euro im Rahmen einer Bilanzberichtigung auf den 31.12.2003/1.1.2004 nach $ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG entgegentreten, da die Voraussetzungen hierfür nicht gegeben sind.

            Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung ist ein zu berichtigender Bilanzierungsfehler

aa) Denn für eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist unter anderem erforderlich, dass ein zu berichtigender Bilanzierungsfehler vorliegt. Ein Bilanzansatz ist nur dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Überprüfung erkennen konnte (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 65/09, BFHE 230, 25; BStBl. II 2010, 967, BB g,  m.w.N.; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 30. Auflage 2011, § 4 Rn 681 m.w.N.).

Eine Bilanzberichtigung ist dabei grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres vorzunehmen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419 und vom 13.12.2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl. II 2008, 673, BB g). Die Berichtigung ist für solche Jahre nicht mehr zulässig, für die bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt (vgl. nunmehr auch § 4 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG, der im Streitjahr allerdings noch nicht galt). Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs muss das der bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegte, in der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betriebsvermögen mit dem Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres identisch sein. Aus dieser sogenannten Zweischneidigkeit der Bilanzen folgt, dass ein Fehlerausgleich erst beim Endvermögen für ein noch nicht bestandskräftig veranlagtes Wirtschaftsjahr möglich ist (vgl. nur BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419 und vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl. II 2008, 171, BB g). Ist der Buchungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben, kann er ausnahmsweise an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinnneutral berichtigt werden; ob eine Bilanzberichtigung erfolgswirksam vorzunehmen ist, richtet sich dabei stets nach der Fehlerursache (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419). Für eine Bilanzberichtigung ist allerdings nur insoweit Raum, als zu dem maßgeblichen Stichtag noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419 und vom 11.2.1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl. II 1998, 503, BB g).

            Im Streitfall liegt kein Bilanzierungsfehler vor

bb) Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht. Ein Bilanzierungsfehler im oben genannten Sinne liegt nicht vor. Der in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2003 um die Ausbuchung in Höhe von 40 000 Euro verminderte Ansatz der Forderungen gegen die GmbH war bereits nicht objektiv fehlerhaft, da er nicht gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt.

            Bewertung von Forderungen

aaa) Geldforderungen sind in der Steuerbilanz ebenso wie in der Handelsbilanz grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung - etwa bei Zweifeln darüber, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes überhaupt erfüllt werden wird - kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG anstelle des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist diesem Umstand im Wege einer Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319; BStBl. II 2003, 941).

Ein wegen eines Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Teilwert von Geldforderungen kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden, wobei dem Ermessen des Kaufmanns eine besondere Bedeutung zukommt (vgl. dazu nur BFH-Urteile 21.10.2010 IV R 21/07, BFHE 231, 198; DStR 2010, 2505, BB g, und vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319; BStBl. II 2003, 941, BB g). Maßgebend ist insoweit, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind dabei unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319; BStBl. II 2003, 941, BB g m.w.N.). Der gemeine Wert einer Darlehensforderung, die sich gegen ein Unternehmen richtet, ist von der Bonität des Betriebs und damit unter anderem davon abhängig, ob das Unternehmen fortgeführt wird oder ob es von der Liquidation bedroht ist. So kann der Forderungswert - nach den Umständen des Einzelfalls - nicht nur durch schleppende Zahlungseingänge oder durch die Einleitung von Zwangsmaßnahmen gegen den Schuldner gemindert sein; darüber hinaus begründen auch eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Insolvenzgefahr den Anscheinsbeweis für eine Wertminderung der Gläubigeransprüche (vgl. BFH-Urteil vom 29.5.2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486; BStBl. II 2001, 747).

            Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Forderungen wegen dauerhafter Wertminderung lagen vor

bbb) Vor diesem Hintergrund lagen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Forderungen auf dem „Verrechnungskonto" der Klägerin gegen die GmbH gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zum 31.12.2003 um 40 000 Euro vor. Die Forderungen der Klägerin gegen die GmbH waren zumindest in Höhe dieses Betrages dauerhaft in ihrem Wert gemindert.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die GmbH in den Jahren 2001 bis 2003 nicht unerhebliche Verluste erwirtschaftet hatte. Die in den jeweiligen Bilanzen nicht durch das Eigenkapital gedeckten Fehlbeträge bewegten sich für die Jahre 2001 bis 2003 in einer Größenordnung von rund 200 000 bis rund 327 000 Euro. Die GmbH war - worauf schon der Steuerberater in seinen jeweiligen Jahresabschlüssen ausdrücklich hingewiesen hatte - bilanziell überschuldet. Die bereits zum 31.12.2003 vorhandene signifikante Überschuldung der GmbH kam kurze Zeit später auch in den von der Klägerin unterstützen Sanierungsbemühungen durch eine am 25.2.2004 vereinbarte Herabsetzung der monatlichen Pachtzahlungen um 50% von 5.000 Euro auf 2.500 Euro - die Klägerin bezeichnete diese Maßnahme aufgrund der „andauernden schlechten wirtschaftlichen und finanziellen Situation der GmbH" selbst als „unausweichlich" - sowie dem Forderungsverzicht vom 31.3.2004 zum Ausdruck.

Angesichts der Finanzsituation der GmbH waren die Forderungen der Klägerin bereits zum 31.12.2003 jedenfalls im Hinblick auf den im vorliegenden Verfahren relevanten Betrag von 40 000 Euro dauerhaft in ihrer Werthaltigkeit gemindert. Von einer solchen Wertminderung der insgesamt auf dem „Verrechnungskonto" gegen die GmbH ausgewiesenen Forderungen ging neben der Klägerin - sie wies in einem an den Beklagten gerichteten Schreiben vom 8.8.2005 ausdrücklich darauf hin, dass die Forderung zum 31.12.2003 „nicht mehr werthaltig" gewesen sei und eine „voraussichtlich dauernde Wertminderung eindeutig" vorgelegen habe - im Übrigen auch der Beklagte aus, der zum 31.12.2003 eine Forderungsabschreibung in Höhe von 40 000 Euro ausdrücklich anerkannte und die Forderungen der Klägerin insoweit schon zu diesem Zeitpunkt als „nicht werthaltig" bezeichnete. Dieser Umstand wurde vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 15.6.2011 nochmals ausdrücklich unter Hinweis auf die schlechte finanzielle Lage der GmbH zum 31.12.2003 und in den Folgejahren bekräftigt.

Der Senat hat unter Berücksichtigung der Gesamtumstände und mit Blick auf die übereinstimmenden Einschätzungen der Beteiligten keinerlei Zweifel, dass zum 31.12.2003 die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen einer dauerhaften Wertminderung der Forderung gegeben waren. Die Höhe der von der Klägerin vorgenommenen Forderungsausbuchung von 40 000 Euro und der Ansatz der Forderung in der Bilanz zum 31.12.2003 sind unter  Zugrundelegung der oben genannten Maßstäbe und im Hinblick auf das Ermessen eines vorsichtigen Kaufmanns unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ebenfalls nicht zu beanstanden. Es kann offen bleiben, ob die Klägerin als Besitzgesellschaft handelsrechtlich (vgl. dazu etwa BGH-Urteil vom 19.2.1990 II ZR 42/89, BB g, WM 1990, 586; OLG Hamm, Beschluss vom 21.6.1993 15 W 75/93, BB 1993, 1615, jeweils m.w.N.) - und damit auch steuerrechtlich (§ 5 Abs. 1 EStG) - zur Buchführung und damit zur Vornahme der Teilwertabschreibung in Höhe von 40 000 Euro verpflichtet war. Denn bereits aufgrund des ihr zustehenden Wahlrechts nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG war der um die 40 000 Euro geminderte Ansatz der Forderungen gerechtfertigt und rechtlich zutreffend, so dass insoweit ein Verstoß gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot zum 31.12.2003 gerade nicht gegeben ist. Da es im Rahmen des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG alleine darauf ankommt, ob der Bilanzansatz als solcher objektiv fehlerhaft ist, ist es - unabhängig davon, dass die Rücknahme des Einspruchs gegen die Steuerfestsetzung für 2003 angesichts der von der Klägerin bereits zum 31.12.2003 ausdrücklich bejahten Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auch für eine (bewusste) Ausübung des Wahlrechts zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG sprechen kann - zudem unerheblich, weshalb und mit welcher Begründung die Abschreibung bzw. Ausbuchung der Forderungen um 40 000 Euro seinerzeit vorgenommen wurde.

Schließlich kann dahinstehen, ob die Vorschrift des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG verfassungsgemäß ist (vgl. hierzu etwa BFH-Beschluss vom 5.2.2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641 m.w.N.) und vom Beklagten im Jahr 2003 zu Recht angewendet wurde. Denn die Hinzurechnung nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt außerhalb der Bilanz und hat auf die jeweiligen Bilanzansätze keine Auswirkungen, zumal es sich bei dem „Halbabzugsverbot" des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG um eine erst auf der Ebene der Einkunftsermittlung relevante Vorschrift handelt, die die Bilanzansätze als solche unberührt lässt (vgl. auch BFH-Urteile vom 17.6.2010 III R 43/06, BFHE 230, 517; BFH/NV 2011, 40, dort zu § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG, m.w.N. und vom 23.1.2008 I R 40/07, BFHE 220, 361; BStBl. II 2008, 669, dort im Hinblick auf § 4 Abs. 2 S. 2 EStG; BFH-Beschluss vom 23.3.2011 IV B 68/10, BFH/NV 2011, 1129, dort zu § 14a Abs. 4 EStG).

            Beiladung der beiden Gesellschafter der Klägerin warnicht angezeigt

2. Eine Beiladung der beiden Gesellschafter der Klägerin nach § 60 FGO war nicht angezeigt. Insbesondere lagen die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO nicht vor, da die Klage von den beiden zur Vertretung/Geschäftsführung befugten Alleingesellschaftern der Klägerin bzw. der nach § 183 AO empfangsbevollmächtigten Prozessbevollmächtigten als im Namen der Klägerin in Prozessstandschaft für die Gesellschafter erhoben anzusehen ist und eine notwendige Beiladung der Gesellschafter in diesen Fällen nur bei Vorliegen einer persönlichen Klagebefugnis im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 3-5 FGO in Betracht kommt (vgl. etwa Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 Rn 37 m.w.N.; Levedag, in: Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 60 Rn 59 „Einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (Grundsätze)"). Anhaltspunkte für eine persönliche Klagebefugnis der Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3-5 FGO sind nicht ersichtlich.

            Kostenentscheidung

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.