FG München: Bewertung einer verdeckten Einlage bei Forderungsverzicht durch den Gesellschafter

FG München, Urteil vom 9.4.2018 – 7 K 729/17, rkr.

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2018-2481-1

KStG § 8 Abs. 3 S. 3; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 1

Sachverhalt

Streitig ist, ob sich das Einkommen der Klägerin durch einen Darlehensverzicht des Gesellschafters in Höhe von 120.000 € erhöht.

Die Klägerin ist eine 2012 gegründete und im Handelsregister eingetragene GmbH mit Sitz in M. Gegenstand des Unternehmens ist ….

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2013 in ihrer Körperschaftsteuererklärung, die ohne Bilanz und GuV-Rechnung eingereicht wurde, einen Jahresfehlbetrag von 46.138 € und ein steuerliches Einlagekonto von 0 €. Das beklagte Finanzamt (FA) führte die Veranlagung mit Bescheid vom 30.10.2015 erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) durch. Aus der am 07.12.2015 eingegangenen Bilanz und GuV-Rechnung ergab sich, dass sich die Kapitalrücklage um 170.000 € erhöht hat. Die Klägerin teilte mit, dass dieser Betrag noch als Zugang im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen sei. Eine Rückfrage des FA ergab, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto in einem Darlehensverzicht des Gesellschafters begründet sei und die Darlehensverbindlichkeit dadurch erfolgsneutral aufgelöst worden sei. Das FA war der Auffassung, dass die Darlehensverbindlichkeit nicht erfolgsneutral, sondern erfolgswirksam aufzulösen sei und der erklärte Jahresüberschuss um 170.000 € zu erhöhen sei. Der Darlehensverzicht führe zwar zu einer verdeckten Einlage. Da die Klägerin in ihrer Bilanz einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 24.256,51 € ausweise, sei der Teilwert der Gesellschafterforderung jedoch wertlos gewesen und die verdeckte Einlage mit 0 € zu bewerten. Mit Datum vom 04.03.2016 erließ das FA geänderte Bescheide für 2013, in denen der erklärte Jahresüberschuss um 170.000 € erhöht und eine verdeckte Einlage in Höhe von 0 € angesetzt wurde, so dass sich ein zu versteuerndes Einkommen von 121.271 € ergab. Ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto wurde nicht erfasst. Die Klägerin erhob (u.a.) Einspruch gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 2013, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013, Gewerbesteuermessbetrag 2013, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zum 31.12.2013.

Am 15.03.2016 gingen berichtigte Steuererklärungen und ein berichtigter Jahresabschluss beim FA ein. Darin wurde nunmehr ein Jahresfehlbetrag von 18.353 € und ein steuerliches Einlagekonto mit einem Schlussbestand von 170.000 € erklärt. Der Einspruch wurde damit begründet, dass das Unternehmen weder zum Bilanzstichtag, noch danach wirtschaftlich überschuldet gewesen sei. Seit Gründung der Gesellschaft habe diese eine positive Gewinn- und Liquiditätsprognose. Im Jahresabschluss seien Anlagegegenstände mit einem Anschaffungswert von rd. 106.000 € enthalten. Hierauf seien Sonderabschreibungen vorgenommen worden, die zur Bildung von stillen Reserven geführt hätten. Der Jahresabschluss zum 31.12.2014 weise einen Umsatz von 377.526 € und einen Jahresüberschuss von 41.000 € aus. In 2015 hätten sich der Umsatz in einer ähnlichen Größenordnung bewegt mit einer Verbesserung der Ertragslage. Daher bestünden an der Werthaltigkeit der Gesellschafterforderung keine Zweifel.

Die Klägerin legte die Darlehensvereinbarung mit dem Gesellschafter B vom 31.10.2013 vor. Danach werden Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit 1 % verzinst. Außerdem legt sie ein Buchhaltungskonto über das Gesellschafterdarlehen mit Darlehensauszahlungen im Jahr 2012 in Höhe von 327.500 € sowie das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 31.12.2013 mit dem Verzicht des Alleingesellschafters B auf eine Forderung in Höhe von 170.000 € vor.

Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017). Zwar sei vom Vorhandensein von stillen Reserven im Zeitpunkt der Umbuchung der Gesellschafterforderung in Höhe von 20.035 € auszugehen, da in dieser Höhe im Jahr 2012 Sonderabschreibungen vorgenommen worden seien. Das Eigenkapital unter Berücksichtigung des geänderten Jahresabschlusses betrage jedoch -8.961 € (gezeichnetes Kapital: 25.000 €, ausstehende Einlagen: 12.500 €, Verlustvortrag: 3.093 €, Jahresfehlbetrag ohne Verzicht Gesellschafterforderung: 18.368 €). Verrechne man die stillen Reserven in Höhe von 20.035 € mit dem negativen Eigenkapital von 8.961 €, sei die Klägerin zwar nicht mehr überschuldet, jedoch sei sie auch nicht in der Lage, ihre Verbindlichkeiten in Höhe von 170.000 € zu entrichten. Dies spreche dafür, dass die Gesellschafterforderung wertgemindert gewesen sei. Auch im Gründungsjahr 2012 habe die Klägerin einen Jahresfehlbetrag von 3.093,38 € erzielt. Eine positive Gewinn- und Liquidationsprognose könne zur Ermittlung des Teilwerts nur dann herangezogen werden, wenn sich die Indizien für die künftige Gewinnerwartung bereits im Zeitpunkt des Forderungsverzichts abgezeichnet hätten. Solche lägen nach Aktenlage jedoch nicht vor. Das FA schätzte den Teilwert der erlassenen Forderung unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage der Klägerin und unter dem Aspekt, dass sich das Unternehmen noch in der Anlaufphase befunden habe, auf 50.000 €.

Dagegen richtet sich die Klage. Sie trägt vor, dass der Teilwert der erlassenen Gesellschafterforderung 170.000 € betragen habe. Nach ständiger Rechtsprechung sei nur im Fall der wirtschaftlichen Überschuldung die Werthaltigkeit der Forderung nicht gegeben. Eine solche liege, wie nun auch das FA festgestellt habe, nicht vor. Zu berücksichtigen sei auch, dass sich das Unternehmen in der Anlaufphase befunden habe und das Jahr 2013 das erste volle Geschäftsjahr gewesen sei. Insofern seien im Jahresergebnis auch Anlaufverluste enthalten, die in der Form nicht fortgeschrieben werden könnten.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2013, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013, Gewerbesteuermessbetrag 2013, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 jeweils vom 04.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewerbeertrag um weitere 120.000 € vermindert wird, die Körperschaftsteuer bzw. der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt wird, der festzustellende verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer bzw. der vortragsfähige Gewerbeverlust entsprechend angepasst wird und das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2013 in Höhe von 170.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 9. April 2018 wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

Begründetheit der Klage

Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat das FA angenommen, dass der Teilwert der erlassenen Gesellschafterforderung niedriger als ihr Nennwert ist und hat entsprechend eine zu niedrige verdeckte Einlage bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen.

Bewertung einer verdeckten Einlage

1. Wie der große Senat des BFH im Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, Bundessteuerblatt –BStBl – II 1998, 307 [BB 1997, 1735]) entschieden hat, führt eine verdeckte Einlage in Form eines Verzichts auf die Forderung gegenüber der Gesellschafter durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG außerhalb der Bilanz zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Der Verzicht des Gesellschafters kann sich auch auf eine Forderung erstrecken, die angesichts der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft nicht als vollwertig angesehen werden kann. In diesem Fall hat die Kapitalgesellschaft als Wert der Einlage den tatsächlichen Wert der Forderung, nicht ihren Nennbetrag auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag anzusetzen. Einlagen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Für die Bewertung der Forderung ist es gleichgültig, ob der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erlässt. Beide Vorgänge können nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichts entspricht. Der Wert des Vermögenszugangs ist in beiden Fällen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Er entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung.

Im Streitfall ist der Forderungsverzicht eines Gesellschafters eine verdeckte Einlage

2. Im Streitfall besteht kein Zweifel daran, dass der Verzicht des Gesellschafters der Klägerin auf die Darlehensforderung in Höhe eines Teilbetrags von 170.000 € eine (verdeckte) Einlage darstellt, da sie ihre Ursache im Gesellschafterverhältnis hat. Es ist nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte.

Durch den Forderungsverzicht entstandener Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren

3. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die der Gesellschafter verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

Bewertung der verdeckten Einlage mit dem Teilwert der erlassenen Forderung

a) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 [BB 1997, 1735]). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

Großer Senat für die Ermittlung des Teilwerts auf den Wert ab, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen

b) Der Große Senat stellt für die Ermittlung des Teilwerts der erlassenen Forderung auf den Wert ab, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Damit stellt der Große Senat auf den Betrag ab, den der Schuldner für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen (Groh, BB 1997, 2523/2524; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 8 KStG Rdnr. 1393). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Hamburg, Urteil vom 12.02.2014 6 K 203/11, juris).

Erlassene Forderung war in voller Höhe werthaltig

c) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die der Gesellschafter der Klägerin verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig. Zwar war ihr Eigenkapital zum 31.12.2013 negativ, jedoch sind stille Reserven vorhanden, die die latente Überschuldung so weit beseitigen, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin durch ihr Vermögen gedeckt sind. Konkret bedeutet dies, dass das negative Eigenkapital in Höhe von 8.961 € durch die stillen Reserven in Höhe von 20.035 € mehr als ausgeglichen wird. Ist das auf diese Weise ermittelte Eigenkapital positiv, ist die Darlehensforderung mit ihrem Nennwert anzusetzen, denn bei positivem Eigenkapital kann regelmäßig von einer „wirtschaftlich gesunden Kapitalgesellschaft“ und damit ganz allgemein von einer ausreichenden Bonität ausgegangen werden, da die Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch entsprechendes Vermögen gedeckt sind (Urbahns, DStZ 2005, 148/153). Im Streitfall hatte die Klägerin am Bilanzstichtag zum 31.12.2013 laut berichtigter Bilanz ein Aktivvermögen in Höhe von 290.687,08 € und zuzüglich der stillen Reserven in Höhe von 310.722,08 €. Dem standen vor Erlass der Gesellschafterforderung Verbindlichkeiten und Rückstellungen in Höhe von 299.648,59 € gegenüber. Die Gesellschafterforderung war somit durch das Aktivvermögen in voller Höhe abgedeckt, so dass kein Grund für die Annahme eines niedrigeren Teilwerts besteht. Unter Zugrundelegung der Teilwertdefinition des BFH im Beschluss des GrS 1/94 (s.o. Ziff. 1) hätte sich die Klägerin von der Verbindlichkeit im Nennwert von 170.000 € durch den Einsatz von Aktivvermögen in gleicher Höhe befreien können, ohne dass sie dadurch überschuldet gewesen wäre (vgl. Groh, BB 1997, 2523/2524).

Kostenentscheidung

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.