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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
18.10.2019
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Hessisches FG: Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Formwechsel der übernehmenden Gesellschaft nach einem qualifizierten Anteilstausch

Hessisches FG, Urteil vom 10.7.20182 K 406/16

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0710.2K406.16.00

BB-ONLINE BBL2019-2546-3

Sachverhalt

Die Klägerin, Frau A, war alleinige Gesellschafterin einer deutschen GmbH (B GmbH). Herr C war ursprünglich alleiniger Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft spanischen Rechts (D SLU).

Da die spanische Kapitalgesellschaft Inhaberin diverser Rechte war, die für den Betrieb der deutschen GmbH von Bedeutung sind, erschien es den Gesellschaftern sinnvoll, ihre Beteiligungen in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuführen. Hierzu wurden sämtliche Geschäftsanteile an der deutschen GmbH durch die Klägerin und sämtliche Anteile an der spanischen Kapitalgesellschaft durch Herrn C jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die E GmbH eingebracht. Die Einbringung erfolgte jeweils am xx. September 2007. Steuerlich wurden die Anteile unter dem gemeinen Wert (zu Buchwerten bzw. zu Zwischenwerten) nach § 21 des Umwandlungssteuergesetzes eingebracht (qualifizierter Anteilstausch). Entsprechende Anträge nach § 21 Abs. 1 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes wurden gestellt. Damit wurde - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in Gang gesetzt.

Zum xx. August 2008 wurde die E GmbH nach § 190 des Umwandlungsgesetzes in eine (gewerblich im Sinn von § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes tätige) OHG formgewechselt. Die Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister erfolgte am xx. September 2008. Steuerlich wurde der Formwechsel gemäß § 9 i. V. m. § 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten vollzogen.

Der beurkundende Notar hat dem zuständigen Finanzamt den Formwechsel gemäß § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung angezeigt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung hat der Prüfer in diesem Formwechsel eine schädliche Veräußerung der Anteile an der B GmbH durch die E GmbH gesehen und daher angenommen, dass ein Einbringungsgewinn II im Sinn von § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes durch die Klägerin zu versteuern sei. Der Beklagte hat auf dieser Basis einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 unter Berücksichtigung des Einbringungsgewinns II am 18. Juli 2014 ergehen lassen, wobei der vorangegangene Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16. April 2010 weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stand noch insoweit vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung war. Verfahrensrechtlich ist der Bescheid vom 18. Juli 2014 auf die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung gestützt worden. Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt und zudem in einem weiteren Schriftsatz einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung im Einzelfall gestellt. Der Beklagte hat den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 23. Februar 2015 abgelehnt, woraufhin die Klägerin am 3. März 2015 dagegen Einspruch eingelegt hat. Beide Einspruchsverfahren wurden verbunden und durch einheitliche Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen hat die Klägerseite Klage erhoben.

Die Klägerseite ist der Ansicht, dass der Formwechsel der E GmbH in eine OHG bereits nicht als Veräußerung der Anteile an der B GmbH durch die E GmbH im Sinn von § 22 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes zu werten sei. Ein Einbringungsgewinn II sei daher nicht entstanden.

§ 22 des Umwandlungssteuergesetzes sei eine Vorschrift zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen, was bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigen sei. Nach allgemeiner und richtiger Meinung sei Veräußerung im Sinn von § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes - wie auch die Veräußerung im Sinn von § 22 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes - jede Übertragung gegen Entgelt. Das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen müsse daher von einer Rechtsperson auf eine andere entgeltlich oder teilentgeltlich übertragen worden sein. Der Tatbestand des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes weise damit zwei Merkmale auf: Die „Übertragung“ und die „Entgeltlichkeit“. Beide Merkmale müssten von der jeweiligen Maßnahme erfüllt sein, damit diese als sperrfristverletzende Veräußerung qualifiziert werden könne.

Ausgehend von diesem Verständnis des Begriffs der Veräußerung in § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes sei in dem Formwechsel der E GmbH in die E OHG keine Veräußerung der zuvor eingebrachten Anteile durch die formwechselnde Gesellschaft zu sehen, da weder eine Übertragung von Anteilen durch die E GmbH gegeben sei noch ein Entgelt vorliege.

Die Annahme einer Veräußerung der Anteile an der B GmbH widerspreche zunächst der zivilrechtlichen Ausgangslage. Es sei völlig unstreitig, dass ein Formwechsel nach § 190 des Umwandlungsgesetzes identitätswahrend sei und zu keinem Vermögensübergang führe. Denn es fehle zivilrechtlich an dem Merkmal der Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Das Wirtschaftsgut existiere vielmehr weiterhin in der Sphäre des ursprünglichen Rechtsträgers, der lediglich sein Rechtskleid gewechselt habe.

Erst recht liege zivilrechtlich keine entgeltliche Veräußerung vor. Um einen Sperrfristverstoß nach § 22 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes zu begründen, hätte die E GmbH als Veräußernde eine Gegenleistung erhalten müssen. Dies sei aber bereits deshalb nicht möglich, weil die E GmbH und die E OHG zivilrechtlich identisch seien. Entsprechende Folgerungen seien auch für die steuerliche Betrachtung zu ziehen.

Die Klägerseite verweist zudem darauf, dass konzeptionelle Unterschiede zwischen einer Verschmelzung und einem Formwechsel bestünden. Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Schwester-Personengesellschaft erfolge bei der aufnehmenden Personengesellschaft eine Kapitalerhöhung, die durch das im Rahmen der Verschmelzung einhergehende Vermögen gedeckt werde. Dem Grunde nach werde mit dem übergehenden Vermögen die entstehende Einlageforderung getilgt. Der in § 9 des Umwandlungssteuergesetzes geregelte Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft unterscheide sich von einer solchen Verschmelzung bereits konzeptionell, da hier keine Kapitalerhöhung erfolge und deshalb der (fiktive) Vermögensübergang nicht zu einem Erlöschen einer Einlageforderung führe bzw. führen könne.

Spätestens scheitere die Annahme einer Veräußerung ihres Vermögens durch die formwechselnde Kapitalgesellschaft jedoch an der fehlenden Entgeltlichkeit. Denn bei einem Formwechsel werde für das fortgeführte Vermögen keine Gegenleistung gewährt. Dies gelte selbst dann, wenn man sich die Fiktion einer Vermögensübertragung von der formwechselnden GmbH auf die OHG zu Eigen machen sollte. Hier sei schlicht nicht erkennbar, worin die der übertragenden GmbH gewährte Gegenleistung konzeptionell zu sehen sein sollte.

Dieses Ergebnis entspreche auch der wirtschaftlichen Sichtweise. Der Grundsatz der Gesellschafteridentität (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes) schließe aus, dass durch den Formwechsel selbst - auch wirtschaftlich - eine Außentransaktion vollzogen werde.

Nach Ansicht der Klägerseite sei aber auch unabhängig von den konzeptionellen Unterschieden zwischen einem Formwechsel und einer Verschmelzung zu berücksichtigen, dass schon die §§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes, auf die § 9 des Umwandlungssteuergesetzes für den Formwechsel verweise, für den Übergang von der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht von einer entgeltlichen Veräußerung (Tausch) ausgingen. Die §§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes würden den Übergang in dem System der Mitunternehmerbesteuerung strukturell vielmehr als eine privilegierte Liquidation behandeln. Die Behandlung des Formwechsels in die Personengesellschaft als liquidationsähnlich müsste - zumindest unter normspezifischen Erwägungen - für den Veräußerungsbegriff des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes und damit auch für die formwechselnde Gesellschaft gelten.

Auch der vom Beklagten angeführte Verweis auf die in § 9 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes geregelte Verpflichtung zur Aufstellung einer Übertragungsbilanz führe zu keinem gegenteiligen Ergebnis. Denn die steuerliche Pflicht zur Aufstellung einer Übertragungsbilanz sei ausschließlich dem Umstand geschuldet, dass handelsrechtlich wegen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität des Rechtsträgers (§§ 190 Abs. 1, 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) keine entsprechende Pflicht bestehe.

Nach Ansicht der Klägerseite kann der Beklagte seine abweichende Rechtsansicht auch nicht mit Erfolg auf die in seiner Einspruchsentscheidung zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützen.

Darüber hinaus bestätige eine normspezifische Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes, dass der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für die formwechselnde Gesellschaft keine Veräußerung ihres Vermögens im Sinn von § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes darstelle. Mangels Änderung der Vermögenszuordnung und auch mangels Statusverbesserung bestehe keine Missbrauchsgefahr.

Schließlich ist die Klägerseite der Ansicht, dass vorliegend § 22 Abs. 2 S. 5 des Umwandlungssteuergesetzes anzuwenden sei und daher selbst bei Annahme, dass der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft als Veräußerung im Sinn von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes anzusehen sei, der Formwechsel im vorliegenden Fall kein schädliches Ereignis im Sinn von § 22 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz darstelle.

Die Klägerseite vertritt darüber hinaus die Auffassung, dass im Streitfall verfahrensrechtlich keine Änderungsmöglichkeit zu Gunsten des Beklagten bestanden habe. Es seien weder die Voraussetzungen von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung noch von § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung erfüllt.

Auch sei der Beklagte bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns II von zu hohen Verkehrswerten ausgegangen. Eine Bewertung auf der Grundlage der Jahresabschlüsse 2005-2007 greife zu kurz.

Schließlich beantragt die Klägerseite hilfsweise,

bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2007 im Billigkeitswege nach § 163 der Abgabenordnung auf die steuererhöhende Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II zu verzichten. Die Ablehnung des beantragten Billigkeitserlasses sei rechtswidrig.

So erkenne der Fiskus im Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011 die Notwendigkeit von Billigkeitsmaßnahmen grundsätzlich an. Wenn man - wie der Beklagte - einer extensiven Auslegung des Begriffs der „Veräußerung“ im Sinn von § 22 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes den Vorrang einräume vor einer an Zweck und Systematik des Gesetzes orientierten Interpretation, sei es folgerichtig, eine Versteuerung der überschießend erfassten Fälle durch entsprechende Billigkeitsmaßnahmen gemäß § 163 der Abgabenordnung zu vermeiden. Denn eine Billigkeitsmaßnahme sei gerade dann geboten, wenn die Besteuerung des Sachverhalts nach dem Wortlaut des Steuergesetzes angeordnet sei, dies im Einzelfall aber mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht zu vereinbaren sei, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar sei.

Im Streitfall würden die vorgehend beschriebenen Voraussetzungen für die Annahme sachlicher Unbilligkeit vorliegen. Denn durch den fraglichen Formwechsel sei es zu keiner steuerlichen Statusverbesserung gekommen. Es seien auch keine stillen Reserven von sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagert worden. Das deutsche Besteuerungsrecht sei weder ausgeschlossen noch eingeschränkt worden. Bei dieser Sachlage sei im Streitfall eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 25. Februar 2016, 17. Juni 2016, 15. Februar 2017 und vom 25. September 2017 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer vom 18. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2007 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II festgesetzt wird;

hilfsweise,

den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 23. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 zu verpflichten, bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2007 im Billigkeitswege auf die steuererhöhende Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II zu verzichten;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die durch die Klägerin im Zuge des Anteilstausches zu Zwischenwerten im Jahr 2007 eingebrachten Anteile an der spanischen Kapitalgesellschaft gemäß § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes einer 7-jährigen Sperrfrist unterliegen würden. Da diese Anteile im Jahr 2008 im Zuge des Formwechsels der E GmbH in die E OHG als veräußert gelten, sei die rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns II im Jahr 2007 ausgelöst worden.

Der Formwechsel nach § 190 des Umwandlungsgesetzes stelle sich zwar zivilrechtlich nicht als Vermögensübergang dar, für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts werde jedoch entgegen der von der Klägerseite vertretenen Auffassung ein entgeltlicher Rechtsträgerwechsel mit allen sich daraus ergebenden Folgerungen angenommen. Hier sei aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungssysteme natürlicher und juristischer Personen - abweichend vom Zivilrecht - eine besondere Beurteilung erforderlich.

Der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes erfasse damit grundsätzlich auch Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge. Bereits nach der Gesetzesbegründung zu § 22 des Umwandlungssteuergesetzes stehe einer Veräußerung auch die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorganges gleich. Dabei werde der Charakter einer Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang grundsätzlich nicht von der Frage berührt, ob bei der Umwandlung für steuerliche Zwecke der Buchwert fortgeführt oder stille Reserven aufgedeckt werden.

Im Übrigen sei die Vorschrift des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes zwar als Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen angelegt, sie setze aber nicht eine Missbrauchsabsicht oder einen tatsächlichen Missbrauch voraus. Vielmehr reiche es aus, dass die einzelnen tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm erfüllt seien, um die Rechtsfolgen der Versteuerung eines Einbringungsgewinns II auszulösen. Soweit die Klägerseite im Streitfall eine Statusverbesserung durch den Formwechsel verneine, sei dem zu widersprechen.

Nach Ansicht des Beklagten greift im Streitfall auch nicht die Ausnahmevorschrift des § 22 Abs. 2 S. 5 des Umwandlungssteuergesetzes ein. Der Formwechsel stelle zwar einen tauschähnlichen Vorgang dar, allerdings nicht in der Weise, dass die natürlichen Personen ihre Anteile an der E GmbH gegen Mitunternehmeranteile an der E OHG tauschten. Vielmehr würden die natürlichen Personen ihre neuen Gesellschaftsanteile als Gegenleistung für die Übertragung der Vermögenswerte durch die E GmbH und nicht für die Hingabe ihrer eigenen Gesellschaftsanteile erhalten. Insoweit komme der Unterscheidung der Ebene der Anteilseigner und der Ebene der übertragenden und der aufnehmenden Rechtsträger entscheidende Bedeutung zu. Jedenfalls finde eine Veräußerung der erhaltenen Anteile durch die natürlichen Personen nicht statt.

Wenn die abweichende Rechtsauffassung der Klägerseite zuträfe, würden sämtliche schädlichen Umwandlungsvorgänge zu Buchwerten innerhalb der Sperrfrist, bei denen die erhaltenen Anteile an Kapitalgesellschaften entfallen, von der Regelung des § 22 Abs. 2 S. 5 des Umwandlungssteuergesetzes erfasst und zu einer Suspendierung des Einbringungsgewinns II führen. Damit ginge die Vorschrift des § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes ins Leere.

Des Weiteren ist der Beklagte der Ansicht, dass im Streitfall eine Anwendung der im Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Bundessteuerblatt I 2011, 1314) vorgesehenen Billigkeitsmaßnahmen nicht in Betracht komme. Vorliegend sei bei der Beurteilung von Billigkeitsmaßnahmen zu berücksichtigen, dass durch die gewählte Gestaltung stille Reserven verlagert worden seien und es letztlich zu einer Statusverbesserung der Anteilseigner gekommen sein könne.

In Bezug auf die Bewertung der übertragenen Anteile führt der Beklagte ins Feld, dass bei der Ermittlung der gemeinen Werte allgemein anerkannte Bewertungsverfahren und Bewertungsmethoden herangezogen worden seien. Hierbei fand zur Ermittlung des Unternehmenswerts auf die mutmaßlich erzielbaren zukünftigen Durchschnittserträge ein Kapitalisierungsfaktor Anwendung.

Bei der Ermittlung des voraussichtlich zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags seien die Ergebnisse der letzten 3 Jahre vor dem Einbringungszeitpunkt als Referenzzeitraum gewählt worden. Nach Auffassung des Beklagten komme ein längerer Zeitraum nicht in Betracht, da die stetige Entwicklung im Zeitraum der Jahre 2005-2007 die zukünftigen Ertragsaussichten sehr gut erkennen lasse.

Nach Ansicht des Beklagten seien im Streitfall auch die Voraussetzungen für die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung erfüllt. Nach dieser Norm sind Steuerbescheide zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, welches steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Der Beklagte wendet diese Änderungsvorschrift auf der Grundlage der Fiktion eines rückwirkenden Ereignisses nach § 22 Abs. 2 S. 2 i. V. m. Abs. 1 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes an. Nach dieser Fiktion besteht - unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses - stets eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung und zwar unabhängig davon, ob das Ereignis, das die Besteuerung des Einbringungsgewinns ausgelöst hat, vor oder nach dem erstmaligen Steuerbescheid liegt.

Unabhängig davon käme auch eine Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung in Betracht, da dem für die Steuerfestsetzung zuständigen Bediensteten vor Abschluss seiner Willensbildung weder der Anteilstausch noch der spätere Formwechsel bekannt gewesen seien. Für den Beklagten seien zudem keine Umstände erkennbar gewesen, die ihn zu weiteren Ermittlungshandlungen hätten veranlassen müssen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 10. August 2016 und vom 3. Januar 2017 Bezug genommen.

Dem Gericht haben die einschlägigen Steuerakten des Beklagten vorgelegen.

Das Gericht hat über die Streitsache zunächst durch Gerichtsbescheid vom 12. Januar 2018 entschieden. Gegen diesen Gerichtsbescheid hat die Klägerseite Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Nachfolgend haben beide Verfahrensbeteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Die Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat darin zu Recht den Formwechsel von der E GmbH in die E OHG als Auslöser für einen Einbringungsgewinn angesehen und diesen versteuert.

Soweit gemäß § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II); § 16 Abs. 4 und § 34 des Einkommensteuergesetzes sind nicht anzuwenden.

Im Streitfall sind durch den Formwechsel der E GmbH in die E OHG die eingebrachten Anteile der B GmbH im Sinn von § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes innerhalb der Sperrfrist veräußert worden.

Unter Veräußerung ist regelmäßig die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums von einer Person auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Maßgebend ist dabei das dingliche Erfüllungsgeschäft, auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt es hingegen nicht an. Mangels einer eigenständigen Begriffsdefinition ist im Grundsatz von einem Begriffsverständnis in Anlehnung an die allgemeine Definition des Veräußerungsbegriffs nach §§ 16, 17 des Einkommensteuergesetzes auszugehen (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, § 22 UmwStG, Rn. 24). Nach der Gesetzesbegründung soll einer Veräußerung die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs gleichstehen (vgl. BT-Drs. 16/2710 S. 47). Diesem Ansatz folgend wird die Auffassung vertreten, dass der Veräußerungsbegriff jede Übertragung gegen Entgelt, auch Umwandlungen wie z. B. Verschmelzungen, Auf- oder Abspaltungen, Formwechsel und Einbringungen umfasst. Dabei stützt sich diese Auffassung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der wiederholt entschieden hat, dass Umwandlungen, insbesondere auch Verschmelzungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten tauschähnliche Vorgänge darstellen und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerungen zu beurteilen sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19.08.2008 IX R 71/07, Bundessteuerblatt II 2009, 13; vom 17.09.2003 I R 97/02, Bundessteuerblatt II 2004, 686; vom 16.05.2002 III R 45/98, Bundessteuerblatt II 2003, 10; vom 15.10.1997 I R 22/96, Bundessteuerblatt II 1998, 168; Haritz/ Menner, UmwStG, Kommentar, 4. Aufl., § 22, Textziffer 50).

Der abstrakte Charakter einer Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang wird dabei grundsätzlich nicht von der Frage berührt, ob bei der Umwandlung für steuerliche Zwecke der Buchwert fortgeführt wird oder stille Reserven aufgedeckt werden. Auch eine Umwandlung, die steuerlich zum Buchwert abgewickelt wird, erfolgt nicht unentgeltlich, so dass grundsätzlich Umwandlungen zum Buchwert nach §§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes zu einem schädlichen Anteilsübergang führen können.

Das Gericht schließt sich dieser zuvor dargestellten herrschenden Meinung an, dass grundsätzlich auch Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge von dem Veräußerungsbegriff umfasst werden (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21.05.2015 2 K 12/13, EFG 2015, 1876; anderer Ansicht für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Kommentar, 2. Aufl., § 22, Textziffer 51).

Im Streitfall hat der übertragende Rechtsträger, die E GmbH, Vermögen einschließlich der sperrfristbehafteten Anteile an der B GmbH auf die aufnehmende Gesellschaft, die E OHG, übertragen und die Klägerin dafür Gesellschaftsrechte am aufnehmenden Rechtsträger (E OHG) erhalten. Somit handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, weil die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens nicht von dem übertragenden Rechtsträger selbst erworben worden sind, sondern von dessen Gesellschaftern. Die Umwandlung ist somit nicht wie der Tausch eine Rechtsbeziehung zwischen zwei, sondern zwischen drei Rechtsträgern.

Wenn - wie vorliegend - eine Kapitalgesellschaft innerhalb der Sperrfrist von 7 Jahren nach der Einbringung auf eine Personengesellschaft verschmolzen oder gespalten oder in eine Gesellschaftsform gewechselt wird, findet hier auf der Ebene der Gesellschafter ein Anteilstausch statt, die durch die Einbringung erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft gehen ganz oder anteilig unter und an ihre Stelle treten Mitunternehmeranteile. Das UmwStG regelt jedoch für diesen Vorgang keine Rechtsnachfolge, denn die Mitunternehmeranteile sind steuerlich völlig anders zu behandeln als die vorherigen sperrfristbehafteten Kapitalgesellschaftsanteile. Sie können daher nicht in deren Rechtsstellung eintreten. Daher liegt in einem solchen Fall ein Veräußerungsvorgang vor, auch wenn dieser unter bestimmten Voraussetzungen erfolgsneutral zu Buchwerten erfolgen kann. Eine solche Umwandlung des übernehmenden Rechtsträgers ist daher als schädlicher Vorgang anzusehen, der eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns auslöst (vgl. Haritz/Menner, UmwStG, Kommentar, 4. Aufl., § 22, Textziffer 50).

Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist im Streitfall die Vorschrift des § 22 Abs. 2 S. 5 HS 1 des Umwandlungssteuergesetzes nicht einschlägig. Nach dieser Norm sind die Sätze 1-4 des § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat.

Der Grund für diese Regelung liegt darin, dass die eingebrachten Gesellschaftsanteile nicht mehr steuerverhaftet sind, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile wieder veräußert hat. Daher wird die Sperrfrist der eingebrachten Anteile zeitgleich mit der Veräußerung der erhaltenen Anteile beendet (vgl. Haritz/Menner, UmwStG, Kommentar, 4. Aufl., § 22, Textziffer 261). Da der Einbringende in den Fällen des § 22 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes immer eine Person sein muss, bei der der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei gewesen ist, hat die zwischenzeitliche Veräußerung zu einer Versteuerung der in den erhaltenen Anteilen ruhenden stillen Reserven und damit mittelbar auch der in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven geführt.

§ 22 Abs. 2 S. 5 HS 1 des Umwandlungssteuergesetzes stellt dabei auf die Veräußerung der erhaltenen Anteile ab, die jedoch vor dem potentiell sperrfristauslösenden Ereignis erfolgt sein muss (vgl. Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Kommentar, 2. Aufl., § 22, Textziffer 160). Im Streitfall haben die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft (E GmbH) zeitlich vor dem sperrfristauslösenden Ereignis, der Umwandlung der E GmbH in die E OHG, jedoch keinerlei Anteile an Dritte veräußert.

Die Klägerseite kann nicht mit Erfolg geltend machen, dass der Beklagte bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns II von zu hohen Verkehrswerten ausgegangen sei.

Anteile sind mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) anzusetzen. Bei der Ermittlung der gemeinen Werte hat der Beklagte anerkannte Bewertungsverfahren und Bewertungsmethoden herangezogen, die einer gerichtlichen Überprüfung standhalten. Hierbei wurde zur Ermittlung des Unternehmenswerts auf die mutmaßlich erzielbaren zukünftigen Durchschnittserträge ein Kapitalisierungsfaktor angewendet (vgl dazu: Kreutziger/Schaffner/ Stephany, Bewertungsgesetz, Kommentar, 3. Auflage, § 11, Textziffer 70).

Ausgangspunkt der Wertermittlung war eine Stellungnahme zum Wertverhältnis der Beteiligten auf den 30.09.2007, die die Kanzlei F am 25.01.2008 gefertigt hatte sowie Berechnungen der G vom 10.03.2014. Auf diese Basisdaten hat der Beklagte seine Ermittlungen gestützt und dabei bei der Ermittlung des voraussichtlich zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags die Ergebnisse der letzten 3 Jahre vor dem Einbringungszeitpunkt als Referenzzeitraum gewählt. Entgegen der Auffassung der Klägerseite bestand kein Raum dafür, einen längeren Referenzzeitraum zu wählen, da die stetige Unternehmensentwicklung im Zeitraum 2005-2007 die zukünftigen Ertragsaussichten sehr gut erkennen ließ (vgl. dazu: §§ 200, 201 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes).

Diese vom Beklagten angewandte Verfahrensweise ist methodisch nicht zu beanstanden und die Berechnung der dabei zugrunde gelegten Betriebsergebnisse entsprechen im Übrigen sämtlich den von der G am 10.03.2014 ermittelten Werten.

Insgesamt hat sich der Beklagte bei der Ermittlung des Unternehmenswerts allgemein anerkannter Bewertungsmethoden unter Berücksichtigung beidseitig abgestimmter Basiswerte bedient, so dass die Anteilsbewertung für die Besteuerung zugrunde gelegt werden konnte. Daraus resultierend ergab sich ein Einbringungsgewinn II i. H. v. 25.928.416 €, der zu 50 % zu versteuern war.

Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich berechtigt, den ursprünglichen Steuerbescheid zu ändern. Die insoweit einschlägige Änderungsvorschrift war § 22 Abs. 2 S. 1, Abs. 1 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes i. V. m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung. Nach der gesetzlichen Regelung in § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes besteht aufgrund einer Gesetzesfiktion unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses stets eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung und zwar unabhängig davon, ob das die Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösende Ereignis vor oder nach dem erstmaligen Steuerbescheid liegt (vgl Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage, § 22 UmwStG, Textziffer 50).

Die Klägerseite hat bei der gegebenen Fallgestaltung auch keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung dergestalt, dass im Billigkeitswege auf die steuererhöhende Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II verzichtet wird.

Zwar sieht der Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Bundessteuerblatt I 2011, 1314) bei gewissen Fallgestaltungen Billigkeitsmaßnahmen vor, jedoch handelt es sich bei einer abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen im Sinn von § 163 der Abgabenordnung um eine Ermessensentscheidung (vgl. Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 13. Auflage, § 163, Textziffer 20), die von dem Gericht nur daraufhin überprüfbar ist, ob eine Sach- oder zweckwidrige Ermessensausübung vorliegt (§ 102 der Finanzgerichtsordnung).

Diese ist gegeben, wenn die Verwaltungsbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein zweckwidriger Ermessensgebrauch liegt auch vor, wenn die Verwaltung den ihr eingeräumten Ermessensrahmen irrtümlich zu eng einschätzt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.07.1976 VIII R 78/73, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 94, Rechtsspruch 110). Unabhängig von der Beurteilung der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist das Gericht nicht befugt, sein eigenes Ermessen an die Stelle des behördlichen Ermessens zu setzen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.07.1986 I R 39/83, BFH/NV 1987, 696 mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall kann sich das Gericht nicht der von der Klägerseite vertretenen Auffassung anschließen, dass bei der Frage über die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme vorliegend eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben sei. Zwar wird im zuvor genannten Umwandlungssteuererlass ausdrücklich ausgeführt, dass im Einzelfall aus Billigkeitsgründen auch bei Umwandlungen zu Buchwerten auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen werden kann (Umwandlungssteuererlass, Textziffer 22.23).

Jedoch hat der Beklagte seine ablehnende Entscheidung auf der Basis dieses Umwandlungssteuererlasses in zumindest nachvollziehbarer Weise damit begründet, dass der vorliegende Sachverhalt nicht in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 des Umwandlungssteuergesetzes enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar sei und durch die gewählte Gestaltung stillere Reserven verlagert worden seien und es letztlich dadurch zu einer Statusverbesserung der Anteilseigner gekommen sein könne.

Nach alledem war der Klage der Erfolg zu versagen.

Die Klägerin hat als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung).

Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung).

Die Revisionszulassung beruht darauf, dass zumindest in Teilen der Literatur die Annahme einer Veräußerung im Sinn von § 22 Abs. 1 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft umstritten ist (vgl. Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Kommentar, 2. Aufl., § 22, Textziffer 51; Haritz/Menner, UmwStG, Kommentar, 4. Aufl., § 22, Textziffer 50 mit weiteren Hinweisen auf Meinungen in der Literatur).

In der einschlägigen Literatur wird zudem die Auffassung vertreten, dass die im Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 aufgeführten Voraussetzungen für die Möglichkeit eines Billigkeitserlasses zu eng gefasst sind und diese Verwaltungsregelung somit zu restriktiv sei (Haritz/Menner, UmwStG, Kommentar, 4. Aufl., § 22, Textziffer 57).

Schließlich besteht der Gesetzeszweck von § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in einer Vermeidung von steuerlichem Missbrauch (vgl. Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Kommentar, 2. Aufl., § 22, Textziffer 2 ff.). In diesem Zusammenhang hat der Beklagte seine Ansicht, dass durch den Formwechsel eine Statusverbesserung für die Anteilseigner eingetreten sei, lediglich auf allgemeine spekulativhypothetische Annahmen (Verlustausgleichspotenzial) gestützt, ohne dies näher zu verifizieren.

Ob damit die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung zur Auslegung von § 22 Abs. 2 S. 1 des Umwandlungssteuergesetzes dem Gesetzeszweck dieser Norm gerecht wird, erscheint fraglich.

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