: Bemessung von Aufbewahrungsrückstellungen und Zulässigkeit der Bilanzberichtigung
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.8.2007 - 6 K 8269/04 B
Leitsätze (DES Kommentators):
1. Nach dem vom BFH entwickelten sog. subjektiven Fehlerbegriff ist ein Bilanzansatz nicht schon allein dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt. Eine Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 S. 2 EStG 2000 zur Berücksichtigung einer Archivierungskostenrückstellung ist im Gefolge der durch die Betriebsprüfung aufgedeckten und vom Steuerpflichtigen akzeptierten Bilanzierungsfehler, die eine Bilanzberichtigung nach sich zieht, möglich.
2. Die Rückstellung für die künftigen Kosten der Archivierung der nach öffentlichem Recht aufzubewahrenden Buchführungsunterlagen ist in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages anzusetzen.
Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten um die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Kosten der Archivierung der Buchführungsunterlagen der Klägerin in deren Steuerbilanz zum 31.12.2000.
Die Klägerin, ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, wurde am 21.10.1996 gegründet. Unternehmensgegenstand ist laut ihrer Satzung die „Durchführung von Maler- und Lackierarbeiten". Geschäftsführer waren der 19.. geborene Malermeister ... aus ... sowie sein Sohn, der 19.. geborene Malergeselle .... Gesellschaftsanteile am Stammkapital der Klägerin in Höhe von 50 000 DM wurden sowohl von ... als auch von seinem Vater gehalten.
Die Klägerin erzielte folgende Umsätze und Betriebsergebnisse:
Umsatz: Betriebsergebnis:
1998: 1 607 805 DM 22 101 DM
1999: 2 698 738 DM 89 967 DM
2000: 1 755 538 DM ./. 59 756 DM
Der Jahresabschluss der Klägerin für das Streitjahr 2000 wurde am 30.1.2002 von ihrem jetzigen Prozessbevollmächtigten erstellt.
Das Unternehmen übte seinen Geschäftsbetrieb im Streitjahr 2000 in gemieteten Räumen aus und verwahrte in den zum gemieteten Geschäftslokal gehörenden Kellerräumen seine sämtlichen Geschäftsunterlagen auf. Die Jahresmiete für das Geschäftslokal in ... betrug im Streitjahr 2000 36 096,33 DM. Hinzu kamen 17 241,73 DM Jahres-Betriebskosten (Gas, Strom, Wasser, Reinigungskosten, Instandhaltungskosten etc.).
In der Zeit vom 19. bis 20.11.2003 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betr. das Streitjahr 2000 durch (vgl. Bericht vom 12.12.2003 sowie geänderten Bericht vom 9.3.2004). Die zwischen den Prozessbeteiligten mittlerweile unstreitigen Feststellungen der Betriebsprüfung führten zu einer Erhöhung des Betriebsergebnisses für das Streitjahr 2000 um 6 442,28 DM (vgl. Tz. 12 des geänderten Prüfberichts). Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Erhöhung des Bilanzpostens „In Arbeit befindliche Aufträge" um 3 344,48 DM
Kürzung der Pauschalwertberichtigung bei den Forderungen aus LuL um 4 574,79 DM
Zwischensumme: 7 919,27 DM
Umsatzsteuerverbindlichkeit lt. Prüfung ./. 985,00 DM
Körperschaftsteuerrückstellung laut Prüfung ./. 485,00 DM
Solidaritätszuschlagsrückstellung laut Prüfung ./. 27,00 DM
Gewinnänderung laut Prüfung: 6 442,27 DM
Die Klägerin beantragte erstmals im Rahmen ihrer schriftlichen Stellungnahme vom 27.1.2004 zum ursprünglichen Prüfbericht die steuermindernde Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 7 381,30 DM für Kosten der Einlagerung ihrer Buchführungsunterlagen bei einem fremden Dritten. Sie berief sich dabei auf ein entsprechendes Auftragsangebot der Fa. ... vom 25.9.2003. Die beantragte Rückstellungsbildung wurde vom Beklagten aber abgelehnt und beim Erlass der aufgrund der Betriebsprüfungsergebnisse geänderten, auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützten Bescheide vom 8.3.2004, u. a. betr. Körperschaftsteuer 2000 sowie gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 nicht berücksichtigt. Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein, die jedoch erfolglos blieben und vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 11.6.2004 als unbegründet zurückgewiesen wurden.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass es für eine Rückstellungsbildung wegen Bestehens einer ungewissen Verbindlichkeit im Sinne von § 249 Abs. 1 HGB an der Existenz einer solchen Verbindlichkeit fehle, da die Klägerin bis zum Bilanzaufstellungstag (30.1.2002) keine entsprechende vertragliche Zahlungsverpflichtung in Bezug auf die Einlagerung von Buchführungsunterlagen bei einem fremden Dritten eingegangen sei. Es liege nur ein Kostenvoranschlag vom September 2003 vor, der nicht die Klägerin selbst betreffe und im Übrigen auch erst nachträglich - nach dem Bilanzerstellungszeitpunkt - eingeholt worden sei.
Im Rahmen ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass nach einem Urteil des BFH vom 19.8.2002 - VIII R 30/01, BStBl. I 2003, 131 gemäß § 249 Abs. 1 HGB im Jahresabschluss für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen eine Rückstellung zu bilden sei. Sie, die Klägerin, sei gemäß § 257 HGB sowie § 147 AO 1977 verpflichtet, Buchführungs- und Geschäftsunterlagen für einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren. Würde sie diese Aufbewahrungspflicht nicht befolgen, riskierten ihre Geschäftsführer eine Strafbarkeit nach § 283 und § 283 b StGB.
Sie gehe von jährlich 25 nach den o. g. Vorschriften archivierungsbedürftigen Akten aus. Das wären für zehn Jahre 250 Akten. Hierfür würden fünf Aktenschränke mit dem Format (Höhe/Breite/Tiefe) 200/100/50 cm benötigt. Mindestens 10 v. H. der Raumkosten des Geschäftslokals entfielen anteilig auf die Unterbringung dieser 250 Akten. Das wären 2 290,00 EUR pro Jahr. Bezogen auf zehn Jahre wäre dies ein Betrag von ca. 22 900,00 Euro. Unter Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors in Höhe von 5,5 v. H. im Sinne der Verfügung der OFD Magdeburg vom 21.9.2006 - S 2137-41-St 211, DB 2006, 2491, betrage die zu bildende Rückstellung ca. 18 250 Euro zzgl. 750 Euro für die Anschaffung der Aktenschränke, also insgesamt 19 000 Euro. Hierbei seien die Kosten für die dauerhafte Speicherung und Lesbarmachung von elektronisch gespeicherten Daten nicht berücksichtigt. Gleichwohl beschränke sie ihren Klageantrag auf die Kompensation des Mehrergebnisses der Betriebsprüfung durch die zu bildende Rückstellung. Die während der Betriebsprüfung festgestellten Fehler in ihrer bisherigen Steuerbilanz auf den 31.12.2000 mache sie sich zu Eigen und ändere deshalb den Jahresabschluss gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 2000.
Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuer 2000 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 unter Änderung der Bescheide vom 8.3.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.6.2004 dahingehend festzusetzen bzw. durchzuführen, dass eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in Höhe von 6 442,27 DM beim Betriebsergebnis 2000 gewinnmindernd berücksichtigt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass im Übrigen auch die gesetzlichen Voraussetzungen für die von der Klägerin inzidenter begehrte Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 2 EStG im Streitfall nicht gegeben seien, weil die (ursprüngliche) Bilanz der Klägerin nicht unrichtig gewesen sei (Hinweis auf Urteil des FG Köln vom 21.3.2007 - 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472 m. w. N.). Das ergebe sich auch daraus, dass die Klägerin auch in den folgenden Jahren bis einschließlich 2004 keine tatsächlichen Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen etc. gewinnmindernd geltend gemacht habe. Schließlich seien auch die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Bilanzänderung im Streitfall nicht gegeben, da nach Ansicht des BFH auch bei einer Bilanzänderung der subjektive Fehlbegriff maßgeblich sei und eine solche daher - wie im Streitfall gegeben - nicht in Betracht komme, wenn der nunmehr für richtig gehaltene, geänderte Bilanzansatz im Zeitpunkt der tatsächlichen Bilanzerstellung vom Steuerpflichtigen subjektiv für unzutreffend gehalten worden wäre (Hinweis auf Urteil vom 14.8.1975 - IV R 30/71, BStBl. II 1976,88).
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 6 Bände Steuerakten der Klägerin (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Aus den Gründen:
Begründetheit der Klage
Die (zulässige) Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte steuermindernde Berücksichtigung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten im Sinne von § 249 Abs. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG 2000 bei der Feststellung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin für das Streitjahr 2000 im Sinne von § 47 Abs. 2 KStG als Bestandteil der von ihr angefochtenen Körperschaftsteuerfestsetzung für ebendiesen Veranlagungszeitraum abgelehnt.
Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine isolierte Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 2000 liegen nicht vor
1. Dem Beklagten ist zunächst darin zuzustimmen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine isolierte Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 2000 wegen der von der Klägerin begehrten Rückstellungsbildung nach der ständigen BFH-Rechtsprechung nicht vorliegen.
Nach dem vom BFH entwickelten sog. subjektiven Fehlerbegriff, dem der erkennende Senat folgt, ist ein Bilanzansatz nicht schon allein dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt
a.) Nach dem vom BFH entwickelten sog. subjektiven Fehlerbegriff, dem der erkennende Senat folgt, ist ein Bilanzansatz nicht schon allein dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt. Erforderlich ist vielmehr zudem, dass der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte. War diese subjektive Erkenntnismöglichkeit bei Bilanzerstellung nicht gegeben, so ist die jeweilige Bilanz nicht fehlerhaft, so dass eine Bilanzberichtigung zu diesem Stichtag und damit auch eine Berichtigung der darauf beruhenden Veranlagung ausscheidet. Dies gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden können, die die Bilanzierung nunmehr als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Danach kann also ein Buchansatz auch durch eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH zwar nachträglich unrichtig werden, jedoch nicht rückwirkend, sondern erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Rechtsprechungsänderung bei der erstmaligen Aufstellung einer Bilanz hätte berücksichtigt werden können (vgl. Urteile vom 16.2.1967 - IV R 62/66, BStBl. II 1967, 222, vom 21.11.1989 - VIIR R 173/85, BFH/NV 1990, 429, vom 12.11.1992 - IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392, BB 1993, 830 und vom 5.6.2007 - I R 47/06, BB 2007, 2337, DStR 2007, 1711; zustimmend Heinicke, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz. 681; anderer Ansicht dagegen: Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Anm. 411; Herzig/Nitschke, DB 2007, 304 ff., 306; Meurer, in: Lademann/ Söffing, EStG, § 4 Tz. 815; Strahl, in: Korn, EStG, § 4 Tz. 421.2).
Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung gab es keine objektiven Anhaltspunkte für eine Verpflichtung zur Bildung einer Aufbewahrungsrückstellung
b.) Zum Zeitpunkt der Aufstellung der streitgegenständlichen Bilanz am 30.1.2002 hatte ein sorgfältig abwägender Kaufmann keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass sein Unternehmen bilanzsteuerrechtlich verpflichtet war, eine Rückstellung wegen künftiger Archivierungskosten zu bilden (gleicher Ansicht: FG Köln in EFG 2007, 1472 für den danach liegenden Zeitpunkt „April 2002"). Vor der erstmaligen höchstrichterlichen Klärung dieser Rechtsfrage durch das Urteil des BFH vom 19.8.2002 - VIII R 30/01, BB 2003, 43, hatte das FG München als Vorinstanz in seinem Urteil vom 23.5.2001 - 9 K 5141/98, EFG 2001, 1357 eine Pflicht zur Bildung einer entsprechenden Rückstellung im Sinne von § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG 2000 noch mangels hinreichender Konkretisierung der aus § 257 HGB und § 147 AO 1977 folgenden öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungsverpflichtung abgelehnt. Dementsprechend findet sich in der jährlichen erscheinenden Kommentierung zur bilanziellen Gewinnermittlung von Weber-Grellet in Schmidt, a. a. O., ein Hinweis auf eine mögliche Rückstellungsverpflichtung für Aufbewahrungspflichten erstmals in der 22. Aufl. 2003 (unter Hinweis auf das zuvor ergangene BFH-Urteil, a. a. O.). In der Vorauflage waren derartige Aufbewahrungspflichten an gleicher Stelle überhaupt nicht erwähnt worden.
Die am 30.1.2002 erstellte Bilanz der Klägerin war daher insoweit subjektiv richtig, so dass eine Bilanzberichtigung allein unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19.8.2002 ausscheidet.
Die Klage ist gleichwohl begründet, weil im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen einer Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 2000 gegeben sind
2. Die Klage ist gleichwohl begründet, weil im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen einer Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 2000 gegeben sind. Eine Bilanzänderung ist danach zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.
Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2000 liegen vor
a.) Im Streitfall liegen hinsichtlich der von der Betriebsprüfung des Beklagten festgestellten beiden Bilanzierungsfehler der Klägerin in der streitgegenständlichen Bilanz auf den 31.12.2000 betr. die Bilanzposten „In Arbeit befindliche Aufträge" sowie „Pauschalwertberichtigung bei den Forderungen aus LuL" die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2000 vor. Denn die Höhe dieser beiden Bilanzposten war in der ursprünglichen Bilanz der Klägerin nach übereinstimmender Auffassung der Prozessbeteiligten unzutreffend angesetzt worden, was ein ordentlich und sorgfältig handelnder Kaufmann von vorneherein hätte erkennen können, so dass die Bilanz sowohl objektiv als auch subjektiv fehlerbehaftet war.
Zwar wurden diese Bilanzierungsfehler nicht von der Klägerin als Steuerpflichtigen, sondern vom Beklagten aufgedeckt. Auch kann der Beklagte als FA unstreitig selbst keine Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2000 vornehmen; eine solche kann nur der Steuerpflichtige durchführen. Da jedoch die Klägerin sich die Beanstandungen des Beklagten aus der Betriebsprüfung im Rahmen des hiesigen Klageverfahrens ausdrücklich schriftsätzlich zu eigen gemacht hat und ihre Bilanzen entsprechend ändern will, ist das gesetzliche Erfordernis der Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Bilanzberichtigung nach den Kriterien der BFH-Rechtsprechung erfüllt: Die Klägerin war insbesondere nicht verpflichtet, im Rahmen des hiesigen Anfechtungsverfahrens gegen die aufgrund der Betriebsprüfung vom Beklagten erlassenen Änderungsbescheide eine berichtigte bzw. (wegen der Archivierungskostenrückstellung) geänderte Bilanz auf den 31.12.2000 einzureichen. Lehnt das Finanzamt - wie im Streitfall - die begehrte Bilanzänderung ab, so ist die Klägerin nicht verpflichtet, gleichzeitig mit der Beantragung der Bilanzänderung auch eine geänderte bzw. berichtigte Bilanz einzureichen, wenn sie Streitfragen die Voraussetzung der Bilanzberichtigung betreffend zunächst gerichtlich klären lässt. Denn wird die Bilanzberichtigung durch das Urteil bestätigt, so bewirkt die gestaltende Wirkung des Urteils die Berichtigung der Bilanz. Gleiches gilt nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch für die Bilanzänderung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4.11.1999 - IV R 70/98, BStBl. II 2000,129, BB 2000, 560, vom 26.1.1995 - IV R 54/93, BStBl. II 1995,473, BB 1995, 1236 und vom 27.9.2006 - IV R 7/06, BB 2007, 207, DStR 2007,145; Stapperfend, a. a. O., § 4 EStG Anm. 399 sowie 466).
b.) Im Streitfall steht die von der Klägerin begehrte Bilanzänderung auch in dem vom Gesetz geforderten engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der oben dargestellten Bilanzberichtigung, da sich die Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach einer (noch zu vollziehenden) Bilanzberichtigung begehrt wird (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 27.9. 2006 - IV R 7/06, BB 2007, 209, BMF-Schreiben vom 18.5.2000 - IV C 2 - S 2141 - 15/00, BStBl. I 2000, 587, BB 2000, 1293; Stapperfend, a. a. O., § 4 EStG Anm. 466 am Ende).
c.) Des weiteren ist im Streitfall auch die gesetzliche Voraussetzung eingehalten, dass die begehrte Bilanzänderung sich nicht in einem größeren Umfang auf den Gewinn der Klägerin auswirkt als das Nettomehrergebnis der Betriebsprüfung aus der Änderung der o.g. Bilanzposten (6 442,27 DM).
d.) Schließlich sind im Streitfall auch die allgemeinen Voraussetzungen einer Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 2000 und der dazu bisher ergangenen finanzgerichtlichen Rechtsprechung gegeben.
Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um einen unstreitigen Fall von Bilanzänderung, bei dem die Ersetzung eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen, ebenso richtigen Bilanzansatz erfolgt
aa.) Eine Bilanzänderung ist nach der Definition des BFH in ständiger Rechtsprechung - im Gegensatz zu einer Bilanzberichtigung - die Ersetzung eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen, ebenso richtigen Bilanzansatz (vgl. dazu nur BFH-Urteile in BStBl. II 1976,88 sowie vom 9.8.1999 - X R 110787, BStBl. II 1990, 195, jeweils m. w. N.). In erster Linie ist damit eine von der ursprünglichen Bilanz abweichende Ausübung von steuerrechtlichen Wahlrechten gemeint (z. B. erstmalige Geltendmachung von Sonderabschreibungen nach dem EStG oder dem Fördergebietsgesetz). Um einen solchen unstreitigen Anwendungsfall einer Bilanzänderung handelt es sich im vorliegenden Fall nicht.
Nach Ansicht des BMF sowie des Schrifttums können Gegenstand einer Bilanzänderung jedoch auch Bilanzansätze sein, soweit sie dem Grunde oder der Höhe nach auf der Ausübung sog. kaufmännischen Ermessens beruhen
bb.) Nach Ansicht des BMF sowie des Schrifttums können Gegenstand einer Bilanzänderung auch Bilanzansätze sein, soweit sie dem Grunde oder der Höhe nach auf der Ausübung sog. kaufmännischen Ermessens beruhen (z. B. Verteilung von Anschaffungs- /Herstellungskosten bei der AfA; Teilwertabschreibungen; Bildung von Rückstellungen, vgl. dazu insbesondere Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Großkommentar, § 4 Rdnrn. C 183 sowie C 112 m. w. N. sowie BMF-Schreiben vom 22.2.1995 - IV B 4 - S 2230 - 3/95, BStBl. I 1995, 179 Rz. 31 betr. die bilanzsteuerrechtliche Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben). Ganz überwiegend wird dabei aber die Einschränkung gemacht, dass die nachträgliche Änderung der Ausübung dieses kaufmännischen Ermessens nicht auf nachträglich eingetretenen oder bekannt gewordenen Umständen beruhen darf, deren Berücksichtigung nach dem Stichtagsprinzip bereits bei Aufstellung der ursprünglichen Bilanz ausgeschlossen gewesen wäre (Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 1027; Stapperfend, a. a. O., § 4 Anm. 462). In die gleiche Richtung geht das BFH-Urteil in BStBl. II 1976, 88, wonach eine Bilanzänderung ausscheidet, wenn der nunmehr geänderte Bilanzansatz im Zeitpunkt der Aufstellung der ursprünglichen Bilanz aus damaliger Sicht falsch gewesen wäre. Dieser einschränkenden Berücksichtigung von Tatbeständen des kaufmännischen Ermessens bei der Bilanzänderung schließt sich der erkennende Senat an. Sie führen im Streitfall aber nicht zu einer Verneinung der Voraussetzungen einer Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Im Streitfall wäre die Bildung einer Rückstellung wegen der künftigen Kosten für die Archivierung der nach öffentlichem Recht aufzubewahrenden Buchführungsunterlagen durch die Klägerin im Zeitpunkt der Aufstellung der ursprünglichen Bilanz (30.1.2002) nicht im Sinne des o.g. BFH-Urteils „falsch" gewesen: Die gesetzliche Grundlage für die (handels- und steuerrechtliche) Pflicht der Klägerin zur Bildung einer solchen Rückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG) existierte unstreitig objektivrechtlich bereits zu jenem Zeitpunkt; es war zu diesem Zeitpunkt nur noch keine diese Verpflichtung bestätigende Entscheidung des höchsten deutschen Steuergerichts ergangen. Nach Ansicht des BFH ist in einem solchen Fall jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig" anzusehen (vgl. Urteile vom 5.4.2006 - I R 46/04, BStBl. II 2006,688, BB 2006, 1626 und vom 5.6.2007 - I R 47/06, BB 2007, 2337, DStR 2007, 1711, jeweils m. w. N.). Somit hat im Zeitpunkt der Aufstellung der streitgegenständlichen Bilanz sowohl die Bildung einer Rückstellung wegen der künftigen Aufbewahrungskosten als auch das Absehen von der Bildung einer solchen Rückstellung (z. B. im Hinblick auf die ablehnende Entscheidung des FG München, a. a. O.) der Ausübung sorgfältigen kaufmännischen Ermessens entsprochen. Dementsprechend kann die damals unterlassene Rückstellungsbildung nunmehr im Wege einer Bilanzänderung unter den dafür notwendigen, weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen nachgeholt werden.
Eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen ist in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages zu bilden - eine Abzinsung kommt nicht in Betracht
cc.) Die von der Klägerin begehrte Rückstellung ist auch der Höhe nach zutreffend bemessen. Nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine solche Rückstellung in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages zu bilden. Für die fragliche öffentlich-rechtliche Aufbewahrungsverpflichtung, die eine Sachleistungsverpflichtung darstellt, sind die Vollkosten anzusetzen. Eine Abzinsung kommt nicht in Betracht, da die Verpflichtung zur Zahlung eines Mietentgelts für die Unterbringung der nach § 257 HGB sowie § 147 AO aufzubewahrenden Geschäftsunterlagen einen Zinsanteil nicht enthält (vgl. dazu im Einzelnen BFH in BStBl. II 2003,133 m. w. N.). Die Darlegungen der Klägerin in ihrem letzten Schriftsatz vom 20.8.2007 zur Berechnung der Rückstellungshöhe unter Zugrundelegung der Fortführung der Unterbringung der aufzubewahrenden Unterlagen in den zugehörigen Kellerräumen des vor ihr angemieteten Geschäftslokals (Gesamtbetrag unter Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors in Höhe von 5,5 % nach Maßgabe des Berechnungsmodus der OFD Magdeburg, a. a. O.: 19 000 Euro; tatsächliche Geltendmachung der Rückstellung nur in Höhe von 6 442,28 DM = 17 v. H. des errechneten Gesamtaufwandes) sind in sich schlüssig. Hiergegen hat der Beklagte keinerlei Einwendungen vorgebracht. Der erkennende Senat ist daher davon überzeugt, dass die Rückstellung zumindest in der von der Klägerin beantragten, sehr begrenzten Höhe vollinhaltlich den Kriterien der BFH-Rechtsprechung entspricht.
Kostenentscheidung
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Nichtzulassung der Revision
4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.
Hinweis der Redaktion:
