FG Thüringen: Bei der Ansparrücklage gilt die GmbH & Co. KG nicht als Existenzgründerin i. S. d. § 7g Abs. 7 S. 2 EStG

FG Thüringen, Urteil vom 30.1.2008 - 3 K 579/07, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 16/08)

Leitsatz (des Kommentators)

Eine GmbH & Co. KG kann mangels Existenzgründereigenschaft keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG bilden. Sie ist auch dann keine Existenzgründerin im Sinne dieser Vorschrift, wenn sowohl die Kommanditisten als auch die GmbH für sich jeweils die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllen.

Sachverhalt

Streitig ist die Berücksichtigung einer Ansparrücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG in Höhe von 307 000 Euro.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, wurde durch Notarvertrag vom 13.10.2005 gegründet und am 1.12.2005 in das Handelsregister eingetragen. Die Kommanditistin, X.[,] war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Betriebseröffnung weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, noch erzielte sie in dieser Zeit Gewinneinkünfte. In der Bilanz zum 31.12.2005 machte die Gesellschaft eine Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 7 EStG in Höhe von insgesamt 307 000 Euro geltend.

Im Rahmen des Feststellungsbescheids 2005 sowie des Gewerbesteuermessbescheids 2005, beide vom 22.3.2007, berücksichtigte der Beklagte nur einen Betrag in Höhe von 154 000 Euro (§ 7g Abs. 3 S. 5 EStG) Gewinn mindernd und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 141 040,28 Euro fest, auf dessen Grundlage er den Gewerbesteuermessbetrag mit 4 625 Euro festsetzte. Die Klägerin sei keine Existenzgründerin im Sinne des § 7g Abs. 7 S. 1 EStG und somit die Rücklage auf den Höchstbetrag beschränkt. Eine Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) könne nur dann Existenzgründerin im Sinne von § 7g Abs. 7 S. 1 EStG sein, wenn alle Mitunternehmer natürliche Personen seien, die die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG erfüllten. Daraus ergebe sich, dass eine GmbH & Co. KG bereits deshalb den Existenzgründerstatus nicht erfülle, weil eine Kapitalgesellschaft (GmbH) beteiligt sei und diese nicht die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG (natürliche Person) erfülle. Aufgrund des eindeutigen Wortlautes der gesetzlichen Regelung in § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 2 EStG könnten Personengesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG keine Existenzgründer im Sinne von § 7g Abs. 7 EStG sein.

Mit ihrem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte die Klägerin die Berücksichtigung der Ansparrücklage in Höhe von 307 000 Euro. Sie macht geltend: Da die Klägerin eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei und deren Gesellschafter, die GmbH einerseits und die Kommanditistin, Frau X.[,] andererseits, jeweils Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien, erfülle die Kommanditistin als natürliche Person die Voraussetzungen als Existenzgründerin gem. § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG. Die GmbH als Mitunternehmerin erfülle selbst die Voraussetzungen gem. § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 3 EStG. An der GmbH sei nur die Kommanditistin als natürliche Person beteiligt, die selbst die Förderkriterien des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG erfülle. Eine Einschränkung des Existenzgründerstatus kraft Rechtsform sei im Gesetz nicht verankert. Es widerspreche dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Steuerrecht, wenn ein Existenzgründer, der ansonsten alle Voraussetzungen als solcher erfülle, allein kraft Rechtsform seines Unternehmens als GmbH & Co. KG von der Förderung nach § 7g Abs. 7 EStG ausgeschlossen werde. Habe der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 7g Abs. 7 EStG eine solche einschneidende Einschränkung der Förderung vornehmen wollen, würde er dies im Gesetzestext eindeutiger zum Ausdruck gebracht haben.

Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter. Sie macht geltend: Das Gesetz zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz 1984) vom 22.12.1983 habe die Regelung des § 7g EStG eingeführt, die das Jahressteuergesetz nach zahlreichen Änderungen um die Sonderregeln für Rücklagen von Existenzgründern (§ 7g Abs. 7 EStG) ergänzt habe. Nach der Gesetzesbegründung zu § 7g Abs. 7 EStG diene die Vorschrift der Förderung der Investitions- und Innovationskraft von kleinen und mittleren Unternehmen. Danach könnten kleine und mittlere Unternehmen im Sinne des Absatzes 2 der Vorschrift nach Absatz 3 für bestimmte künftige Investitionen eine Rücklage (Ansparabschreibung) bilden, da bei einer Betriebseröffnung regelmäßig ein besonders hoher Investitionsbedarf bestehe. Deshalb solle Existenzgründern im Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt werden, von dem Instrument der Ansparabschreibung in erweitertem Umfang Gebrauch zu machen. So könne die Rücklage bei Existenzgründern im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den beiden folgenden Wirtschaftsjahren auch gebildet werden, wenn eine Investition erst für das 3. oder 4. Wirtschaftsjahr nach der Rücklagenbildung geplant sei. Damit werde ein kontinuierlicher Betriebsaufbau unterstützt. Lasse sich die beabsichtigte Investition im Einzelfall, z. B. wegen geänderter Marktentwicklung, nicht wie vorgesehen realisieren, so solle die Rücklage ohne Gewinnzuschlag nach Abs. 5 Gewinn erhöhend aufgelöst werden können.

Soweit die Finanzverwaltung in allen noch offenen Fällen die Vorschrift des § 7g Abs. 7 S. 2 EStG streng nach dessen Wortlaut dergestalt auslege, dass eine Personengesellschaft nur dann als Existenzgründer gemäß § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG anzusehen sei, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG erfüllten und es sich bei den Gesellschaftern ausschließlich um natürliche Personen handele, sei diese Auslegung nicht mit Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung vereinbar. Die Gesetzesbegründung enthalte keine Anzeichen dafür, dass eine bestimmte Gesellschaftsform von dieser Begünstigung habe ausgenommen werden sollen. Lediglich zur Vermeidung von unverwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten habe der Gesetzgeber den Begriff des Existenzgründers einschränkend bestimmt.

Die Vorschrift des § 7g Abs. 7 EStG sei unter Berücksichtigung der Begründung des Gesetzgebers zu § 7g Abs. 7 EStG auszulegen. Die Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG sei allgemein anerkannt und werde als Personengesellschaft eingeordnet. Die B. Verwaltungs- GmbH sei Mitunternehmerin der Klägerin, erfülle als Komplementär - GmbH die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 3 EStG und sei als Existenzgründer zu beurteilen. Die Kommanditistin, Frau X., sei ebenfalls Existenzgründerin, da sie die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG erfülle. Damit seien an der Klägerin ausschließlich Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG beteiligt. Weder aus dem Gesetzestext des § 7g Abs. 7 EStG noch aus der Begründung des Gesetzgebers zu § 7g Abs. 7 EStG lasse sich entnehmen, dass der Gesetzgeber einer Personengesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG nicht habe gewähren wollen. Soweit er mit der Einführung des § 7g Abs. 7 EStG kleinen und mittleren Unternehmen im Sinne des § 7g Abs. 2 EStG die Existenzgründung habe erleichtert[n] wollen, stelle er ausdrücklich auf die Größe und nicht auf die Rechtsform des Unternehmens ab. Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber auch juristischen Personen den Existenzgründerstatus zubillige, sei es nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund eine Kombination aus natürlicher und juristischer Person den Existenzgründerstatus verwehre. Ziel des Gesetzgebers sei es, die Gründung neuer Unternehmen zu fördern. Auch die GmbH & Co. KG falle unter dieses Förderungsziel. Damit könne die teleologische und verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift nur zu dem Ergebnis kommen, dass auch eine GmbH & Co. KG die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 2 EStG erfülle, wenn - wie im Streitfall - die an ihr beteiligten natürlichen und juristischen Personen die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 und 3 EStG erfüllten.

Bei der von der Finanzverwaltung vorgenommenen Differenzierung handele es sich um eine sachwidrige Ungleichbehandlung. Es sei nicht ersichtlich, warum die an einer GmbH & Co. KG beteiligten Personen - hätten sie entweder Einzelunternehmen oder eine OHG gegründet - als Existenzgründer gemäß § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 bzw. 2 EStG gegolten hätten oder bei Gründung einer GmbH diese als Existenzgründer gemäß § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 3 EStG anzusehen gewesen sei, warum aber bei der Gründung einer GmbH & Co. KG jedoch keine Existenzgründereigenschaft vorliegen solle. Auch das FG Hessen habe mit Urteil vom 6.12.2004 - 1 K 939/02 die GmbH & Co. KG als Existenzgründer angesehen. Entgegen der Finanzverwaltung, die ihre Rechtsauffassung auf die grammatikalische Auslegung des Gesetzestextes stütze, sei das FG der Literatur gefolgt, die ihre Auffassung auf die teleologische Interpretation des Gesetzes (vgl. BFH, Urteil vom 17.5.2006 - X R 43/03, BStBI. II 2006, 868, BB 2006, 1680, Kruse/Düren in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 360 ff., 380) stütze.

Die Klägerin beantragt,

1. den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 22.3.2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.6.2007 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 auf 0 Euro festgesetzt wird und den Beklagten zu verpflichten, in einem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005 einen Gewerbeverlust in Höhe von 11 961 Euro festzustellen,

2. den Feststellungsbescheid vom 22.3.2007 für das Jahr 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.6.2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2005 auf . /. 11 960,08 Euro festgesetzt werden,

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht geltend[:] Die Klägerin habe keinen Anspruch auf die Gewährung einer Rücklage nach § 7g Abs. 7 S. 1 EStG, da sie keine Existenzgründerin im Sinne der Vorschrift sei.

Hinsichtlich des weiteren Vortrages der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Klage

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Gewährung einer Rücklage nach § 7g Abs. 7 S. 1 EStG, da sie keine Existenzgründerin im Sinne der Vorschrift ist.

            Existenzgründerstatus i. S. d. § 7g Abs. 7 S. 2 EStG

Nach § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) nur dann Existenzgründer im Sinne von § 7g Abs. 7 S. 1 EStG, wenn alle Mitunternehmer natürliche Personen sind, die die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG erfüllen. Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG wiederum ist eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Daraus ergibt, dass eine GmbH & Co KG bereits deshalb den Existenzgründerstatus nicht erfüllt, weil eine Kapitalgesellschaft (GmbH) beteiligt ist und diese nicht die Voraussetzung des § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 EStG (natürliche Person) erfüllen kann.

            In der Literatur vielfach Bejahung des Existenzgründerstatus der GmbH & Co. KG

Zwar wollen nicht wenige Literaturstimmen (vgl. z. B. Lambrecht, in Kirchhof, Komm. zum EStG, 6. neubearbeitete Aufl., § 7g, Rn. 57; Kulosa, in Schmidt, Komm. zum EStG § 7g, Rn. 56; Handzik, in Littmann/Bitz/Pust, Komm. zum EStG, § 7g Rn. 122) und ihnen ohne nähere Begründung folgend das Hessische FG im (rechtskräftigen) Urteil vom 6.12.2004 - 1 K 939/02, EFG 2005, 686 in einem obiter dictum den prinzipiellen Existenzgründerstatus einer GmbH & Co. KG bejahen und insoweit im Wege teleologischer Extension über den Gesetzeswortlaut hinaus die Regelung des § 7 Abs. 7 S. 2 EStG auf die GmbH & Co. KG anwenden. Danach sei nach dem Gesetzeszweck die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus dahingehend auszulegen, dass auch eine GmbH & Co. KG als Existenzgründer gelten könne. Denn gemäß § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 3 EStG gälten Kapitalgesellschaften, an denen nur natürliche Personen beteiligt seien, die die Voraussetzungen der Nr. 1 erfüllten, ebenso als Existenzgründer wie Personengesellschaften, an denen allein natürliche Personen beteiligt seien, die die Voraussetzungen nach Nr. 1 erfüllten (vgl. Roland, in Bordewin/Brandt, Komm. zum EStG, § 7g EStG, Rn. 91). Die GmbH & Co. KG sei insoweit nichts anderes als die Vereinigung von natürlichen Personen mit einer Kapitalgesellschaft als Existenzgründer, so dass die Voraussetzungen der Nummern 2 und 3 kombiniert seien (vgl. auch Korn/Strahl, KÖSDI 1997, 11002; Brandis, in Blümich, Komm. zum EStG, 96. Erg.-Lieferung September 2007, § 7g Rz. 103, a. A. OFD Koblenz, Verfügung vom 24.1.2007 - S 2139b A - St 31 3, DStR 2007, 625 = DB 2007, 428 - Ausschluss aller Mitunternehmerschaften, bei denen eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmer ist - GmbH & CO KG und GmbH & atypisch Still, da Nr. 2 auf Nr. 1 verweise und die GmbH gewerbliche Einkünfte erziele; kritisch hierzu Zimmers, GmbH-Stpr 2007, 236).

            Wortlaut und Gesetzesbegründung stehen dem entgegen

Aufgrund des eindeutigen Wortlautes der gesetzlichen Regelung in § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 2 EStG können jedoch Personengesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG keine Existenzgründer im Sinne von § 7g Abs. 7 EStG sein. Der Gesetzgeber hat den Begriff des Existenzgründers von vornherein zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten einschränkend bestimmt (BT-Drucks 13/4839, S. 77). Angesichts des klaren Wortlauts des Gesetzes und dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers den Begriff des Existenzgründers von vorneherein prinzipiell einschränkend zu bestimmen, kann der Anwendungsbereich der Norm nicht über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden, zumal der Gesetzgeber den Wortlaut der Regelung trotz Kritik im Schrifttum bisher nicht erweitert hat. (vgl. auch Urteil des FG München vom 30.8.2007 - 15 K 2297/04, EFG 2007, 1865, NZB eingelegt; Az. des BFH: VIII B 201/07). In neueren Entscheidungen betont der BFH auch diesen Aspekt. So hat der BFH in seinem Urteil vom 2.8.2006 - XI R 44/05, (BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, BB 2006, 2400 Ls) wörtlich ausgeführt: „§ 7g Abs. 7 EStG ist eine Subventionsnorm, deren Wortlaut trotz kritischer Stimmen in der Literatur vom Gesetzgeber bislang nicht erweitert wurde. Der Gesetzgeber hat den Begriff des Existenzgründers von vornherein zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten einschränkend bestimmt (BT-Drucks 13/4839, S. 77; s. auch Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rn. 89). Der Anwendungsbereich der Norm kann daher nicht über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden."

            Grundsatz der Rechtsformneutralität

Soweit die Klägerseite die Auffassung vertritt, der GmbH & Co. KG müsse aus Gründen der Rechtsformneutralität und zur Vermeidung sachwidriger Ungleichbehandlung der Existenzgründerstatus des § 7 Abs. 7 EStG zuerkannt werden, folgt der Senat dem nicht. Denn nach der einschlägigen Rechtsprechung ist die Regelung des § 7g Abs. 7 EStG und die unterschiedliche Behandlung von Gesellschaftsformen mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (vgl. BFH, Urteil vom 2.8.2006 - XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, BB 2006, 2400 Ls; Urteil des Hessischen FG vom 5.7.2005 - 11 K 4866/03, EFG 2006, 635; Urteil des FG München vom 30.8.2007 - 15 K 2297/04, EFG 2007, 1865, NZB eingelegt; Az. des BFH: VIII B 201/07). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die GmbH & Co KG nicht als Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG anzusehen, befindet sich innerhalb des dem Gesetzgeber einzuräumenden Gestaltungsspielraums. Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 2.8.2006 - XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, BB 2006, 2400 Ls) verlangt der Grundsatz der Rechtsformneutralität als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes (dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 18 Rn. 532; HHR/Hey, Einf. KSt Anm. 37 ff., 109) z. B. nicht, dass bei der Definition eines Existenzgründers im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft und an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in jeder Beziehung gleich behandelt werden (vgl. z. B. Beschluss des BVerfG des 2. Senats vom 21.6.2006 - 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316). Zudem verletzt die Versagung des Existenzgründerstatus für eine GmbH & Co. KG auch nicht das Postulat der Rechtsformneutralität, da die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage im Ergebnis nur einen Finanzierungsvorteil bietet, aber keinen entscheidenden Einfluss auf den zu versteuernden Gesamtgewinn hat (vgl. zu diesem Aspekt: Urteil des Hessischen FG vom 5.7.2005 - 11 K 4866/03, EFG 2006, 635). Zudem hat der Gesetzgeber mitunternehmerisch tätige Personengesellschaften nicht generell von der Begünstigung ausgeschlossen, sondern nur dann wenn diese kapitalistisch geprägt sind. Diese Wertung liegt auch auf einer Linie, wie sie der III. Senat des Thüringer FG zur Frage einer Förderung der GmbH & Co. KG im Rahmen des § 51a BewG vertreten hat (vgl. hierzu Urteil des Thüringer FG vom 20.9.2006 - III 496/03, EFG 2007, 1155, Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 13/07).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).