FG Rheinland-Pfalz: Behandlung eines Verzichts auf eine zuvor unter dem Nennwert erworbene Forderung durch Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7.10.2020 – 1 K 2191/15

ECLI:DE:FGRLP:2020:1007.1K2191.15.00

BB-ONLINE BBL2021-1073-1

Leitsätze

1. Bei der Auslegung, ob durch einen Gläubiger ein (teilweiser) Verzicht auf eine Genussrechtsforderung gegenüber der Kommanditgesellschaft oder ein Forderungsverkauf unter Nennwert an die Gesellschafter der Kommanditgesellschaft erfolgt ist, sind neben dem Wortlaut der Verträge die beiderseitigen Interessen und sämtliche Begleitumstände zu berücksichtigen. (Rn.39)(Rn.42)

2. Der (teilweise) Verzicht eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf eine zuvor von einem fremden Gläubiger erworbene, wertgeminderte Genussrechtsforderung gegenüber der Personengesellschaft führt zunächst nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag bei dieser. (Rn.65)(Rn.70)

§ 6 Abs 1 Nr 1 EStG 2009, § 6 Abs 5 S 3 EStG 2009, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2009, § 16 Abs 2 EStG 2009, § 133 BGB, § 157 BGB, § 397 BGB, § 398 BGB, EStG VZ 2010

Sachverhalt

Streitig ist die Behandlung eines Forderungsverzichts.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie ist Teil einer Firmengruppe, deren Organträger sie ist. Komplementär ist die H GmbH, die nur eine Vergütung erhält. Kommanditistinnen sind die H Unternehmensverwaltung GmbH (80 %), die XAV AG (10 %) und die XLV AG (10 %).

Im Jahr 2004 schloss die Klägerin mit der E LP (Channel Islands) und der P LP (Channel Islands) jeweils eine Genussrechtsvereinbarung (nachfolgend: GRV) ab, mit der die Gläubiger der Klägerin (Kreditnehmer) einen Vorschuss i.H.v. 10 Mio. EUR bzw. 18 Mio. EUR gewährten (nachfolgend: P). Die Genussrechte wurden mit einer Laufzeit bis zum März bzw. Oktober 2011 gewährt.

Die Verbindlichkeiten aus den GRV wurden von der Klägerin mit ihrem Nennwert von insgesamt 28 Mio. EUR in der Gesamthandsbilanz passiviert.

Bedingt durch hohe Investitionen in ein eigenes MDF/HDF-Plattenwerk kam es in der Firmengruppe zum Ende des Jahres 2008 zu hohen Verlusten. Anlaufschwierigkeiten im Werk und die allgemeine Wirtschaftskrise führten dazu, dass die C-Gruppe laufende langfristige Kredite nicht mehr tilgen konnte. Das Bankenkonsortium gewährte insoweit eine Tilgungsaussetzung. Die ausgesetzten Tilgungsbeträge der regulären Bankdarlehen für die Vorjahre sollten Ende des Jahres 2010 zurückgeführt werden, wozu die C-Gruppe aber nicht in der Lage war. Eine Verlängerung der im März 2011 zur Rückzahlung fälligen P-Mittel war aufgrund des von der Finanzkrise noch stark belasteten Venture-Kapitalmarkts und des seinerzeit hohen Insolvenzrisikos der C-Gruppe ausgeschlossen. Für eine ordnungsgemäße Rückzahlung stand der C-Gruppe keine Liquidität zur Verfügung. Im Herbst 2010 machten die Banken der Klägerin zur Bedingung, dass die P-Mittel vor der Gewährung eines neuen Finanzierungsrahmens vorab zu tilgen seien. Nach dem Willen der Banken sollten ihre Mittel nicht anschließend zur Tilgung der nachrangigen P-Verbindlichkeiten verwendet werden, während sie seit 2008 keine Tilgungen mehr erhalten hatten. Es sollte aber auch keine Zahlungsunfähigkeit dadurch eintreten, dass die Klägerin die P-Mittel zurückzahlen muss, aber nicht zurückzahlen kann.

Die Gesellschafter der Klägerin erklärten sich bereit, 14 Mio. EUR zur Ablösung der GRV zur Verfügung zu stellen. Hierzu gründeten sie (und Herr Dr. H mit einer Kommanditeinlage von 500 EUR, aber ohne Vermögensbeteiligung) mit Gesellschaftsvertrag vom 29. November 2010 die C Finanz GmbH & Co. KG (nachfolgend: C) und boten den Genussrechtsgläubigern den Ankauf der Forderungen an (Bl. 7 ff Ap-Akte Bd. 9/11). Auf ihr eigenes Vorkaufsrecht verzichteten sie.

Am 17. Dezember 2010 schlossen die Genussrechtsinhaber (Übertragende), die C (Empfängerin) und die Klägerin (Kreditnehmer) über die beiden Genussrechte i.H.v. 10 Mio. EUR bzw. 18 Mio. EUR jeweils einen Übertragungsvertrag („Transfer Agreement“, s. unter Vorbemerkungen sowie § 2.1 des Vertrages: Vertragsübernahme bzw. Übertragung der GRV „samt aller Rechte und Pflichten“; Übersetzung in Band 9/11 Ap-Akte am Ende in Klarsichthülle). § 2.3 enthält eine Auflistung der aufschiebenden Bedingungen, die für die Wirksamkeit der Übertragung erfüllt und nachgewiesen sein müssen. Laut § 3 war der Kaufpreis von 5 Mio. EUR bzw. 9 Mio. EUR bis spätestens 22. Dezember 2010 fällig. Unter § 5 enthalten die Übertragungsverträge „Erklärungen und weitere Zusicherungen der Empfängerin“, u.a. lautet § 5.3 wie folgt:

„Unter der Voraussetzung, dass die Übertragung nach § 2.2 durchgeführt wurde, versichern sowohl die Empfängerin wie der Kreditnehmer gegenüber der Übertragenden, dass sie während der derzeitigen finanziellen Restrukturierung des Kreditnehmers, wovon die Übertragung ein Teil ist, und noch vor dem in § 3.1 der GRV genannten Enddatum, die GRV in ein Nachrangdarlehen zwischen Empfängerin und Kreditnehmer umwandeln, wobei in diesem Nachrangdarlehen:

(a) der Nominalbetrag 5 Mio. EUR bzw. 9 Mio. EUR (…) nicht überschritten wird,

(b) die Rückzahlung des Nominalbetrags nicht vor dem 31. März 2016 fällig und

(c) die Bestimmungen für die Nachrangigkeit im Wesentlichen denen aus der GRV entsprechen.

Die Parteien sind sich einig, dass falls und solange die GRV nicht bis vor ihrem Enddatum aus § 3.1 der GRV in ein Nachrangdarlehen umgewandelt ist, die Bestimmungen der GRV vor ihrem Enddatum so geändert werden, dass sie den Anforderungen unter den Ziffern (a) und (b) dieses Paragrafen entsprechen. Die Vereinbarung, die GRV umzuwandeln, gelte als umgesetzt, wenn die GRV entsprechend diesem § 5.3 geändert wird. Die Empfängerin und der Kreditnehmer versichern außerdem, Nachweise für die obigen Vereinbarungen zur Verfügung zu stellen, die für die Übertragende nach Form und Inhalt zufriedenstellend sind. (…)“

Für den Erwerb der Genussrechtsanteile gewährten die Gesellschafter der C ihrer Gesellschaft zuvor mit Vertrag vom 16. Dezember 2010 ein Darlehen über 10 Mio. EUR (XAV AG) bzw. 4 Mio. EUR (H Unternehmensverwaltung GmbH, Bl. 42 ff., 48 ff. Ap-Akte Bd. 9/11).

Die Kaufpreiszahlungen an die P-Gläubiger i.H.v. 5 Mio. EUR und 9 Mio. EUR wies die Klägerin nach Eingang der Mittel seitens ihrer Gesellschafter am 22. Dezember 2010 an (Bl. 95 Ap-Akte Bd. 9/11).

Mit Vertrag vom 23. Dezember 2010 gewährte die C der Klägerin ein Darlehen i.H.v. 14 Mio. EUR (Bl. 34 ff. Ap-Akte Bd. 9/11). In der Präambel wurde ausgeführt, dass die Gesellschafter der Klägerin gemeinsam mit Herrn Dr. H die C errichtet hätten, damit sich diese an der Refinanzierung der Klägerin beteilige. Zudem wurde auf die o.g. Vertragsübernahmevereinbarungen mit den P-Gläubigern und der Klägerin Bezug genommen. Laut § 1 Abs. 2 erfolgte die Darlehensgewährung derart, dass der Anspruch auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals in Höhe von insgesamt 28 Mio. EUR unter einem teilweisen Anspruchsverzicht gemäß § 2 Abs. 3 des Vertrages in eine Darlehensforderung i.H.v. 14 Mio. EUR umgewandelt wurde. In § 2 Abs. 3 des Vertrages wird ausgeführt, dass die Darlehensgeberin auf einen Teilbetrag von 5 Mio. EUR bzw. 9 Mio. EUR ihres Anspruchs auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals verzichtet und die Darlehensnehmerin diesen Verzicht annimmt. Der gesamte Verzichtsbetrag sollte in die gesamthänderisch gebundene Rücklage der Darlehensnehmerin gemäß §§ 264c Abs. 2 Satz 1, 266 Abs. 3 Buchstabe A II. HGB eingestellt werden. Der Gesellschafterbeschluss hierüber wurde bereits am 29. November 2010 gefasst (Bl. 1, 5 Ap-Akte Bd. 9/11). Das Darlehen war am 31. März 2016 zurückzuzahlen.

In ihrer Feststellungserklärung 2010 gab die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 711.415 EUR an. Darin machte sie folgende Angaben (Bl. 11 F-Akte): Ihre Gesellschafter hätten im Rahmen umfassender Finanzierungsgespräche und -umgestaltungen mit externen Kapitalgebern Forderungen eines Kapitalgebers gegen die Klägerin mit einem Nennwert von 28 Mio. EUR über die C für einen Kaufpreis i.H.v. 14 Mio. EUR erworben. Sodann habe die C als gemeinsames Finanzierungsvehikel der Gesellschafter auf einen Teilbetrag der Forderungen i.H.v. 14 Mio. EUR verzichtet, was Bedingung der externen Kapitalgeber für eine weitere Finanzierung der C-Gruppe gewesen sei. Steuerlich liege wegen der ertragsteuerlichen „Volltransparenz“ der C insoweit ein Darlehensverzicht der Gesellschafter vor. Dieser sei nicht erfolgswirksam; der insoweit auf Ebene der Klägerin erzielte handelsrechtliche Ertrag (aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten) i.H.v. 14 Mio. EUR sei steuerlich in einen steuerlichen Ausgleichsposten in der Steuerbilanz der Klägerin einzustellen.

Die Veranlagung erfolgte zunächst erklärungsgemäß am 3. Mai 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

In der Zeit vom 17. Juli 2012 bis 6. Juni 2014 fand bei der Firmengruppe eine Konzernprüfung statt. Die Prüfer vertraten zu den o.g. Vorgängen folgende Ansicht (vgl. Tz. 1.8 des Bp-Berichts vom 6. Juni 2014):

Die C sei weder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch verfüge sie über eine gewerbliche Betätigung, sondern sei von den Gesellschaftern der Klägerin einzig zum Zweck des Ankaufs der Genussrechte gegründet worden. Deshalb sei aufgrund der Beteiligungsidentität der Erwerb und die Fortführung der Genussrechte im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin zu erfassen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die zivilrechtliche Selbständigkeit der C habe ertragsteuerlich somit keine Bedeutung.

Aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen in § 5.3 der Übertragungsverträge habe die Erwerberin zwar formal Genussrechte i.H.v. 10 Mio. EUR und 18 Mio. EUR erworben. Wirtschaftlich habe der Erwerb jedoch nur Genussrechte i.H.v. 5 Mio. EUR und 9 Mio. EUR umfasst, weil die Übertragungsverträge die entsprechende betragsmäßige Reduzierung dieser Rechte durch die Erwerberin und des Rückzahlungsbetrags durch die Kreditnehmerin als Bedingung gehabt hätten. Die Herabsetzung des Nennwertes bzw. der Genussrechtsforderung und der entsprechenden Verbindlichkeit bei der Kreditnehmerin sei eine Grundvoraussetzung für das Zustandekommen des Übertragungsvertrages gewesen. Die Erwerberin habe somit wirtschaftlich nie über eine höhere Genussrechtsforderung gegenüber der Kreditnehmerin verfügt; sie habe - auch nicht für eine logische Sekunde - eine höhere Forderung von der Kreditnehmerin verlangen bzw. gegenüber ihr durchsetzen können. Auch die Kreditnehmerin habe sich vertraglich verpflichtet, keinen höheren Rückzahlungsbetrag an die Erwerberin zu leisten. Eine höhere Rückzahlung gegenüber der Erwerberin wäre jedenfalls aufgrund der Übertragungsverträge auf rein freiwilliger oder gesellschaftsrechtlicher Basis erfolgt. Zwar habe die Erwerberin nach dem Übertragungsvertrag auf 50 % der Genussrechte gegenüber der Kreditnehmerin verzichtet und nicht die jeweils Übertragende, dies stelle sich nach der Vertragslage jedoch als rein formaler Akt dar. Wirtschaftlich hätte sich keine andere ertragsteuerliche Beurteilung ergeben, wenn die jeweils Übertragende mit dem Übertragungsvertrag in demselben Umfang auf die Genussrechte verzichtet hätte und anschließend die betragsmäßig reduzierten Rechte auf die Erwerberin übertragen worden wären. Die Übertragende und nicht der Erwerber habe somit den Wegfall der Verbindlichkeit i.H.v. 14 Mio. EUR bei der Klägerin bewirkt. Es liege ein Forderungsverzicht durch die übertragenden Gesellschaften vor, der analog zu deren Aufwand zu einem Ertrag bei der Klägerin führe. Handelsrechtlich sei dieser Vorgang auch zutreffend als Ertrag verbucht worden. Entsprechend § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sei das handelsrechtliche Jahresergebnis Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung. Eine Veranlassung für eine steuerliche Korrektur war nach Ansicht der Prüfer nicht gegeben.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ unter dem 22. Juli 2014 einen entsprechend geänderten Bescheid.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, der Beklagte stelle auf einen fiktiven Sachverhalt (Teilverzicht auf Rückzahlung der Genussrechte bereits auf Ebene von P) statt auf den tatsächlich zivilrechtlich verwirklichten Sachverhalt (Erwerb der Forderungen durch die C von einem Dritten unter dem Nominalbetrag mit anschließender Umwandlung in ein Nachrangdarlehen sowie ein hälftiger Verzicht) ab. Dies sei unzulässig. Die C-Gruppe habe sich Ende des Jahres 2010 in einer finanziell sehr angespannten Lage befunden. Die Banken hätten für die Verlängerung ihrer Bankkredite verlangt, dass die Gesellschafter das „P-Problem“ mit einem zusätzlichen Beitrag aus der Gesellschaftersphäre lösen und sicherstellen, dass das Kapital (28 Mio. EUR) der C-Gruppe für mindestens fünf Jahre als Nachrangkapital eigenkapitalähnlich oder direkt als Eigenkapital zur Verfügung stehe. Ein Nichtzustandekommen der Bankenvereinbarung Ende 2010 hätte die Insolvenz der C-Gruppe bedeutet. Im Hinblick auf den drohenden Totalausfall von P bei einer Insolvenz habe mit P eine Einigung dahingehend gefunden werden können, dass P eine Übernahme der Forderungen (nominal 28 Mio. EUR) durch die Gesellschafter zu den von den Gesellschaftern aufbringbaren Mitteln (14 Mio. EUR) akzeptiere. Ergänzend dazu habe P verlangt, dass der Ausstieg mit einer lediglich „50 %igen Quote“ im Finanzmarkt nicht publik werde und daher auch den finanzierenden Banken der Klägerin nicht erkenntlich gemacht werde. Ansonsten hätte sich P damit konfrontiert gesehen, dass der Vorgang in anderen P-Finanzierungen als Exempel angeführt worden wäre, um eine vollständige Tilgung von P-Mitteln abzulehnen bzw. seitens der Kreditnehmer darauf zu spekulieren, dass P sich lediglich mit einer Tilgungsquote deutlich unter 100 % zufrieden gebe. Dies habe einen Forderungsverzicht von P gegenüber der Klägerin ausgeschlossen. Bereits aus dem Bericht des Abschlussprüfers zum Jahresabschluss der Klägerin wäre dann für die Banken ein Verzicht durch P erkennbar gewesen, was P auf jeden Fall habe vermeiden wollen. Da die C nicht zum Konzernverbund der C-Gruppe gehört habe, seien die Details für die Ablösung der P-Forderungen gegenüber den Banken intransparent geblieben. Bekannt gemacht worden sei nur, dass die Gesellschafter über die C die P-Forderungen erworben hätten, P kein Gläubiger der C-Gruppe mehr sei und das bisherige P-Kapital der C-Gruppe über die von den Banken geforderte Laufzeit zur Verfügung stehe. Schließlich hätte P - im Gleichlauf mit den Bankeninteressen - ein eigenes Interesse daran gehabt, dass die C-Gruppe „überlebe“. Man habe befürchtet, dass eine Insolvenz auch eine negative Öffentlichkeitswirkung auf P als bisherigen Investor gehabt hätte. P sei daher daran gelegen gewesen, in die Vereinbarungen mit der C aufzunehmen, dass das Kapital aus der C-Gruppe bis 2016 nicht abgezogen und die Zinsbelastung der Gruppe daraus begrenzt werde. Ferner sei seitens P begrüßt, aber nicht verlangt worden, dass die C Teile der Forderungen in Eigenkapital umwandele („Haircut“). Hierzu hätten die Gesellschafter dann die eigene Entscheidung getroffen, nach dem Erwerb der Forderungen Teile der Forderungen zur Verbesserung des Bilanzbildes der Klägerin in Eigenkapital umzuwandeln. Dies habe Eingang in den Vertrag zum Ankauf der P-Darlehen gefunden. Wenngleich der Vertrag einen zeitlichen Spielraum für die teilweise Umwandlung in Eigenkapital bis zum ursprünglichen Fälligkeitstag der P-Mittel in 2011 gelassen hätte, hätten sich die Gesellschafter entschlossen, dies unmittelbar nach dem Ankauf umzusetzen. In der E-Mail von Rechtsanwalt Dr. B, der seinerzeit die Verhandlungen mit P für die C-Gruppe geführt habe, werde der Stand der Verhandlungen am 11. November 2010 dargestellt (vgl. Bl. 47 Rbh-Akte).

Aufgrund eines hier nicht streitigen Punktes erging unter dem 23. Februar 2015 ein Änderungsbescheid.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, der nominale Erwerb sei nur formal in Höhe von 28 Mio. EUR erfolgt, wirtschaftlich habe der Erwerb lediglich 14 Mio. EUR umfasst und sei in Höhe der restlichen 14 Mio. EUR als Forderungsverzicht, der durch die P-Gläubiger bewirkt worden sei, zu sehen. Dies führe wegen der dementsprechend weggefallenen Genussrechtsverbindlichkeit zu einem gleich hohen außerordentlichen Ertrag i.H.v. 14 Mio. EUR bei der Klägerin als Kreditnehmerin. Soweit die Klägerin auf die ursprünglichen Entwürfe der Übertragungsverträge und die E-Mail vom 11. November 2010 von Herrn Dr. B verweise, die nur von einer Reduzierung der Zinsen und Garantiegewinne ohne eine Änderung des Nennbetrags ausgingen, dokumentierten die von dem vorgetragenen Entwurfsinhalt abweichenden tatsächlichen Vereinbarungen in den Übertragungsverträgen gerade eindeutig den Willen der Veräußerer gegen eine entsprechende Umsetzung mit dem vollen Belassen eines auszahlbaren Nominalbetrages für den jeweiligen Erwerber. Der in der Vorbereitungsphase zu den Transfer Agreements erstellten E-Mail von Herrn Dr. B könne bereits die Vorstellung der Veräußerer entnommen werden, den Erwerbern die Rückzahlung des vollen Nennbetrages nicht zuzugestehen. Erkennbar sei die Einflussnahme der P-Gläubiger besonders an der Ausformulierung des § 5.3 in den jeweiligen Transfer Agreements, mit der der tatsächliche Wert der Forderungen festgeschrieben worden sei. Der C habe nach dem Erwerb der Genussrechte im Nennbetrag von insgesamt 28 Mio. EUR von Anfang an nie mehr zustehen sollen als der an die P-Gläubiger zur Ablösung der Forderungen überwiesene Betrag von 14 Mio. EUR. Der Passus des § 5.3 habe über die Transfer Agreements hinaus den konkreten Rahmen für die am 23. Dezember 2010 folgende Darlehensvereinbarung zwischen der Klägerin und der C vorgegeben. Die gesamten vertraglichen Vereinbarungen im Dezember 2010 seien als Einheit zu betrachten, an deren Ende ein Ergebnis habe stehen sollen, das die Interessen aller Beteiligten berücksichtige. Im Fall der P-Gläubiger sei dies die Wahrung des eigenen Bildes nach außen gewesen und im Falle der Klägerin die Stabilisierung des Bilanzbildes und damit die Vermeidung der Insolvenz, was auch im Interesse der P-Gesellschaften gelegen habe. Die gewählte Vertragsgestaltung und die in diesem Zusammenhang stehende Gründung der C habe in erster Linie dem Zweck gedient, das eigentliche wirtschaftliche Ergebnis dieser Vereinbarungen gegenüber Dritten (Banken der Klägerin, andere Kreditnehmer der P-Gläubiger) nicht nach außen transparent werden zu lassen. Ein späterer wirtschaftlich begründeter Verzicht auf der Ebene zwischen der Klägerin und der C sei nicht gegeben, da dieser bereits in den Vereinbarungen mit den P-Gläubigern impliziert gewesen sei. Die P-Gläubiger könnten aufgrund ihrer starken Einflussnahme bereits im Vorfeld der Vereinbarungen nicht aus der rechtlichen Betrachtung der gesamten Vertragsgestaltung ausgeschlossen werden.

Selbst wenn die C die Genussrechte ohne die Auflage der Reduzierung des Nennwertes von den P-Gläubigern erworben hätte, wäre dennoch aus den nachfolgenden Gründen im Zeitpunkt des Verzichts ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennwert unabhängig davon anzunehmen, ob der Verzicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst habe sein sollen. Der Erwerb der zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden Genussrechtsverbindlichkeiten sei unzweifelhaft durch die C betrieblich veranlasst gewesen. Weil die Anschaffungskosten für diese Genussrechte nur 14 Mio. EUR betragen hätten und der Übertragungsvertrag zwischen fremden Dritten geschlossen worden sei, gelte die Vermutung, dass die Anschaffungskosten auch dem Teilwert dieser Rechte entsprochen hätten. Nach der Reduzierung der Genussrechte von 28 Mio. EUR auf 14 Mio. EUR sei deshalb der Nennwert der verbliebenen Rechte deckungsgleich mit dem Teilwert. Der Verzicht auf den vorerwähnten Forderungs- und Rückzahlungsbetrag begründe deshalb bei der Klägerin insoweit einen gewinnerhöhenden Wegfall einer betrieblichen Verbindlichkeit. Bei der C stehe diesem Wegfall zwar die betragsgleiche Reduzierung einer betrieblichen Forderung gegenüber, da jedoch die Anschaffungskosten für diese Forderung tatsächlich nur 14 Mio. EUR betragen hätten, könne diese Verminderung der betrieblichen Forderung keinen betrieblichen Aufwand nach sich ziehen. Auch die Annahme eines gesellschaftsrechtlichen Forderungsverzichts führe im Grundsatz zu keinem anderen Ergebnis. Handelsrechtlich könne eine Einlage der Gesellschafter in die KG nur im Umfang des Verkehrswertes des eingelegten Wirtschaftsguts angenommen werden. Der Forderungsverzicht des Gesellschafters führe nur im Umfang der Werthaltigkeit der Forderung zu einer handelsrechtlich wirksamen Einlage von ihm. Darüber hinaus entstehe bei der KG ein außerordentlicher Ertrag. Im Streitfall entspreche der Wert der Genussrechte im Zeitpunkt des Verzichts den Anschaffungskosten i.H.v. 14 Mio. EUR, denn mehr habe die C für den Erwerb der Forderungen nicht aufgewendet. Da die Forderung der C im übersteigenden Umfang bereits nicht mehr werthaltig gewesen sei, könne der diesbezügliche - rein formale - Forderungsverzicht handelsrechtlich keine Einlage darstellen. Daher führe der Verzicht bei der Klägerin zu einem a.o. Ertrag in Höhe der bisherigen Verbindlichkeit, dem keine Einlage gegenüberstehe und der folglich nicht kompensiert werde. Im Mai 2015 habe sich die Klägerin telefonisch dahingehend eingelassen, dass sich der teilweise Verzicht auf die Darlehensforderungen der Gesellschafter nicht auf den werthaltigen Teil beschränken könne. Vielmehr sei - entsprechend der Rechtsprechung zu einem solchen Darlehensverzicht bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gegenüber dieser Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl lI 1998, 307) - der Verzicht einheitlich auf das einheitliche Wirtschaftsgut „Darlehensforderung“ bezogen. Eine solche Beurteilung komme, unabhängig davon, ob diese Vorstellung beim Darlehensverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft generell zutreffend wäre, nicht in Betracht. Zum einen sei im vorliegenden Fall zwischen dem Bilanzansatz für die jeweilige Darlehensverbindlichkeit der Klägerin im Gesamthandsvermögen und der entsprechenden Darlehensforderungen der Gesellschafter in ihrem Sonderbetriebsvermögen das Korrespondenzprinzip zu beachten. Weil nach dem teilweisen Darlehensverzicht der Nennwert der Darlehensverbindlichkeiten den tatsächlichen Anschaffungskosten für die Darlehensforderungen der Gesellschafter entspreche, ergäben sich unter Beachtung des Korrespondenzprinzips allein aufgrund dieser Ausgangslage die betragsgleichen Bilanzansätze für die Darlehensverbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen der Klägerin und die Darlehensforderungen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Zum anderen hätten die Gesellschafter rein formal exakt im Umfang des nicht werthaltigen Teils von 14 Mio. EUR auf die Darlehensforderungen verzichtet. Tatsächlich sei die sich auf diesen Teil beziehende Wertminderung der Forderungen bereits früher bei den Veräußerern und damit bei den P-Gläubigern entstanden. In Höhe der nach dem Verzicht verbliebenen Nennwerte seien die Forderungen unzweifelhaft werthaltig, darüber hinaus hingegen tatsächlich nicht. Dies gelte unabhängig von dem ohnehin zu beachtenden Grundsatz, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspreche. Aus diesen Gründen hätte der teilweise Verzicht auf die Darlehensforderungen durch die Gesellschafter keine gesellschaftsrechtliche, sondern nur eine ausschließlich betriebliche Veranlassung. Wie bei den vorher ausgeführten alternativen Fallbetrachtungen würde der Verzicht bei der Klägerin auch hier in vollem Umfang, d.h. in Höhe von 14 Mio. EUR zu einem außerordentlichen Ertrag führen. Gestützt werde diese Sichtweise durch das Handelsrecht. Bei handelsrechtlicher Betrachtung des Verzichts ergebe sich dasselbe Ergebnis. Weil die Darlehensforderungen im Verzichtszeitpunkt unstrittig nur einen Wert in Höhe von 14 Mio. EUR gehabt hätten, könne im Umfang des Verzichts handelsrechtlich mangels Werthaltigkeit weder ganz noch teilweise eine Kapitaleinlage angenommen werden. Der Verzicht begründe somit einen außerordentlichen Ertrag bei der Klägerin in Höhe von 14 Mio. EUR.

Nach diesen Ausführungen bleibe abschließend festzustellen, dass der Entscheidung des Finanzamts, den Darlehensverzicht schon bei den P-Gläubigern zu sehen, kein fiktiver Sachverhalt zu Grunde liege. Besonders deutlich werde dies an der insolvenzrechtlichen Betrachtung des Sachverhalts: Die P-Gläubiger hätten eine Insolvenz der Klägerin befürchtet. In Kenntnis der Insolvenzgefahr und der anschließenden Nachrangigkeit der Forderung seien die Gläubiger auch bereit gewesen, ihre Forderungen an die Gesellschafter zu 14 Mio. EUR zu verkaufen. Die Tilgung der Gesamtforderung über 28 Mio. EUR hätte unweigerlich in die Insolvenz geführt. Die Gefahr hätte auch bestanden, wenn die Klägerin nur einen Teilbetrag an die P-Gläubiger geleistet hätte, da sie dann einen nachrangigen Finanzinvestor gegenüber den Banken bevorzugt bedient hätte. Je nach Antragszeitpunkt hätte der jeweilige Betrag im Rahmen einer Anfechtung nach §§ 130, 131 oder 133 InsO wieder an die Masse ausgekehrt werden müssen. Als nachrangiger Gläubiger ohne jegliche Sicherheiten sei für die P-Gläubiger ungewiss gewesen, inwieweit sie nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens befriedigt worden wären. Das zeige wiederum, dass der Darlehensverzicht nicht ausschließlich auf Gesellschafterebene stattgefunden habe. Die Interessen und Forderungen der P-Gläubiger seien in den Übertragungsvertrag mit eingeflossen. Dies spiegle sich sehr deutlich in den über den Ablösungsvertrag hinausgehenden „Berichtspflichten“ der Klägerin wieder. Dementsprechend enthalte § 5.3 des Übertragungsvertrages vom 17. Dezember 2010 die Versicherung der Klägerin und der C gegenüber den P-Gläubigern in Bezug auf die finanzielle Restrukturierung der Klägerin und ende mit folgendem Nachsatz: „Die Empfängerin und der Kreditnehmer versichern außerdem, Nachweise für die obigen Vereinbarungen zur Verfügung zu stellen, die für die Übertragende nach Form und Inhalt zufriedenstellend sind.“ Dr. B habe dies in seiner E-Mail vom 11. November 2010 auch dargestellt, ein besonderes Augenmerk bei der Gestaltung der Vereinbarung sei dabei auf die Ausformulierung des o.g. § 5.3 gefallen.

Der Darlehensverzicht könne daher im Hinblick auf die Motive, Forderungen und Involvierung der P-Gläubiger nicht losgelöst von denselben betrachtet werden. Dieses ganze Geschehen, beginnend mit der wirtschaftlichen Krise der Klägerin, den Verhandlungen mit den Banken, die drohende Insolvenz, Sorgen um Firmen- und Bilanzbild sowie den Verhandlungen mit den P-Gläubigern und den daraus resultierenden Vereinbarungen stelle den verwirklichten Sachverhalt dar. Und genau diesen Sachverhalt habe das Finanzamt bei der Beurteilung der Streitfrage zum Forderungsverzicht zu Grunde gelegt. Zusammenfassend bleibe festzuhalten, dass sich die C und die Klägerin im Übertragungsvertrag gegenüber den P-Gläubigern, die als Vertragspartner fremde Dritte seien, zur betragsmäßigen Reduzierung der Genussrechte verpflichtet hätten. Daher könne die tatsächlich in unmittelbarem Anschluss an den Vertragsabschluss vollzogene Herabsetzung des Nennbetrags dieser Rechte nur betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Die vorgenommene Verminderung des Nennwerts der Genussrechte sei durch die P-Gläubiger veranlasst und nicht durch die Gesellschafterstellung der Gesellschafter der C und der Klägerin wirtschaftlich verursacht worden. Durch die betragsmäßige Herabsetzung dieser Rechte falle bei der Klägerin in Höhe von 14 Mio. EUR eine betriebliche Verbindlichkeit gewinnerhöhend weg. Dieser Gewinnerhöhung stehe keine gewinnmindernde Reduzierung der entsprechenden Forderungen im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter gegenüber, weil die Anschaffungskosten der Forderung nur 14 Mio. EUR und nicht 28 Mio. EUR betragen hätten. Die Betriebsprüfung habe daher zutreffend einen Ertrag von 14 Mio. EUR erfasst.

Zur Begründung ihrer Klage vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, der Verzicht auf die Darlehensforderung sei unmittelbar durch die Gesellschafter der Klägerin aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt. Der BFH habe mit Urteil vom 30. Januar 2002 (I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172) entschieden, dass ein Forderungsverkauf unter Nennwert und ein Schuldenerlass weder wirtschaftlich noch rechtlich vergleichbar seien. Mit den beiden Übertragungsverträgen habe die C alle Rechte und Pflichten aus dem Genussrechtskapital erworben. Die Vereinbarungen in § 5.3. seien für den Erwerb des Anspruchs bzw. für das Zustandekommen des Forderungsübergangs ohne Relevanz gewesen. Dies zeige sich bereits an dem Gesichtspunkt, dass in den Verträgen aufschiebende Bedingungen in § 2.3 vereinbart worden seien. Die P-Gläubiger hätten keinerlei Handhabung gehabt, wenn der anschließende Teilverzicht durch die C nicht erfolgt wäre. Auch ein sich daraus nach den allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften ergebender Schadenersatzanspruch gegenüber der Erwerberin (oder anderen Personen) scheide aus, da durch ein Ausbleiben eines Teilverzichts durch die Forderungserwerberin den P-Gläubigern kein Schaden entstanden wäre. § 5.3 hätte keine unmittelbare Wirkung gegenüber der Klägerin gehabt. Ausdrücklich habe hiermit noch kein Teilverzicht vorgelegen. So hätte die C - unabhängig von einer möglichen späteren Insolvenzanfechtung, die jedoch auch P getroffen hätte - unmittelbar nach Erwerb der Forderung eine vollständige Tilgung der Forderungen verlangen können. Ungeachtet der wirtschaftlichen Situation hätte die Klägerin hierzu eine neue Finanzierung aufnehmen können. Einer solchen Vorgehensweise hätte § 5.3 nicht entgegengestanden. Die Forderungen gegenüber der Klägerin von insgesamt 28 Mio. EUR seien nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich auf die C übergegangen.

Der Verzicht sei aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt. Der Beschluss des Großen Senats vom 9. Juni 1997 (GrS 1/94, BStBl II 1998, 307) gelte für Personengesellschaften sinngemäß. Nach der Rechtsprechung sei eine betriebliche Veranlassung nur in Ausnahmefällen gegeben, so wenn der Gläubiger bzw. Gesellschafter den Verzicht ausspreche, um damit Geschäftsbeziehungen zu einem eigenen Geschäftsbetrieb aufrecht zu erhalten. Letzteres komme lediglich für Lieferungs- und Leistungsforderungen in einem eigenen Betriebsvermögen eines Gesellschafters gegenüber seiner Personengesellschaft in Betracht. Im Streitfall sei die Forderung aber nicht aus einer Lieferungs- oder Leistungsbeziehung zwischen der C bzw. deren Kommanditisten und der Klägerin entstanden und die C habe kein eigenes Betriebsvermögen. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die C allein zum Zwecke des Ankaufs der P-Forderungen gegründet worden sei, was im Gesellschafterinteresse der Klägerin erfolgt sei. Die C habe keine bestehenden Geschäftsbeziehungen - über die Darlehensgewährung hinaus -, die durch den Teilverzicht hätten aufrechterhalten werden sollen. Unabhängig davon, ob die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts voll werthaltig gewesen sei, sei bei einem Verzicht aus gesellschaftlichen Gründen dieser Vorgang erfolgsneutral. Die durch den Forderungsverzicht erfolgte Wertzuführung sei wie eine Einlage zu behandeln. Dies gelte auch im Streitfall, in dem die Forderung in der Sonderbilanz der Gesellschafter unter ihrem Nennwert bilanziert worden sei. Die Forderung werde mit Erwerb steuerliches Eigenkapital und sei folglich vor ihrem Teilerlass Bestandteil des steuerlichen Eigenkapitals der Klägerin. Der Teilerlass sei somit ausschließlich auf Ebene der Eigenkapitalsphäre gegeben, woraus - mangels Rechtsgrundlage - kein steuerlicher Ertrag resultieren könne (vgl. Pyszka, BB 1998, 1557 (1560); Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2004, 1212 f.). Nach dem Vertrag vom 23. Dezember 2010 habe der Verzichtsbetrag i.H.v. 14 Mio. EUR in die gesamthänderisch gebundene Rücklage der Klägerin gem. §§ 264c Abs. 2 Satz 1, 266 Abs. 3 Buchst. A, II. HGB eingestellt werden sollen. Dass handelsrechtlich entgegen dem klaren Wortlaut des Vertrages eine andere Behandlung erfolgt sei, sei für die steuerliche Behandlung des Sachverhalts unerheblich. Es bestehe insofern kein Maßgeblichkeitsgrundsatz, da die steuerrechtlichen Vorschriften vorrangig gälten. Letztlich sei für die steuerrechtliche Beurteilung die handelsrechtliche Handhabung somit unerheblich. Soweit die Klägerin mit Verweis auf Pyszka, BB 1998, 1557, 1560 Ausführungen zur einschränkenden Auslegung des § 16 Abs. 3 EStG macht, wird auf den Schriftsatz vom 23. Februar 2016 (unter 4.d) verwiesen (Bl. 86, 98 PA).

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2015 den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. Juli 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 14.000.000 EUR niedriger festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt im Wesentlichen vor, die Erklärungen und Zusicherungen unter § 5.3 seien Grundvoraussetzungen für einen wirksamen Vertragsabschluss gewesen. Im Schreiben der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dr. G & Partner vom 25. März 2013, Seite 2 (Bl. 6 Ap-Akte Bd. 10/11) werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Forderungsverzicht auch Bedingung für das Zustandekommen des mit den Banken verhandelten Finanzierungs- und Entschuldungskonzeptes gewesen sei (siehe Rahmenvertrag für bilaterale Betriebsmittelkredite und Investitionsdarlehen vom 20. September 2011 zwischen den betroffenen Banken und der Finanz KG, unter § 6 Nr. 1) Buchst. f), Bl. 29 Ap-Akte Bd. 10/11). Ohne die darin enthaltenen Absprachen wäre der Vertrag - abweichend von der Darstellung der Klägerin - aus Sicht der Veräußerer offensichtlich nicht zustande gekommen. Die übertragenden P hätten ein eindeutiges und belegtes Interesse daran gehabt, den Verkauf des jeweiligen Genussrechts nur zuzulassen, wenn die Erwerberin durch die erworbenen Genussrechte letztlich nicht mehr Rückzahlungen von der genussrechtsverpflichteten Klägerin erhalte als die Anschaffungskosten für die von ihr erworbenen Rechte. Wäre die vertragliche Zusicherung nicht umgesetzt worden, sondern trotz der gegenüber den Veräußerern erbrachten Nachweise über die Nennbetragsreduzierung der ursprüngliche Nennbetrag tatsächlich beibehalten worden, hätte dies unzweifelhaft zu einer Vertragsverletzung sowohl bei der Erwerberin als auch bei der Klägerin geführt mit der Folge, dass P im Hinblick auf die vertraglichen Zusicherungen aus der Vertragsverletzung Ansprüche sowohl gegenüber der Klägerin als Kreditnehmerin als auch der Erwerberin hätte geltend machen können.

Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, das zu einer verdeckten Gewinnausschüttung ergangen sei, sei gegenüber dem vorliegenden Streitfall entscheidend anders gelagert, da aufgrund der im vorliegenden Streitfall insgesamt beim Kauf der Genussrechtsforderungen getroffenen Abmachungen die C gerade keine Möglichkeit gehabt habe, einen höheren Betrag als die von ihr aufgewendeten Anschaffungskosten von der Klägerin und Genussrechtsverpflichteten zu fordern, und die Klägerin selbst an die Erwerberin vertragsgemäß auch nicht mehr habe zurückzahlen dürfen.

Nach dem BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 38/10 (BStBl II 2015, 389) sei der betriebliche Ertrag aus einem Forderungsverzicht des Gläubigers demjenigen Schuldner zuzurechnen, der nach den im konkreten Einzelfall getroffenen Vereinbarungen die betreffenden Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen solle. Dieser Grundsatz gelte spiegelbildlich für die Zurechnung des betrieblichen Aufwands beim verzichtenden Gläubiger, weil sich die einkommensteuerrechtlichen Erwägungen zur Zurechnung des Ertrags aus dem Forderungsverzicht beim begünstigten Schuldner auf der einen Seite und dem betrieblichen Aufwand beim verzichtenden Gläubiger auf der anderen Seite entsprächen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BStBl II 2014, 159 unter II.2.c)aa) m.w.N). Entscheidend sei insoweit, wer nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen für den Verzicht wirtschaftlich belastet werde oder - bezogen auf den Schuldner - den wirtschaftlichen Vorteil habe. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten hätten unzweifelhaft die P mit ihren Vorgaben für die Erklärungen und Zusicherungen durch die Erwerberin und die Klägerin die ausschlaggebenden vertraglichen Abmachungen zur Reduzierung der Nennwerte der Genussrechte bzw. Nachrangdarlehen erwirkt. Bei einer Gesamtbetrachtung des Falles müsse das Augenmerk auch auf der Situation der P-Gläubiger im Hinblick auf die von den Banken angedrohte Insolvenz liegen. Bei der entsprechenden nachfolgenden Vereinbarung zwischen der C und der Klägerin mit Vertrag vom 23. Dezember 2010 handele es sich nur um den formalen und gegenüber P nachgewiesenen Umsetzungsakt der vertraglichen Verpflichtung lt. den Übertragungsverträgen vom 17. Dezember 2010. Aufgrund des Vertrages vom 17. Dezember 2010 mit den darin enthaltenen Erklärungen und Zusicherungen habe die Klägerin - unabhängig vom nachfolgenden Umsetzungsakt mit Vertrag vom 23. Dezember 2010 - nicht mehr ernsthaft mit einer Inanspruchnahme aus den ursprünglichen GRV über die zu reduzierenden Nennwerte hinaus rechnen können. Eine Passivierung der entsprechenden Verpflichtungen durch die Klägerin hätte dem bereits Rechnung tragen müssen. Hierdurch werde der tatsächliche wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang für die Umwandlung der Genussrechte in langfristige Darlehen mit dem Verzicht i.H.v. 14 Mio. EUR offenkundig.

Der Beklagte trägt weiter vor, bei der Beurteilung, ob ein Verzicht aus gesellschaftlichen Gründen oder aus eigenbetrieblichen Interessen vorliege, blende die Klägerin bei ihren Überlegungen aus, wie diese Forderungen entstanden seien und wie und mit welchem Wert sie in das (Sonder-)Betriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin gelangt seien. Den Darlegungen der Klägerin liege ein unzutreffender Ansatz der Gesellschafterforderung zum Nennwert zugrunde. Aus dem Grundsatz der korrespondieren Bilanzierung folge, dass Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber seiner Personengesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert in seinem Sonderbetriebsvermögen anzusetzen seien. Die von der Klägerin in ihrer Klagebegründungsschrift aufgezeigten Auffassungen in Rechtsprechung sowie Fachliteratur mit den Rechtsfolgen für den streitbefangenen Verzicht i.H.v. 14 Mio. EUR bezögen sich auf mit dem Nennwert im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter auszuweisende und zu bewertete (Darlehens-)Forderungen. Die C hingegen habe für den Erwerb der Genussrechte, die von fremden Dritten eingeräumt worden seien, im Nennwert von insgesamt 28 Mio. EUR Anschaffungskosten nur im Umfang von 50 % dieses Wertes und zwar i.H.v. 14 Mio. EUR aufgewendet. Keine zur Frage der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von Forderungen im Zeitpunkt der Anschaffung und einem späteren Verzicht vertretenen Meinungen führe zu dem von der Klägerin dargestellten erfolgsneutralen Ergebnis. Das Besteuerungsergebnis solle aufgrund des Sinn und Zwecks von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG dem Ergebnis beim Einzelunternehmer angenähert werden und unabhängig von der Leistung des Gesellschafters sein. Bis zum Zeitpunkt des Verzichts könnte ein mit einem die Genussrechte erwerbenden Einzelunternehmer übereinstimmendes Ergebnis nur durch einen Ansatz der Forderungen mit dem Nennwert im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter erzeugt werden. Bei einem Erwerb der Genussrechtsforderung durch die Klägerin wäre aufgrund der im Erwerbszeitpunkt eingetretenen Konfusion der erworbenen Forderungen und der passivierten entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennwert der Ansprüche und den Anschaffungskosten bei ihr ein außerordentlicher betrieblicher Ertrag entstanden. Werde mit der Klägerin angenommen, dass die Grundsätze zum Forderungsverzicht eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft sinngemäß bei der Personengesellschaft gälten, ergebe sich wegen der unter dem Nennwert der Genussrechtsforderungen liegenden Anschaffungskosten der Gesellschafter und der entsprechenden Aktivierung in ihrem Sonderbetriebsvermögen im vorliegenden Fall folgende ertragsteuerrechtliche Behandlung: Die Anschaffungskosten seien Ausgangsbasis für den entsprechenden Buchwertansatz und dessen Bewertung. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung führe insoweit zunächst zur „Einlage“, d.h. zum Übergang dieses Teils der Forderung auf die Klägerin (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG). Die entgeltlich erworbenen Forderungen würden hierdurch in zwei Teile, nämlich den fortbestehenden und den verzichteten, aufgespalten. Die angefallenen Anschaffungskosten dieser beiden Teile seien nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zur Buchwert- oder Kaufpreisaufteilung von mehreren Wirtschaftsgütern entsprechend dem Verhältnis des Teilwerts bzw. Verkehrswerts im Aufspaltungszeitpunkt aufzuteilen. Der Teilwert der fortbestehenden Forderungen entspreche - unter Berücksichtigung des zwischen fremden Dritten vereinbarten Erwerbs - den Anschaffungskosten. Der Teilwert der Forderungsbeträge, auf die verzichtet worden sei, betrage hiernach unzweifelhaft 0 EUR. Durch diesen Übergang würden die Anschaffungskosten für den erworbenen und werthaltigen Teil der Forderung somit nicht berührt. Weil die Anschaffungskosten und damit der volle Buchwert auf die fortbestehenden Forderungen entfielen, betrage der Buchwert der durch den Verzicht auf die Klägerin übergegangenen Teile der Forderungen 0 EUR. Bei der Klägerin entstehe einerseits in Höhe der Verbindlichkeit der Differenz zwischen der durch den Verzicht weggefallenen betrieblichen Verbindlichkeit ein betrieblicher außerordentlicher Ertrag i.H.v. 14 Mio. EUR. Andererseits begründe der Untergang der auf die Klägerin übergegangenen Forderungen bei den Gesellschaftern einen betrieblichen Aufwand in ihrem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen in Höhe des Buchwertes von 0 EUR. Somit entstehe bei der Klägerin der vom Finanzamt in zutreffender Weise angesetzte und strittige Gewinn aus der Minderung ihrer betrieblichen Verbindlichkeit i.H.v. 14 Mio. EUR (ebenso Erhard/Zeller, DStR 2012, 1636 unter 4). Die Gesellschafter könnten aus dem Forderungsverzicht in ihrem Sonderbetriebsvermögen keinen - außerordentlichen - betrieblichen Aufwand geltend machen. Diese Beurteilung führe genau zu dem ertragsteuerrechtlichen Ergebnis bei der Mitunternehmerschaft, das sich bei einem Einzelunternehmer ergeben würde, wenn er die gegen ihn gerichteten Genussrechtsforderungen von fremden Dritten entgeltlich erworben hätte. Nach dem BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 zu einem Forderungsverkauf unter dem Nennwert trete eine Gewinnrealisation beim Gesellschafter der Personengesellschaft ein, wenn die gegen seine Personengesellschaft gerichtete Darlehensforderung - durch den Verkauf an einen anderen Gesellschafter - bei ihm nicht mehr fortbestehe. Durch die Abtretung bzw. Übertragung der Darlehensforderung trete bei ihm ein endgültiger Verlust seines in Form dieser Forderung bestehenden funktionalen aber nicht formalen Eigenkapitals ein. Der Verlust sei im Realisationszeitpunkt und nicht erst im Ausscheidensfall des Gesellschafters zu berücksichtigen. Entsprechendes müsse deshalb beim Untergang der Gesellschafterforderung durch Verzicht gelten. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft könne nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung seiner Gesellschaft einen Vermögenswert, der von einem fremden Dritten erworben worden sei, nur im Umfang von dessen Werthaltigkeit zuführen. Der davon abweichenden Auffassung von Pyszka in BB 1998, 1557 (die Wertzuführung erfolge aufgrund des Verzichts in Form des Wegfalls der Verbindlichkeit) stehe die höchstrichterliche Rechtsprechung entgegen und könne deshalb nicht gefolgt werden. Im vorliegenden Fall habe die C der Klägerin durch den teilweisen Forderungsverzicht nichts zugewendet, weil der Umfang des Verzichts (Reduzierung von 28 Mio. EUR auf 14 Mio. EUR) i.H.v. 14 Mio. EUR exakt auf den Betrag - der zwischen fremden Dritten durch den vereinbarten Kaufpreis bestimmten - tatsächlichen Werthaltigkeit der Forderung i.H.v. 14 Mio. EUR ausgerichtet worden sei. Den Verzichtsbetrag habe die Klägerin nicht entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom 29. November 2010 und der nachfolgenden Vereinbarung über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft unter der Firma C vom gleichen Tage ohne weiteres ihrer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gemäß § 264c Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 266 Abs. 3 Buchst. A II. HGB einstellen können. Vielmehr sei mangels Werthaltigkeit handelsrechtlich nur der Ausweis eines entsprechenden Ertrages bei der Klägerin zulässig gewesen (so auch im Schreiben der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 15. März 2012).

Auch die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze zum Forderungsverzicht eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft entsprächen der hier vertretenen Ansicht. Dies gelte unabhängig davon, ob ein betriebliches Interesse an dem Darlehensverzicht vorliege oder die Motivation ausschließlich auf gesellschaftlicher Ebene beruhe, weil im Umfang des nicht werthaltigen Teils generell eine eigenbetriebliche Veranlassung gegeben sei. Der bis zum Erwerb dieser Rechte mit den daraus resultierenden Forderungen an die C eingetretenen Wertminderung im Umfang von 50 % liege eindeutig ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang zugrunde. Dieser Zusammenhang werde nach dem Erwerb der Forderungen durch die C bis zu deren teilweisem Verzicht nicht berührt bzw. gelöst. Ein - aus Sicht der Klägerin - möglicherweise gesellschaftlich motivierter Verzicht könne diesen betrieblichen Grund für die mangelnde Werthaltigkeit des entsprechenden Forderungsteils bei den Gesellschaftern der Klägerin nicht überlagern oder verdrängen, zumal bis zum Zeitpunkt des Verzichts keine wertbeeinflussenden Handlungen durch sie bekannt geworden seien und auch nicht im Rahmen der Klagebegründung dargelegt worden seien. Die aus betrieblichen Gründen bis zum Erwerb eingetretene Wertminderung der Forderungen könne demzufolge nicht in eine gesellschaftlich veranlasste und - nach Ansicht der Klägerin - erfolgsneutrale Wertbeeinflussung bzw. –minderung mutieren. Soweit abweichend von der bisherigen Ausgangslage eine Werterhöhung der Forderungen bis zum Zeitpunkt des Verzichts eingetreten wäre, würde dies spätestens im Zeitpunkt des Verzichts mangels entsprechender Anschaffungskosten und höherem Buchwert zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung bei den Gesellschaftern führen. Die sinngemäße Heranziehung der Grundsätze zum Verzicht auf eine wertgeminderte Forderung des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft führe ebenfalls zu dem vom Finanzamt vertretenen Ergebnis in Form eines außerordentlichen Ertrags bei der Klägerin im Zeitpunkt des Verzichts. Die von der Klägerin für ihre anderweitige Auffassung angeführte Rechtsprechung und Fachliteratur betreffe nicht die hier gegebene Ausgangslage einer zum niedrigeren Teilwert erworbenen, d.h. wertgeminderten Gesellschafterforderung und sei deshalb nicht einschlägig. Der Auffassung von Pyszka könne unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen insgesamt nicht gefolgt werden, weil sie auf grundlegenden Unterschieden zu bestehenden handelsrechtlichen und ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen beruhe. Hinsichtlich der weiteren Ausführungen des Beklagten hierzu wird auf Bl. 114 f. PA verwiesen. Weil die Wertminderung der strittigen Forderungen im Streitfall nicht in dem Zeitraum eingetreten sei, als die Gesellschafter Inhaber der Forderungen gewesen seien, sondern diese aus der Zeit der Leistungsbeziehungen mit fremden Dritten resultiere, scheide ein Veranlassungszusammenhang mit gesellschaftlichen Gründen denkgesetzlich aus. Im Streitfall sei jedoch zu beachten, dass - abweichend von den von der Klägerin angeführten Fundstellen - bei den Gesellschaftern der Klägerin als jeweilige Forderungsinhaber die Forderungen nicht mit dem Nennwert, sondern mit den niedrigeren Anschaffungskosten zu bilanzieren gewesen seien. Deshalb könnten ihnen im vorliegenden Fall - im Gegensatz zu den üblichen auch von der Klägerin angeführten Lösungsansätzen - aus dem teilweisen Forderungsverzicht keine (Sonder-)Betriebsausgaben erwachsen. Hiernach sei das ertragsteuerrechtliche Ergebnis des Forderungsverzichts des jeweiligen Gesellschafters der Klägerin mit Verträgen vom 23. Dezember 2010 unabhängig davon, ob sich eine entsprechende vertragliche Verpflichtung aus den Übertragungsverträgen vom 17. Dezember 2010 ergebe oder ob ein bloßer zeitlicher Zusammenhang mit diesem Erwerb gegeben sei. Die gesamten Umstände des Einzelfalls dokumentierten das besondere eigenbetriebliche bzw. existenzielle Interesse der Klägerin an einer Verbesserung ihrer Liquiditätslage und Kapitalausstattung. Die formale Gestaltung in Form der Forderungserwerbe mit anschließendem teilweisen Forderungsverzicht über eine eigens dafür gegründete lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaft ändere wegen der insoweit maßgebenden Rechtsgrundlage (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nichts hieran, weil das Besteuerungssubjekt die Mitunternehmerschaft mit ihren Mitunternehmern bestehend aus dem Gesamthands- und dem Sonderbetriebsvermögen sei (BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12). Die Verbesserung der Eigenkapitalausstattung der Klägerin sei durch einen betrieblich begründeten teilweisen Forderungsverzicht erfolgt. Die Gesellschafter der Klägerin hätten aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen weder rechtlich noch wirtschaftlich über die Forderungsbeträge verfügen können, auf die sie verzichtet hätten. Die Frage einer teleologischen Reduktion des § 16 Abs. 2 EStG stelle sich nur auf der Grundlage der unzutreffenden rechtlichen Beurteilung des hier maßgeblichen Forderungsverzichts durch die Klägerin. Hinsichtlich der weiteren Ausführungen des Beklagten hierzu wird auf Bl. 115 f. PA verwiesen.

Die Klägerin erwidert, die vergleichenden Betrachtungen des Beklagten bei Erwerb der P-Forderungen durch sie seien nicht zielführend und nicht sachdienlich. Die Argumentation, dass bei einem Forderungserwerb unter Nennwert durch einen Einzelunternehmer sofort ein steuerlicher Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Forderung und dem Kaufpreis entstanden wäre, sei für den streitigen Sachverhalt nicht relevant. Der Gewinn eines Einzelunternehmens sei nur in der Totalperiode mit dem einer Mitunternehmerschaft deckungsgleich. Zwischen den einzelnen Veranlagungszeiträumen könnten sich jedoch - wie hier - Verschiebungen ergeben. Für die Beurteilung, ob ein Verzicht gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst sei, könne es entgegen der Auffassung des Beklagten nicht maßgeblich sein, wann die Wertminderung eingetreten sei. Der Verzicht sei erfolgt, um die Eigenkapitalausstattung der Klägerin zu stärken, mithin allein aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung. Es werde bestritten, dass der Teilwert des Forderungsverzichts 0,- EUR betragen habe, wobei diese Frage nicht entscheidungserheblich sei. Die Ausführungen des Beklagten zur Werthaltigkeit der Forderungen seien unerheblich, da der Verzicht allein die steuerliche Eigenkapitalsphäre der Klägerin betroffen habe, da die C mangels Gewerblichkeit kein eigenes Betriebsvermögen gehabt habe. Die Forderungen seien somit zutreffend im Sonderbetriebsvermögen erfasst worden und stellten aufgrund des Prinzips der korrespondierenden Bilanzierung sog. „funktionales Eigenkapital“ dar. Wertveränderungen und Dispositionen im Eigenkapital würden keine Erfolgswirkung entfalten, sie wirkten sich erst aus, wenn die Mitunternehmerstellung beendet werde. Folglich sei der Verzicht steuerneutral gewesen, unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderungen. Die Behauptung des Beklagten, die diesseitige Auffassung führe zu einem zu niedrigen Totalgewinn, sei falsch. Richtig sei vielmehr, dass sowohl nach diesseitiger Auffassung als auch nach Auffassung des Beklagten ein in der Totalperiode gleichhoher Gewinn entstehe. Dies werde durch die Bildung eines steuerbilanziellen Korrekturpostens erreicht, der bei einer Veräußerung von Kommanditanteilen erfolgswirksam aufzulösen sei, so dass sich folglich der Veräußerungsgewinn um diesen Betrag erhöhe.

Der Beklagte erwidert, weder die Klägerin noch der von ihr zitierte Centrale-Gutachterdienst (GmbHR 2004, 1212) hätten eine Rechtsgrundlage oder eine gerichtliche Entscheidung für einen steuerbilanziellen Korrekturposten angegeben. Ausgangspunkt der Auffassung in dieser Literaturstelle sei die Meinung von Pyszka (BB 1998, 1557), die aus mehreren Gründen nicht zutreffend sei. Sie negiere insbesondere die von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung geforderte weitgehende Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer, die spätestens im Zeitpunkt des teilweisen Forderungsverzichts bzw. Wegfalls einer Forderung des Mitunternehmers gegenüber seiner Personengesellschaft herzustellen sei. Insoweit könne grundsätzlich nichts anderes gelten als bei einer Rückzahlung der Verpflichtung durch die Gesellschaft an den Mitunternehmer, der die Forderung gegenüber seiner Personengesellschaft mit unter dem Nennwert liegenden Anschaffungskosten erworben habe. Für diesen Fall gehe auch der Centrale-Gutachterdienst im Umfang der Differenz zwischen dem Buchwert der Forderung im Sonderbetriebsvermögen und deren Nennwert in dem Zeitpunkt, in dem und soweit die Rückzahlung den Buchwert der Forderung übersteige, von einem Ertrag im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers aus. Diese Auffassung stehe der bisher von der Klägerin vertretenen Ansicht entgegen. Wären im Streitfall nämlich im Verzichtszeitpunkt tatsächlich vollwertige (Genussrechts- oder Darlehens-)Forderungen gegeben, auf die von den Mitunternehmern aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet worden wäre, müsste logischerweise zwischen den Forderungserwerben mit Anschaffungskosten unter dem Nennwert und dem Zeitpunkt des Verzichts eine entsprechende betrieblich veranlasste Wertsteigerung der Forderungen eingetreten sein, die spätestens im Verzichtszeitpunkt zu einem Ertrag im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer geführt hätte. Auf der Grundlage der vorerwähnten Auffassung des Centrale-Gutachterdiensts müsse konsequenterweise bei dem hier streitbefangenen jeweiligen Erwerb einer wertgeminderten Forderung in demselben Umfang entweder ein Ertrag im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer entstehen, wenn die Forderung nach dem betrieblich veranlassten Erwerb vollwertig sei bzw. werden sollte und sie zurückgezahlt oder auf sie verzichtet werden sollte, oder ein gleichhoher Ertrag im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft sich ergäben, sofern auf den nicht werthaltigen Differenzbetrag - wie vorliegend - verzichtet werden sollte. Der entsprechende Ertrag sei auch in diesem Fällen spätestens dann realisiert, wenn die Forderung zurückgezahlt oder auf sie verzichtet werde.

Gegen den Gerichtsbescheid vom 24. Juni 2020, mit dem der Klage vollumfänglich stattgegeben wurde, legte der Beklagte am 23. Juli 2020 Revision ein und beantragte mit Schreiben vom 3. August 2020 Antrag auf mündliche Verhandlung. Mit Verweis auf § 90a Abs. 2 Satz 3 FGO löschte der BFH das Revisionsverfahren in den Registern (Schreiben vom 18. August 2020). Zur Begründung seines Antrags führte der Beklagte im Wesentlichen aus, eine Auslegung der maßgeblichen vertraglichen Vereinbarungen müsse hier zu einem anderen Ergebnis führen. Ein (Teil-)Forderungsverzicht der P-Gläubiger sei Voraussetzung für den Übertragungsvertrag gewesen. Das hätte bei der Auslegung aller vertraglichen Vereinbarungen berücksichtigt werden müssen. Besondere Bedeutung komme der Regelung nach § 5.3 zu. Von einer bloßen „Absichtserklärung“ sei nicht auszugehen. Diese Einschätzung werde auch nach Würdigung der Interessenlage der Parteien unter Berücksichtigung sämtlicher Begleitumstände deutlich. Die drohende Insolvenz sei das auslösende Moment für die getroffenen Vereinbarungen gewesen. Ein Verzichtswille der P-Gläubiger gegenüber der Klägerin im Hinblick auf die Forderungen aus den GRV i.H.v. 14 Mio. EUR ergebe sich eindeutig aus den Gesamtumständen.

Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Aus den Gründen

I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. Juli 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 2015 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der erst nach dem vollzogenen Verkauf der Forderungen unter Nennwert durch die P-Gläubiger an die in der C verbundenen Gesellschafter der Klägerin (1.) erfolgte teilweise Verzicht auf die Forderungen durch die Gesellschafter der Klägerin war im Streitjahr insgesamt erfolgsneutral zu behandeln (2.).

1. Die Frage, ob durch die P-Gläubiger ein Forderungsverkauf unter Nennwert - so die Klägerin - oder ein teilweiser Forderungsverzicht gegenüber der Klägerin - so der Beklagte - erfolgt ist, ist durch Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zu entscheiden.

a) Die Abtretung i.S.d. § 398 BGB ist die Übertragung des vollen Gläubigerrechts (unmittelbarer Wechsel der Gläubigerstellung). Die Parteien eines Abtretungsvertrags sind der alte (Zedent) und der neue Gläubiger (Zessionar). Der Schuldner ist an dem Vertrag nicht beteiligt. Die Abtretung einer Forderung aufgrund eines Forderungskaufs belässt dem Zessionar die Chance der Wertverbesserung; der Schuldner kann seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ganz oder teilweise zurückerlangen. Die Forderung kann dann ganz oder teilweise realisiert werden.

Demgegenüber ist der Schuldenerlass (§ 397 BGB) ein schuldrechtlicher Verfügungsvertrag zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, der zum Erlöschen der Forderung führt (endgültiger Forderungsverzicht). Der verbilligte Verkauf einer nicht mehr werthaltigen Forderung könnte nur unter ganz besonderen Umständen steuerrechtlich wie ein (Teil-)Verzicht auf die Forderung behandelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 zu den Folgen einer Abtretung einer Forderung gegen die KG durch den Kommanditisten mit Verweis auf BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172).

Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB die Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit eine Buchstabeninterpretation, geboten ist hingegen die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Zusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092). Im Zweifel ist eine Erklärung so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der Interessenlage der Erklärenden entspricht. Trotz des Verbots der Buchstabeninterpretation hat die Auslegung aber vom Wortlaut der Erklärung auszugehen (BFH-Urteil vom 7. November 2001 XI R 14/00, BFH/NV 2002, 745; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch-Kommentar, 66. Aufl., § 133 Rn. 14). Die Auslegung hat die beiderseitigen Interessen und selbst bei eindeutig erscheinender Erklärung des Gläubigers sämtliche Begleitumstände zu berücksichtigen. Das Angebot auf Abschluss eines Erlassvertrags muss unmissverständlich sein; an die Feststellung eines Verzichtswillens sind strenge Anforderungen zu stellen, er darf nicht vermutet werden (vgl. Wagner in Erman, BGB-Komm. 15. Aufl. 2017, § 397 Rz. 6 m.w.N. aus der Rspr.). Da der Gläubiger seine Forderung verliert, müssen für die Beurteilung seines Verhaltens als Verzichtserklärung, d.h. als annahmefähige Erklärung auf Abschluss eines Erlassvertrags, sichere Anhaltspunkte gegeben sein, welche den eindeutigen Schluss auf einen Verzichtswillen rechtfertigen (vgl. Wagner in Erman, BGB-Komm. 15. Aufl. 2017, § 397 Rz. 7 m.w.N. aus der Rspr.).

b) Der erkennende Senat ist nach Auslegung der Verträge zu der Überzeugung gelangt, dass zwischen den P-Gläubigern und der C mit den Übertragungsverträgen vom 17. Dezember 2010 jeweils ein entgeltlicher Erwerb einer nicht mehr voll werthaltigen (GRV-)Forderung vereinbart wurde. Entgegen der Ansicht des Beklagten haben die P-Gläubiger keinen Forderungsverzicht mit der Klägerin als Schuldnerin vereinbart. Aus Sicht der Klägerin lag zunächst lediglich ein Gläubigerwechsel vor. Erst nach dem Erwerb der Forderungen von einem fremden Dritten (P-Gläubiger) erfolgte ein Forderungsverzicht durch die „neue“ Gläubigerin, und zwar durch die in der C verbundenen Gesellschafter der Klägerin.

Bereits aus dem Wortlaut der Verträge geht klar hervor, dass die gesamte Forderung mit allen Rechten und Pflichten von den P-Gläubigern auf die C übertragen wurde (siehe Vorbemerkungen und Inhalt § 2.1: GRV i.H.v. 10 Mio. EUR bzw. 18 Mio. EUR). Entgegen der Ansicht des Beklagten machten die Übertragungsverträge eine betragsmäßige Reduzierung der GRV und des Rückzahlungsbetrages durch die Klägerin nicht zur vertraglichen Bedingung bzw. Grundvoraussetzung für das Zustandekommen der Übertragungsverträge. Ausschließlich die Regelung in § 2.3 enthält aufschiebende Bedingungen bzgl. des Zustandekommens der Übertragung der GRV, wie der Überschrift in § 2 („Übertragung der GRV“) und der abschließenden Aufzählung in § 2.3 („(…) dass alle folgenden aufschiebenden Bedingungen davor vollständig erfüllt sind“) unmissverständlich entnommen werden kann. Der Überschrift des § 5 („Erklärungen und weitere Zusicherungen“) sowie dem eindeutigen Wortlaut der Regelung in § 5.3 können hingegen keine aufschiebenden Bedingungen für die Übertragung entnommen werden. Die Formulierung „… dass die Übertragung nach § 2.2 durchgeführt wurde…“ setzt das Zustandekommen einer wirksamen Übertragung voraus; erst bei Erfüllung dieser Voraussetzung sollte im nächsten Schritt eine Umwandlung in ein Nachrangdarlehen erfolgen. Dies kommt auch im nächsten Satz der Regelung deutlich zum Ausdruck, der den Fall regelt, dass eine Reduzierung um die Hälfte erst nach dem 22.12.2010 vorgenommen wird. Auch die Regelung in § 6.1 f) auf Seite 15 zum Rahmenvertrag vom 20.09.2011 bestätigt das Auslegungsergebnis des Senats, dass erst durch die C ein Forderungsverzicht i.H.v. 14 Mio. EUR ausgesprochen und ein Nachrangdarlehen i.H.v. 14 Mio. EUR gewährt werden sollte.

Insbesondere unter Berücksichtigung sämtlicher Begleitumstände, die zu dem Vertragsschluss führten, besteht für den Senat kein Zweifel daran, dass die P-Gläubiger unter keinen Umständen auf ihre Forderungen verzichten wollten und die vom Beklagten vorgenommene Auslegung (teilweiser Verzicht durch P-Gläubiger und Erwerb durch die C nur in Höhe der restlichen 14 Mio. EUR) daher im deutlichen Widerspruch zum wirklichen Willen der P-Gläubiger steht. Wie bereits ausgeführt, sind an die Feststellung eines Verzichtswillens strenge Anforderungen zu stellen. Die Interessenlage beider Parteien und die Beweggründe der P-Gläubiger, die schließlich zur Abtretung der wertgeminderten Forderungen an die C mit Nennwert von 28 Mio. EUR zum Preis von insgesamt „nur“ 14 Mio. EUR führten, werden im Schreiben von Dr. G & Partner vom 25.03.2013 (Bl. 6 - 13 Ap-Akten Band 10/11) ausführlich und für den Senat auch nachvollziehbar dargelegt. Da die P-Gläubiger über keinerlei Sicherheiten verfügten und ihre Forderungen nachrangig waren, blieb ihnen keine andere Alternative, als das Übernahmeangebot der Gesellschafter anzunehmen und die GRV zum damaligen Marktwert an die Gesellschafter zu verkaufen. Hierdurch konnten sie auch im Fall einer anschließenden Insolvenz der C-Gruppe, die sich im Streitjahr in finanziellen Schwierigkeiten befand, immerhin den Betrag von 14 Mio. EUR behalten. Diesem Umstand kommt vor dem Hintergrund der drohenden Insolvenzwelle bei mittelständischen Unternehmen als Folge der wirtschaftlichen Krise 2008/2009 bei der Auslegung erhebliche Bedeutung zu. Da der Vorgang nach dem Willen der P-Gläubiger nicht als Exempel in anderen P-Finanzierungen dienen sollte, schloss dies einen Forderungsverzicht durch die P-Gläubiger aus.

Soweit der Beklagte eine besondere „Verhandlungsmacht“ bzw. „Einflussnahme“ der P-Gläubiger - insbesondere an der Ausformulierung des § 5.3 des jeweiligen Übertragungsvertrages - zu erkennen vermag, welche schließlich dazu geführt hätte, ihre Interessen gegenüber der C dahingehend durchzusetzen, dass diese auch nicht für eine logische Sekunde über eine höhere Genussrechtsforderung gegenüber der Klägerin verfügt habe bzw. hätte verfügen können, und ein Forderungsverzicht somit bereits in den Vereinbarungen mit den P-Gläubigern „impliziert“ sei, teilt der Senat diese Ansicht nicht.

Die an die Geschäftsführung und die Gesellschafter der Klägerin gerichtete E-Mail des Verhandlungsführers der Klägerin bei den Verhandlungen mit den P-Gläubigern, Rechtsanwalt Dr. B, vom 11. November 2010 stellt den Stand der Verhandlungen am selbigen Tag dar. In dieser E-Mail heißt es wie folgt (Bl. 47 Rbh-Akte):

„(…) In einem Punkt erbittet Herr L noch durchaus nachvollziehbare Formulierungshilfe, und zwar betr. § 5.3 (a) und (b).

Zur eigenen Absicherung gegen etwaige spätere Presseattacken sowie zur Überzeugung der Gremien von der Notwendigkeit und Sinnhaftigkeit des Deals muß die künftige Struktur des erworbenen Genussrechtes in groben Zügen dargestellt werden. P will verhindern, dass ein Erwerber zum Nominalwert erwirbt und entweder das Unternehmen danach mit aggressivem Einfordern in die Knie zwingt, was auf den Veräußerer P zurückfiele, oder im Ergebnis lfd. hohe Zinsen und Garantiegewinne kassierte und am Ende noch zu 100 % zurückgeführt würde. Wir waren uns einig, dass dies im vorl. Fall eher theoretische Szenarien seien, da die Erwerber keine fremden Dritten, sondern die Gesellschafter selbst seien, die keinerlei Interesse daran haben dürften, die C-Gruppe zu schädigen oder zu schwächen. Gleichwohl:

In den Vertrag kann sicherlich eine Laufzeit bis mindestens bis 31.12.2016 sowie eine max. 7,6 %ige Verzinsung auf das Nominalkapital sowie der Nachrangcharakter aufgenommen werden. Was steht heute darüber hinaus schon fest? Wird es einen Haircut zur Stärkung des EK zwar nicht sofort, aber irgendwann geben? Kann zumindest die Absicht eines solchen kundgetan werden, oder ist dieses Thema bereits vom Tisch? Gibt’s schon einen Darlehensvertragsentwurf? (…)“.

Der Beklagte würdigt in der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2015 den Verweis der Klägerin auf die ursprünglichen Entwürfe der Übertragungsverträge sowie den Inhalt der o.g. E-Mail, die seiner Ansicht nach „nur von einer Reduzierung der Zinsen und Garantiegewinne ohne eine Änderung des Nennbetrages ausgehe“, dahingehend, dass diese „die von dem vorgetragenen Entwurfsinhalt abweichenden tatsächlichen Vereinbarungen in den Übertragungsverträgen gerade eindeutig den Willen der Veräußerer gegen eine entsprechende Umsetzung mit dem vollen Belassen eines auszahlbaren Nominalbetrages für den jeweiligen Erwerber“ dokumentierten.

Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass in der vorgenannten E-Mail (auch) das Interesse der P-Gläubiger an der Wahrung des eigenen Bildes nach außen aufgezeigt wird. Zugleich darf aber nicht ihr Hauptinteresse an der Realisierung zumindest eines Teils ihrer Forderung außer Acht gelassen werden. Die weiteren Ausführungen des Rechtsanwalts Dr. B lassen nicht auf einen in den Übertragungsverträgen - insbesondere in § 5.3 - „implizierten Forderungsverzicht“ durch die P-Gläubiger schließen. Nach Würdigung der Gesamtumstände ist der erkennende Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die P-Gläubiger das Zustandekommen der Übertragung der GRV nicht von einem Teilverzicht abhängig machten, sondern sich vielmehr bereits mit einer „Absichtsbekundung“ der C dahingehend begnügten, nach der Übertragung die GRV in ein Nachrangdarlehen umzuwandeln und auf den hälftigen Forderungsbetrag zu verzichten. Eben eine solche „Zusicherung“ wurde in § 5.3 vertraglich fixiert (vgl. auch die Überschrift des § 5). Bei seiner Würdigung misst der Senat auch den vom Rechtsanwalt Dr. B am Ende seiner E-Mail formulierten Fragen eine mitentscheidende Bedeutung zu. Aus dem Inhalt der E-Mail lässt sich unzweifelhaft erkennen, dass dort lediglich Optionen für den Erwerber aufgezeigt werden, keinesfalls aber von den P-Gläubigern vorausgesetzte, zwingend zu treffende Maßnahmen benannt werden. Hierfür spricht neben der Wortwahl (u.a. „kann“, „Absicht“) auch die von der Gegenseite geäußerte Bitte um eine „Formulierungshilfe“. Der Stellung dieser Fragen an die Gesellschafter hätte es nach Ansicht des Senats nicht bedurft, wenn der Wille der P-Gläubiger - so aber der Beklagte -  darauf gerichtet gewesen wäre, unter keinen Umständen einem Erwerber die Rückzahlung des vollen Nennbetrages zuzugestehen. Zwar wird in der E-Mail das Wort „verhindern“ gebraucht. Gleichwohl reichte den P-Gläubigern eine Ergänzung unter § 5.3 („Erklärungen und weitere Zusicherungen der Empfängerin“) aus, statt dies unter § 2.3 („Übertragung der GRV“), welcher ausschließlich aufschiebende Bedingungen bzgl. des Zustandekommens der Übertragung der GRV enthält, zu regeln. Wie bereits ausgeführt, gaben sich die P-Gläubiger mangels einer Alternative mit einem Teilbetrag der Forderung zufrieden, statt im Falle einer Insolvenz der Klägerin gänzlich leer auszugehen („Totalausfall“). Hinzu kam ihre Befürchtung, als bisheriger Investor eine negative Öffentlichkeitswirkung zu erfahren.

Zudem berücksichtigt der Beklagte bei seiner Auslegung der Übertragungsverträge die von den Gesellschaftern der Klägerin verfolgten Interessen nicht ausreichend. Der in der mündlichen Verhandlung vom Beklagtenvertreter geäußerten Auffassung, die Interessenlage der Gesellschafter sei schon wegen der unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse nicht identisch, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Dass neben der Komplementärin nicht nur die Mehrheits-Kommanditistin, sondern auch die beiden anderen Kommanditistinnen dieselben Interessen verfolgten, nämlich die Hingabe von Geldmitteln zur Stärkung der Liquidität der Klägerin und die damit verfolgte Absicht, die eigene Beteiligung zu sichern und die Möglichkeit einer Insolvenz der Gesellschaft in naher Zukunft abzuwenden, ergibt sich eindeutig und unzweifelhaft aus dem Umstand der Gründung der C durch sämtliche Gesellschafter der Klägerin (vgl. hierzu auch die Ausführungen in der Präambel des Gründungsvertrages). Sämtliche Gesellschafter waren auch über den Stand der Verhandlungen mit den P-Gläubigern informiert (siehe E-Mail-Empfängerangabe).

Dass die gewählte Vertragsgestaltung und die in diesem Zusammenhang stehende Gründung der C zugleich dazu führte, das Ergebnis der Vereinbarungen gegenüber Dritten (Banken der Klägerin, andere Kreditnehmer der P-Gläubiger) nicht publik bzw. transparent werden zu lassen, steht dem Ergebnis nicht entgegen. Denn hierfür hat die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 5. Februar 2015 (Bl. 42, 45 Rbh-Akte) nachvollziehbare Gründe genannt. Aus diesem Umstand kann ebenso wenig auf einen Verzichtswillen der P-Gläubiger bzw. einen „implizierten“ Forderungsverzicht geschlossen werden.

Unter Berücksichtigung sämtlicher Begleitumstände und der wechselseitigen Interessen der Vertragsparteien geht der Senat daher davon aus, dass die C aufgrund des Erwerbs der gesamten Forderungen eine vollständige Rückzahlung hätte verlangen können, wenn es nicht zu dem Darlehensvertrag und Teilverzicht vom 23. Dezember 2010 gekommen wäre. Ob es durch einen nichterfolgten Teilverzicht durch die C zu einer Vertragsverletzung gekommen wäre und die P Schadenersatzansprüche gegen die C oder die Klägerin hätte geltend machen können, ist für den Streitfall nicht entscheidend.

c) Auf die Gesamthandsbilanz der Klägerin hatte die Veräußerung der Forderungen keine Auswirkung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943), mit der Folge, dass die Verbindlichkeit ungeachtet der Übertragung der GRV auf die C in unveränderter Höhe (28 Mio. EUR) auszuweisen war. Soweit der Beklagte unter Verweis auf die BFH-Urteile vom 22. Januar 2015 IV R 38/10 (BStBl II 2015, 389) und vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BStBl II 2014, 159 unter II.2.c) aa) m.w.N) die Auffassung vertritt, die Verbindlichkeit hätte bereits mit Abschluss der Übertragungsverträge vom 17. Dezember 2010 auf 14 Mio. EUR reduziert werden müssen (spiegelbildliche Zurechnung des Aufwands beim Gläubiger und des Ertrags beim Schuldner im Verzichtszeitpunkt), bildet er aufgrund der von ihm unzutreffend erfolgten Vertragsauslegung ein falsches „Vergleichspaar“. Wie bereits ausgeführt, kann den Verträgen weder ein Verzicht durch die P-Gläubiger entnommen werden noch eine Verpflichtung der Klägerin, keinen höheren Rückzahlungsbetrag an die C zu leisten. Aus Sicht der Klägerin musste sie bis zum Abschluss des Vertrages vom 23. Dezember 2010 weiterhin mit einer Inanspruchnahme aus den GRV in voller Höhe rechnen, wenn auch diese wegen der gesellschaftlichen Verbundenheit der Gesellschafter der C mit der Klägerin eher theoretischer Natur war. Dass die P-Gläubiger durch die Forderungsabtretung unter Nennwert einen Verlust erlitten hatten, tangierte die Sphäre der Klägerin nicht. Das „Vergleichspaar“, auf das es ankommt, entsteht erst zum Zeitpunkt des zwischen ihr und ihren Gesellschaftern vereinbarten teilweisen Verzichts. Die vom Beklagten wiederholt bemühten wirtschaftlichen Gesichtspunkte und die von ihm hervorgehobene Stellung der P-Gläubiger bei den Vertragsverhandlungen, die der Senat aber aus den o.g. Gründen für nicht gegeben hält, vermögen an dem begründeten Auslegungsergebnis des erkennenden Senats keine Zweifel aufkommen zu lassen.

d) Die Forderung der Gesellschafter gegen die Personengesellschaft ist allein deshalb zu aktivieren, weil die Personengesellschaft aus gleichem Rechtsgrund passiviert (Krumm in Kirchhof, EStG 19. Aufl. 2020 § 15 Rn. 240). Die Bilanzierung der Forderung in der Sonderbilanz der Gesellschafter mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) i.H.v. 14 Mio. EUR war zutreffend. Liegen diese - wie hier - unter dem Nominalwert der Forderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943).

2. Der teilweise Verzicht auf die von der C erworbenen wertgeminderten Forderungen erfolgte erst mit dem Vertrag vom 23. Dezember 2010. Aus den unter Ziff. 1 genannten Gründen handelte es sich hierbei - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht bloß um einen formalen Akt. Die Forderungen waren - wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - wertgemindert (Nennwert 28 Mio. EUR, Marktwert 14 Mio. EUR).

a) Die steuerliche Behandlung eines Verzichts auf eine Forderung durch Gesellschafter einer Personengesellschaft ist streitig.

aa) Nach der ganz herrschenden Meinung erfolgt ein Forderungsverzicht aus gesellschaftlichen Gründen (Regelfall) - unabhängig davon, inwieweit die Forderung werthaltig ist - wie eine unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus eigenem Betriebsvermögen      oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen zum Buchwert insgesamt erfolgsneutral (Behandlung des Verzichts wie eine Übertragung zum Buchwert gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Gesamthandsvermögen mit anschließendem Untergang durch Kollusion); das Kapital in der Steuerbilanz der Personengesellschaft erhöhe sich erfolgsneutral um den Nennwert der Schuld und das Kapital der Sonderbilanz vermindere sich erfolgsneutral um den gleichen Betrag (vgl. FG Münster, Urteil vom 1. September 2009 1 K 3384/06 F, EFG 2010, 52; Wacker in Schmidt, EStG-Komm. 39. Aufl. 2020, § 15 Rn. 550; Schneider in HHR, § 15 EStG Anm. 730; Eberhard in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, Prinz/Kahle, 5. Aufl. 2020, § 12 Rz. 68, 70).

Wenn die Forderung des Sonderbetriebsvermögens I hingegen - wie hier - unter Nennwert erworben worden sei, soll sich nach Wacker (in Schmidt, a.a.O., § 15 Rn. 550) ein Wegfallgewinn ergeben.

bb) Ein Forderungsverzicht aus (eigen)betrieblichen Gründen (z.B. zwecks Erhaltung von Geschäftsbeziehungen) soll dagegen nach Teilen der Literatur entsprechend den Grund-sätzen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss vom 9. Juni 1997 (GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) zur steuerlichen Behandlung eines Forderungsverzichts eines Gesellschafters gegenüber einer Kapitalgesellschaft in Höhe des noch werthaltigen Teils der Forderung bei der Personengesellschaft eine Einlage und beim Gesellschafter eine Entnahme darstellen und in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung bei der Personengesellschaft zu einem steuerpflichtigen Ertrag und beim Gesellschafter zu einem abzugsfähigen Aufwand führen (so Wacker in Schmidt, EStG-Komm. 39. Aufl. 2020, § 15 Rn. 550; Pyszka, BB 1998, 1557; Schwahn/Vogel in Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. 2018, § 5 Rz. 27, 28; a.A. Erhardt/Zeller, DStR 2012, 1636 und Schneider in Hermann/Heuer/Raupach, Komm., § 15 EStG Anm. 730 der für den Fall, dass die Forderung zum Sonderbetriebsvermögen gehörte, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anwendet).

cc) Nach einer anderen im Schrifttum vertretenen Ansicht ist zunächst zwischen einer werthaltigen und einer wertgeminderten Forderung zu unterscheiden. Der Forderungsverzicht auf eine werthaltige Forderung führe in der Gesellschaftsbilanz zu einer Erhöhung des oder der Kapitalanteile, in der Sonderbilanz vermindere sich das Sonderkapital. Es liege im Sonderbereich eine Entnahme und im Gesamthandsbereich eine Einlage vor. Bei einem Verzicht auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft stehe einer Anwendung der Grundsätze des Großen Senats (GrS 1/94) das Prinzip der korrespondieren Bilanzierung entgegen. Danach sei eine Teilwert-Abschreibung gerade nicht möglich. Die Wertansätze im Sonderbetriebsvermögen und im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft seien identisch. Daher sei davon auszugehen, dass bei wertgeminderten Forderungen der Vorgang erfolgsneutral sowohl im Sonderbereich als auch im Gesellschaftsbereich bleibe. Im Ergebnis erleide der verzichtende Mitunternehmer dann erst bei Vollbeendigung einen Verlust (so Krumm in Kirchhof, EStG-Komm. 19. Aufl. 2020, § 15 Rn. 331; Kahle, BB 2018, 747, 750; ablehnend Schwahn/Vogel in Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. 2018, § 5 Rz. 27, 28).

dd) Auch Erhardt/Zeller (in DStR 2012, 1636, 1638, 1640) lehnen eine Anwendung der Grundsätze des Großen Senats ab, da ein Forderungsverzicht durch den Gesellschafter an seine Personengesellschaft in allen Fällen nach den Vorschriften des § 6 Abs. 5 EStG zu beurteilen sei (so auch Schneider in Hermann/Heuer/Raupach, Komm., § 15 EStG Anm. 730). In den Fällen aber, in denen ein Gesellschafter - wie hier - eine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber der Personengesellschaft von einem fremden Dritten entgeltlich erworben habe und diese deshalb im Sonderbetriebsvermögen mit einem Wert unter dem Nennwert bilanziert werde, soll nach deren Ansicht, der der Beklagte hilfsweise für den Fall eines (aus seiner Sicht aber ohnehin nicht gegebenen gesellschaftlich veranlassten) Forderungsverzichts erst durch die Gesellschafter folgt, durch die unentgeltliche Übertragung ein steuerpflichtiger Ertrag auf Ebene der Personengesellschaft entstehen (durch Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit in ungleicher Höhe).

b) Der erkennende Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass der Verzicht auf eine wertgeminderte Forderung (zunächst) insgesamt erfolgsneutral zu behandeln ist und erst bei Vollbeendigung der KG oder bei Ausscheiden des Gesellschafters die steuerlichen Folgen zu ziehen sind (so auch Krumm in Kirchhof, EStG-Komm. 19. Aufl. 2020, § 15 Rn. 331; Kahle, BB 2018, 747, 750). Die Auffassung, die nach der Veranlassung für den Verzicht differenziert und im Falle des Vorliegens eigenbetrieblicher Gründe die Grundsätze des Großen Senats (GrS 1/94) zur steuerlichen Behandlung eines Forderungsverzichts eines Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft sinngemäß anwendet, ist hingegen abzulehnen. Denn dieser steht das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung entgegen.

aa) Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.). Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, m.w.N.). Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen - ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen - grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 1/15, BFHE 257, 304 m.w.N.).

Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, m.w.N.).

Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher abschließend durch die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch auf eine etwaige Gewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.c bb ddd). Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.c bb ddd). Hieraus folgt, dass der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung streng gesellschafterbezogen anzuwenden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 1/15 a.a.O.).

bb) Der von Teilen der Literatur im Falle eines (teilweisen) Forderungsverzichts vertretene Ansatz eines steuerpflichtigen Ertrags bereits zum Zeitpunkt des Verzichts in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils (bei einer - wie hier - unter dem Nennwert erworbenen Forderung von Wacker in Schmidt, a.a.O. § 15 Rn. 550 als „Wegfallgewinn“ bezeichnet) ohne Vollbeendigung oder Ausscheiden der Gesellschafter widerspricht den o.g. höchstrichterlichen Grundsätzen (so auch Krumm in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz. 330). Ob der Erwerber einer wertgeminderten Forderung gegen „seine“ Gesellschaft damit später einen Gewinn oder Verlust erwirtschaftet, hängt dann nur davon ab, ob die Gesellschaft in der Lage ist, das Darlehen an ihn mit einem über oder unter den von ihm aufgewendeten Anschaffungskosten liegenden Betrag zurückzuführen. Bei allen Beteiligten wird daher auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 16. März 2017 (IV R 1/15 a.a.O.) die jeweilige steuerlich zutreffende Konsequenz zum jeweils zutreffenden Zeitpunkt berücksichtigt. Es kann nicht dazu kommen, dass insbesondere der Erwerber unmittelbar nach dem Erwerb auf einen fiktiven, jedoch nicht erzielten Gewinn Steuern zu entrichten hat (vgl. hierzu von Glasenapp, BB 2017, 1456). Wegen dieser vorgenannten Rechtssätze (streng gesellschafterbezogene Anwendung des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung) ist die Ansicht des Beklagten, es müsste - um ein mit einem Einzelunternehmer übereinstimmendes Ergebnis zu erzeugen - bereits im Zeitpunkt des Erwerbs zur Erfassung eines außerordentlichen Ertrags wegen des Ansatzes der erworbenen Forderung mit dem Nennwert kommen, unzutreffend.

cc) In Fortführung der vorgenannten Rechtssätze zum Korrespondenzprinzip kann nach Überzeugung des Senats im Falle eines (teilweisen) Forderungsverzichts durch Gesellschafter einer Personengesellschaft nichts anderes gelten. Eine solche innerhalb einer Mitunternehmerschaft vollzogene Vermögensverschiebung muss erfolgsneutral behandelt werden. Die steuerlichen Konsequenzen können daher erst zum jeweils zutreffenden Zeitpunkt (Durchbrechung des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung bei Vollbeendigung der Gesellschaft oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) gezogen werden. Die Klägerin hatte somit zutreffend ihre steuerlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitjahr nicht um einen Ertrag von 14 Mio. EUR erhöht, sondern stattdessen den erzielten handelsrechtlichen Ertrag in dieser Höhe in einen steuerlichen Ausgleichsposten in ihrer Steuerbilanz eingestellt, um eine erfolgswirksame Erfassung zum zutreffenden Zeitpunkt zu gewährleisten (vgl. hierzu Centrale für GmbH, GmbHR 2004 ,1212).

c) Aber selbst wenn der erkennende Senat der Meinung folgen würde, dass es auf die Frage, ob der Forderungsverzicht gesellschaftlich oder betrieblich veranlasst war, ankäme, dann wäre der Klage stattzugeben.

aa) Da nach der o.g. herrschenden Literaturauffassung sowie der Ansicht des FG Münster ein durch das Gesellschaftsverhältnis zur Personengesellschaft veranlasster Forderungsverzicht den Regelfall darstellt, wird man ein eigenbetriebliches Interesse nur dann unterstellen können, wenn in irgendeiner Art und Weise durch den Verzicht die Geschäftsbeziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft erhalten bleiben soll (vgl. FG Münster, Urteil vom 1. September 2009 1 K 3384/06 F, EFG 2010, 52). Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt danach vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234; FG Münster, Urteil vom 9. Juli 2002 1 K 430/99, EFG 2003, 30 m.w.N.). Bei einem Verzicht wird regelmäßig von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen sein, namentlich dann, wenn im Krisenfall die übrigen Gläubiger der sanierungsbedürftigen Gesellschaft keinen Forderungsverzicht ausgesprochen haben (Eberhard in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, Prinz/Kahle, 5. Aufl. 2020, § 12 Rz. 68, 70; zur Behandlung von Forderungsverzichten nach HGB und IFRS vgl. Zwirner/Boecker, IRZ 2018, 417).

bb) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Forderungsverzicht im Streitfall aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist. Denn die Gesellschafter handelten primär in ihrer Eigenschaft als Anteilseigner und nicht wie ein fremder Gläubiger. Entscheidende Bedeutung kommt dem Umstand zu, dass - wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - der einzige Grund für die Gründung der C durch die Gesellschafter der Klägerin und auch deren einzige Tätigkeit im Erwerb der Genussrechte bestand. Über die anschließend erfolgte Umwandlung der GRV in eine Darlehensgewährung hinaus unterhielt die C keine Geschäftsbeziehungen zur Klägerin, die durch den Teilverzicht hätten aufrechterhalten werden sollen. Die hier streitige Frage kann nach Ansicht des Senats nicht losgelöst von den Beweggründen der Gesellschafter für den vorherigen Forderungserwerb gewürdigt werden. Die Gesellschafter wussten sowohl im Zeitpunkt des Erwerbs der GRV als auch im Zeitpunkt der Umwandlung dieser in ein Darlehen mit teilweisem Forderungsverzicht, dass sich die Klägerin in finanzieller Schieflage befand. Dennoch gaben sie Geldmittel zur Stärkung der Liquidität hin. Vor dem Hintergrund der geschilderten Krise der Klägerin (fehlende Liquidität, Kreditbedienung und Rückzahlung von fälligen P-Mitteln nicht möglich), der vom Bankenkonsortium gestellten Bedingungen und des seinerzeit hohen Insolvenzrisikos der Klägerin hätte ein fremder Dritter der Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen mehr gewährt, so dass davon ausgegangen werden kann, dass sowohl der Forderungserwerb mit anschließendem teilweisen Forderungsverzicht als auch die Darlehensgewährung nur in der bereits bestehenden Absicht erfolgt sind, die eigene Beteiligung zu sichern und die Möglichkeit einer Insolvenz der Gesellschaft in naher Zukunft abzuwenden. Die gesamten Begleitumstände sowie die Beweggründe der Gesellschafter wurden auch ausdrücklich in den Vertragsunterlagen (siehe Präambel im Darlehensvertrag und die darin ausdrücklich erklärte Zwecksetzung, nämlich die Beteiligung an der Refinanzierung des Kreditnehmers, und die Bezugnahme auf die Vertragsübernahmevereinbarung mit den P-Gläubigern) und im Gesellschafterbeschluss vom 29. November 2010 benannt.

Soweit der Beklagte Ausführungen zu insolvenzrechtlichen Anfechtungsmöglichkeiten nach §§ 130, 131 oder 133 InsO macht und hieraus den Schluss zieht, dass der Verzicht deswegen nicht ausschließlich auf Gesellschafterebene stattgefunden habe, verkennt er, dass der Verzicht erst durch die Gesellschafter erfolgt ist und es bei Prüfung dieser Frage nicht auf die P-Gläubiger (die ohnehin nicht Gesellschafter der Klägerin sind) und deren nachrangige Gläubigerstellung ankommen kann. Aber auch seine Ausführungen, dass der Verzicht wegen der Veranlassung durch die P-Gläubiger betrieblich veranlasst war, überzeugen nicht. Denn diese gehen von einer unzutreffenden Sachverhaltswürdigung aus (vgl. insoweit Ausführungen des Senats unter Ziff. 1. des Urteils).

Soweit der Beklagte auf das existenzielle Interesse der Klägerin an einer Verbesserung ihrer Liquiditätslage und Kapitalausstattung abstellt und hieraus auf eine eigenbetriebliche Veranlassung schließt, verkennt er, dass bei Beurteilung der Frage auf den zuwendenden (Nicht-)Gesellschafter und nicht auf die begünstigte Gesellschaft abzustellen ist. Ebenso wenig überzeugen seine Ausführungen zur generellen eigenbetrieblichen Veranlassung im Umfang des nicht werthaltigen Teils.

Da nach Ansicht des erkennenden Senats der teilweise Forderungsverzicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, ist in konsequenter Anwendung der o.g. Ansicht für die Erfolgsneutralität (in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) die Frage der Werthaltigkeit der Forderung unbeachtlich. Daher kommt es auf die Ausführungen des Beklagten zur Erforderlichkeit des Eintritts der Wertminderung der Forderung erst bei den Gesellschaftern und nicht bereits bei den P-Gläubigern nicht an. Der Auffassung von Wacker in Schmidt, a.a.O. § 15 Rn. 550, der bei einem Erwerb einer Forderung unter Nennwert dann doch nach der Werthaltigkeit differenziert und zu einem Wegfallgewinn kommt, ohne jedoch hierfür eine Begründung zu nennen, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen.

Mithin war der Klage stattzugeben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da - soweit ersichtlich - zu der streitigen Rechtsfrage (Behandlung eines Verzichts auf eine wertgeminderte Forderung durch Gesellschafter einer Personengesellschaft) bislang noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen ist.