FG Nürnberg: Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG
FG Nürnberg, Urteil vom 15.7.2020 – 3 K 1215/19
Amtliche Leitsätze
1. Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. von§ 6Abs. 1Nr.1aSatz1EStGführen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist.
2. Hierbei kommt es nicht auf die frühere Nutzung durch den Veräußerer oder die ursprünglich vom Kläger beabsichtigte Nutzung der ehemaligen Praxisräume zu fremdbetrieblichen Zwecken an, sondern entscheidend ist, dass nach der Änderung der Zweckbestimmung für das Nebenhaus alle Gebäudeteile zur Wohnvermietung genutzt werden und der Steuerpflichtige tatsächlich nie eine gewerbliche Vermietung oder gewerbliche Nutzung vorgenommen hat
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1; HGB § 255 Abs. 2 S. 1
Sachverhalt
Streitig ist, ob Aufwendungen für Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten bei einer erworbenen Immobilie anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG oder sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen sind.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 19.04.2013 ein mit „Gebäude- und Freifläche“ bezeichnetes Grundstück in O, S zum Kaufpreis von 389.000 €.
Das erworbene Haus besteht aus einem 1972 erbauten "Haupthaus" (mit Blick von der Straße aus links) mit drei Wohnungen, das vom Veräußerer für fremde Wohnzwecke genutzt wurde, und einem 1976 als Anbau errichteten "Nebenhaus" (rechts) mit eigenem Eingang, das vom Vorbesitzer fremdbetrieblich (Physiotherapiepraxis/ Massagesalon über zwei Etagen) genutzt wurde.
Im Anschluss an die Durchführung einiger Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten vermietete der Kläger im Haupthaus die Wohnungen im 1. Obergeschoss und im Dachgeschoss seit 01.08.2013 bzw. 01.10.2013 und die Wohnung im Erdgeschoss seit 01.07.2014 zu Wohnzwecken. Hinsichtlich des Nebenhauses versuchte er zunächst, ein neues Mietverhältnis mit gewerblicher Nutzung abzuschließen. Der Kläger beauftragte die Firma Immobilien T, Inhaber A T, damit, für die Praxis-/Gewerberäume in der rechten Haushälfte einen Mietvertrag zu vermitteln. Da insoweit eine Vermietung nicht gelang, baute der Kläger die früheren Praxisräume in eine Wohnung über zwei Etagen um. Diese Wohnung (135 qm) vermietete der Kläger mit Mietvertrag vom 28.05.2014 ab dem 10.06.2014.
Für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen des Haupthauses (vorhandene Wohnungen) sind dem Kläger Aufwendungen in Höhe von 34.280,63 € ohne Umsatzsteuer entstanden, davon 23.139,61 € in 2013 und 11.141,02 € in 2014. Der Umbau des Nebenhauses in eine Wohnung (ursprüngliche Praxis) verursachte ihm Kosten in Höhe von 45.795,60 € ohne Umsatzsteuer. Die gesamten der Anschaffung des Gebäudes nachgelagerten Aufwendungen betrugen 80.076,23 € ohne Umsatzsteuer.
Den in den Jahren 2013 und 2014 gezahlten Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand erklärten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen jeweils als sofort und voll abzuziehenden Erhaltungsaufwand.
Das Finanzamt vertrat hingegen die Auffassung, dass die hinsichtlich der nachträglichen Herstellungskosten auf das Gesamtgebäude zu beziehende 15 %-Grenze überschritten sei und die Bauaufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu qualifizieren seien.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.04.2016 nahm das Finanzamt anstelle des Abzugs der erklärten Erhaltungsaufwendungen einen Werbungskostenabzug nur im Wege einer entsprechend erhöhten Gebäudeabschreibung (AfA) vor.
Die Kläger erhoben Einspruch.
Zur Begründung führten sie an, dass die vom Finanzamt vorgenommene gebäudebezogene Betrachtungsweise hinsichtlich der anschaffungsnahen Herstellungskosten unzutreffend sei. Vielmehr sei eine Prüfung getrennt nach den verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen der Gebäudeteile, im Streitfall daher eine Trennung nach "linker" und "rechter" Gebäudehälfte, vorzunehmen. Die Baumaßnahmen in den Räumlichkeiten der Physiotherapiepraxis seien unstreitig anschaffungsnahe Herstellungskosten, wohingegen die Baumaßahmen in der von Beginn an zur Nutzung als Wohngebäude beabsichtigten Haushälfte Erhaltungsaufwendungen darstellten, deren Höhe allerdings unter der in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG geregelten 15 %-Grenze lägen und somit zum vollen Abzug als Werbungskosten berechtigten.
Die Aufteilung des Gebäudes in zwei Gebäudeteile sei trotz des einheitlichen Kaufvertrags vorgesehen und beabsichtigt gewesen. Die unterschiedlich zu nutzenden Gebäudeteile hätten sich bereits in der Kaufanbahnung niedergeschlagen. Im Verkaufsgespräch sei die Trennung hinsichtlich der steuerlichen Betrachtung durch den Voreigentümer geschildert worden. Das Exposé habe die getrennte Nutzung nach Gebäudeteilen beworben und für den Kläger sei dieser Umstand ein elementarer Kaufanreiz gewesen, ohne den ein Erwerb der Immobilie nicht in Betracht gekommen wäre. Auch ein Sachverständigengutachten des Bruders des Klägers zur Wertermittlung des Grundstücks habe die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile zugrunde gelegt. Laut Gutachten sei die linke Gebäudehälfte (Haupthaus) werthaltiger als die rechte (Nebenhaus). Weiter sei für die rechte Gebäudehälfte eine andere (kürzere) Nutzungsdauer für Gewerbegebäude angenommen worden. Auch die Wohngebäudeversicherung und Brandversicherung habe eine Aufteilung der beiden Gebäudeteile vorgenommen. Der Kläger habe über lange Zeit erfolglos versucht, die rechte Haushälfte gewerblich zu vermieten. Als Nachweis werde auf die Zeitungsinserate in der Zeit vom 06.07.2013 bis 08.02.2014 verwiesen, die das vom Kläger beauftragte Immobilienbüro vorgenommenen habe. Erst durch die beim Anbau erfolgten Renovierungsmaßnahmen sei ein Funktionswechsel von Praxisräumen zu „fremden Wohnzwecken“ erfolgt.
Die Schönheitsreparaturen an den vorhandenen Wohnungen im linken Gebäudeteil lägen aufgrund der Wertverhältnisse immer noch unter der 15 %-Grenze.
Das Finanzamt hat mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2019 den Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung führte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung aus:
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehörten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungs-maßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durch-geführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungs-kosten des Gebäudes überstiegen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Auf-wendungen erhöhten die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG); sie seien nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.
Der BFH habe klargestellt, dass bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG führen, bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen sei, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt werde. Maßgeblich sei insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stünden. Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führten, sei bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt werde und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei (BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 22/15, BStBl. II 2016, 999, Rn. 25).
Nach diesen Grundsätzen seien im Streitfall die beiden Haushälften im Objekt S 44, O, nicht zu trennen und die bei den durchgeführten Umbau-, Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen angefallenen Aufwendungen anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.
Den Steuererklärungen zufolge habe der Kläger innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes sukzessive Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen in allen drei Wohnungen des "Haupthauses" durchgeführt und die früheren Praxisräume im "Nebenhaus" zu einer zweigeschossigen Wohnung umgebaut. Diese Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten hätten zu Kosten von insgesamt 80.076 € ohne Umsatzsteuer geführt. Das sei mehr als 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes.
Dabei sei auf das gesamte Gebäude abzustellen, da das nunmehr aus vier Wohnungen bestehende Mehrfamilienhaus tatsächlich einheitlich zu fremden Wohnzwecken genutzt werde. Es komme insoweit insbesondere nicht auf die frühere Nutzung durch den Veräuße-rer oder die ursprünglich vom Kläger beabsichtigte Nutzung der ehemaligen Praxisräume zu fremdbetrieblichen Zwecken an. Nach der Änderung der Zweckbestimmung für das Nebenhaus würden alle Gebäudeteile zur Wohnvermietung genutzt.
Ergänzend führte das FA aus, dass eine andere Beurteilung sich auch nicht daraus ergebe, dass der Funktionswechsel erst im Jahr 2014 vollzogen worden sei und daher erst dann die 15 %-Grenze sich an den Anschaffungskosten des Gesamtobjekts orientiere.
Die Klägervertreter haben Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen, dass zwei getrennt zu behandelnde Gebäude bzw. Gebäudeteile vorlägen. Das Finanzamt verkenne die jahrelange tatsächlich erfolgte unterschiedliche Nutzung der Gebäudehälften und die klare Trennung nach linker und rechter Gebäudehälfte.
Der Klägervertreter beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.04.2016 in Form der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2019 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie in der Einkommensteuererklärung erklärt (-16.057 €) angesetzt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Klageabweisung.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die von den Beteiligten vorgelegten Schriftsätze sowie die vom Finanzamt vorgelegten Akten verwiesen. Dem Gericht liegen die 2 Bände Einkommensteuerakten der Kläger für die Jahre 2013 bis 2016 und ein Band Rechtsbehelfsakte vor.
Aus den Gründen
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das Finanzamt hat zutreffend die Aufwendungen für Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten bei der erworbenen Immobilie als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG behandelt und damit lediglich im Rahmen der AfA berücksichtigt.
1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).
a) Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.09.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).
b) Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
c) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die --ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG-- vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 14.06.2016 IX R 22/15, BStBl. II 2016, 999 Rn. 15 und IX R 25/14, BStBl. II 2016, 992).
d) Hierzu gehören grundsätzlich auch sogenannte Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und Außentüren sowie der Fenster, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und die hierfür angefallenen Aufwendungen --gegebenenfalls zusammen mit weiteren Aufwendungen für bauliche Maßnahmen-- ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten übersteigen (vgl. zum Begriff der Schönheitsreparaturen § 28 Abs. 4 Satz 3 der Zweiten Berechnungsverordnung; Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 535 Rz 41). Denn auch Schönheitsreparaturen in diesem Sinne sind bauliche Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes beseitigt werden.
e) Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören darüber hinaus auch Kosten für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn sie im Rahmen einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes anfallen (BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 25/14, BStBl. II 2016, 992, Rn. 20).
f) Die Zurechnung von anschaffungsnahen Aufwendungen zu den Herstellungskosten bedeutet allerdings nicht, dass es in diesen Jahren überhaupt keinen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand geben könnte. Aufwendungen, die mit den Umbau-, Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nicht im Zusammenhang stehen, können als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen sein. Hierunter fallen insbesondere Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen und daher nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich nicht zu den Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen gehören. Zu den jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwendungen in diesem Sinne gehören insbesondere Aufwendungen für regelmäßige Wartungsarbeiten wie laufende Heizungs- oder Aufzugswartungen, Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen oder Ablesekosten (BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 22/15, BStBl. II 2016, 999, Rn. 24).
g) Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist (Umkehrschluss aus BFH-Urteil vom 25.09.2007 IX R 28/07, BStBl. II 2008, 218; Schmidt/Kulosa, EStG 39. Auflage, § 6 Rz 382 f; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 427). Andererseits ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und daher in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist (BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 25/14, BStBl. II 2016, 992, Rn. 24). Maßgeblich ist insoweit, ob zwischen den Gebäudeteilen ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 22/15, BStBl. II 2016, 999, Rn. 25).
2. Nach diesen Grundsätzen ist der Senat der Auffassung, dass die Aufwendungen für Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten bei der erworbenen Immobilie im Streitfall als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu qualifizieren und damit lediglich im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind.
a) Im Streitfall hat der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 19.04.2013 ein mit „Gebäude-und Freifläche“ bezeichnetes Grundstück in O, S 44 erworben. Eine Aufteilung des Grundstücks oder des Kaufpreises in ein „Haupt-„ und ein „Nebenhaus“ wurde im notariellen Vertrag nicht vorgenommen. Die Aufteilung des Kaufpreises auf die beiden Haushälften wurde wohl durch die Firma Immobilien T vorgenommen. Das Haus wird in beiden Teilen nach Abschluss der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen für Vermietung zu fremden Wohnzwecken und damit in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang genutzt. Damit ist auf das gesamte Gebäude und nicht Gebäudeteile abzustellen. Die Aufwendungen sind dem Kläger ausschließlich für die Vermietung zu fremden Wohnzwecken entstanden, nicht aber – auch nicht teilweise - für eine geplante gewerbliche Tätigkeit.
b) Der Senat verkennt nicht, dass das Haus früher in der rechten Haushälfte für Einkünfte aus Gewerbebetrieb genutzt wurde, die Firma Immobilien T des A T eine solche Nutzung in einem Expose auch dargestellt hat und der Kläger versucht hat, die rechte Haushälfte gewerblich zu vermieten.
Es kommt aber nach der Überzeugung des Senats nicht auf die frühere Nutzung durch den Veräußerer oder die ursprünglich vom Kläger beabsichtigte Nutzung der ehemaligen Praxisräume zu fremdbetrieblichen Zwecken an. Entscheidend ist, dass nach der Änderung der Zweckbestimmung für das Nebenhaus alle Gebäudeteile zur Wohnvermietung genutzt werden und diese Nutzungsänderung innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes erfolgt. Dies gilt jedenfalls, wenn - wie im Streitfall - die geltend gemachten Aufwendungen nicht für eine fremd betriebliche Nutzung, sondern zur Ermöglichung der Nutzung zur Vermietung als Wohnung entstanden sind und der Steuerpflichtige tatsächlich nie eine gewerbliche Vermietung oder gewerbliche Nutzung vorgenommen hat. Das Nebenhaus wird ab Mai/Juni 2014 als vermietete Wohnung genutzt, vorher fand keine Nutzung durch den Kläger statt.
c) Die vom Kläger im Anschluss an den Erwerb durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führten zu Kosten, die über 15 % der Anschaffungskosten liegen. Die Berechnung der anschaffungsnahen Herstellungskosten durch das Finanzamt wurde von der Klägerseite nicht beanstandet. Die Berechnung lässt Fehler auch nicht erkennen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
