Niedersächsisches FG: Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen, wenn ein Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz aus der Personengesellschaft ausscheidet

Niedersächsisches FG, Gerichtsbescheid vom 9.9.2019 – 3 K 52/17, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 27/19)

ECLI:DE:FGNI:2019:0909.3K52.17.00

Volltext des Bescheids: BB-ONLINE BBL2020-302-1

Amtlicher Leitsatz

Negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft zur Vermeidung des Überspringens stiller Reserven und zum Zwecke der Buchwertfortführung für die Altgesellschafter gebildet worden waren, sind wieder aufzulösen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz wieder aus der Gesellschaft ausscheidet.

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; GewStG § 7 S. 1; UmwStG § 24

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die nach dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft für die Altgesellschafter zur Vermeidung des Überspringens von stillen Reserven und zum Zwecke der Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG im Jahr 2005 aufgestellten negativen Ergänzungsbilanzen im Streitjahr 2011 infolge des Ausscheidens des neu eingetretenen Gesellschafters aus der Personengesellschaft gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn aufgestellten positiven Ergänzungsbilanz in diesem Zeitpunkt auch gewinnerhöhend aufzulösen sind.

I. Die Klägerin ist eine GmbH, die formwechselnd mit Wirkung zum 1. Januar 2016 aus der A KG hervorgegangen ist.

Bis zum Jahr 2005 war die B Verwaltungs-KG alleinige Kommanditistin der A KG. Durch notariellen Vertrag vom 9. Dezember 2005 wurde die B Verwaltungs-KG unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die A KG mit Wirkung zum 30. Dezember 2005 verschmolzen. Hierdurch sind die Gesellschafter der B Verwaltungs-KG unmittelbar Kommanditisten der A KG geworden. Aufgrund einer unmittelbar nachfolgenden Erhöhung ihrer Einlagen waren der Altgesellschafter X mit einem Festkapital in Höhe von … € sowie die Altgesellschafter Y und Z mit jeweils einem Festkapital in Höhe von … € beteiligt (nachfolgend Altgesellschafter). Durch die Verschmelzung war zudem eine Einheitsgesellschaft entstanden, da die A KG auch die Geschäftsanteile an der Komplementärin übernommen hatte.

Ebenfalls zum 30. Dezember 2005 ist nachfolgend die C GmbH der A KG als weitere Kommanditistin mit einer Bareinlage von … € beigetreten. Dieser Betrag überstieg die (anteiligen) steuerlichen Buchwerte der A KG. Zur Vermeidung der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven wurden steuerlich gem. § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Buchwerte fortgeführt. Technisch wurde der C GmbH ein den Beteiligungsverhältnissen entsprechender Betrag in Höhe von … € auf ihrem Festkapitalkonto gutgeschrieben und der verbliebene Rest in Höhe von … € in die gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt. Soweit diese Einlage in die gesamthänderisch gebundene Rücklage die der C GmbH zuzurechnenden anteiligen Buchwerte der A KG überstieg, wurde für die C GmbH eine positive Ergänzungsbilanz und entsprechend für die Altgesellschafter korrespondierend bzw. spiegelbildlich eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt in denen unter anderem ein Geschäfts- und Firmenwert in Höhe von … € für die C GmbH als Mehrkapital aktiviert und für die Altgesellschafter jeweils anteilig ein entsprechendes Minderkapital passiviert wurde. Der Geschäfts- und Firmenwert wurde sodann unter Berücksichtigung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren in den Folgejahren linear abgeschrieben. Zum 31. Dezember 2010 betrug der verbliebene Restwert insoweit … €.

Im Rahmen einer unter anderem für den Veranlagungszeitraum 2005 durchgeführten Außenprüfung wurde diese steuerliche Behandlung nicht beanstandet.

II. Aufgrund des Gesellschafterbeschluss vom 15. Dezember 2009 schied die C GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 2011 im gegenseitigen Einvernehmen gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der A KG aus und ihr Gesellschaftsanteil wuchs den Altgesellschaftern an. Der sich hieraus ergebene Veräußerungsgewinn der C GmbH ermittelte sich - unter Berücksichtigung der Regelungen des Gesellschaftsbeschlusses über den Austritt der C GmbH - vereinfacht dargestellt wie folgt:

 

Abfindungsbetrag	… €
abzgl. anteilige steuerliche Buchwerte des Gesamthandsvermögen bzw. Festkapitalkonto und anteilige gesamthänderisch gebundene Rücklage	… €
abzgl. Buchwerte aus der Ergänzungsbilanz der C GmbH bzw. Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsbilanz der C GmbH	… €
= (gewerbesteuerpflichtiger) Veräußerungsgewinn	… €

 

Während die positive Ergänzungsbilanz der C GmbH insoweit im Streitjahr 2011 von der A KG aufgelöst wurde, hat die A KG die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter im Streitjahr 2011 und insoweit auch die Minderabschreibungen auf die anteiligen Geschäfts- und Firmenminderwerte für die Altgesellschafter in Höhe von insgesamt … € fortgeführt. Der Restbuchwert bzw. das Minderkapital betrug insoweit zum 31. Dezember … €.

Daneben erstellte die A KG aufgrund der Abfindungsverpflichtung gegenüber der C GmbH weitere (positive) Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter, stockte darin die Buchwerte anteilige auf und aktivierte insoweit unter anderem einen Geschäfts- und Firmenwert in Höhe von … € den sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abschrieb.

III. Nachdem das beklagte Finanzamt dem zunächst mit dem - unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen - Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Streitjahr 2011 vom 5. März 2013 folgte (Abgabe der Gewerbesteuererklärung am 31. Dezember 2012), fand in der Zeit vom 21. Oktober 2013 bis 11. März 2015 bei der A KG eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung statt.

Nach Auffassung des Außenprüfers und ihm folgend des beklagten Finanzamtes sei für den Beitritt der C GmbH im Jahr 2005 zutreffend eine Buchwertfortführung gem. § 24 UmwStG gewählt worden. Deren Umsetzung durch Aufstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen für die gezahlten Mehrwerte sei ebenfalls nicht zu beanstanden.

Aufgrund des Ausscheidens der C GmbH im Streitjahr 2011 habe diese allerdings im Zusammenhang mit der Auflösung ihrer positiven Ergänzungsbilanz im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zusätzlichen Aufwand, so dass spiegelbildlich auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter in Höhe von insgesamt … € aufzulösen seien.

Insoweit hat das beklagte Finanzamt den auf die Altgesellschafter entfallenden laufenden Gewinn des Streitjahres unter Berücksichtigung der bereits berücksichtigten Zuschreibungen in Höhe von … € um weitere … € erhöht und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid mit Datum vom 10. November 2015 erlassen. Darin wurde für das Streitjahr 2011 nunmehr ein positiver Gewerbeertrag in Höhe von … € zugrunde gelegt und aufgrund des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 ein Gewebesteuermessbetrag in Höhe von 0 € festgesetzt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2011 wurde entsprechend gemindert und gesondert durch Bescheid vom selben Tag festgestellt.

IV. Hiergegen erhob die Klägerin - nach erfolglosem Vorverfahren - Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht.

Nach Auffassung der Klägerin dürfe das beklagte Finanzamt aufgrund des Ausscheidens der C GmbH im Streitjahr 2011 nicht den beim Eintritt der C GmbH im Jahr 2005 durch Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanzen neutralisierten Gewinn der Altgesellschafter im Streitjahr durch Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Besteuerung unterwerfen. Der Einbringungsgewinn sei im Jahr 2005 wegen § 24 UmwStG nicht zu besteuern gewesen, sondern über die Nutzungsdauer des erworbenen Geschäfts- und Firmenwertes zu verteilen. Dies werde durch den Austritt der C GmbH im Streitjahr 2011 nicht beeinflusst.

Durch den Beitritt der C GmbH im Jahr 2005 hätten die Altgesellschafter steuerrechtlich die anteiligen Wirtschaftsgüter der A KG an die C GmbH veräußert. Die C GmbH habe insoweit zusätzliche Anschaffungskosten die über die Absetzungen für Abnutzungen ergebnismindernd in den Folgejahren zu berücksichtigen seien und die Altgesellschafter hätten aufgrund des Veräußerungsvorgangs dementsprechend einen Veräußerungsgewinn erzielt. Aufgrund der Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG sei die sofortige Realisation dieses Veräußerungsgewinnes jedoch zutreffend vermieden worden. Zwar seien die positiven und negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend fortzuentwickeln, so dass sowohl die Aufstockungen in den positiven Ergänzungsbilanzen der C GmbH als auch die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter korrespondierend mit dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam aufzulösen gewesen seien. Es sei im Streitfall aber keine Rechtsgrundlage ersichtlich, nach der im Streitjahr wegen dem Austritt der C GmbH auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter aufzulösen seien. Insbesondere sei der in der Ergänzungsbilanz der C GmbH aufgestockten/bilanzierten Geschäfts- und Firmenwertes weiterhin im Vermögen der A KG verblieben. Eine Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter verstieße daher gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in seiner Ausprägung als Realisationsprinzip.

Allenfalls seien die im Streitjahr 2011 im Ergebnis von den Altgesellschaftern - aufgrund durch das Ausscheiden der C GmbH bedingten Anwachsung und der die Buchwerte übersteigende Abfindungsvereinbarung - gezahlten Anschaffungskosten der Altgesellschafter mit dem Minderkapital der für die Altgesellschafter gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen zu verrechnen und nur die insoweit geminderten aufgestockten Buchwerte in (neue) positive Ergänzungsbilanzen einzustellen und als „Mehr-Anschaffungskosten“ fortzuführen. Dem dürfte aber die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20. November 2014 (IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34 [BB 2015, 559 m. BB-Komm. Eckl]) entgegenstehen, so dass hiernach die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter aus dem Jahr 2005 fortzuführen und die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der C GmbH im Streitjahr 2011 aufgestockten Beträge der Altgesellschafter in den (neuen) positiven Ergänzungsbilanzen zeit- und betragsinkongruent fortzuschreiben.

Die Rechtsauffassung der Klägerin werde auch durch einen Vergleich des streitigen Sachverhalts mit einem hypothetischen zweistufigen Gesellschafterwechsel bestätigt. Wäre C GmbH im Streitjahr nicht gegen Abfindung ausgeschieden, sondern hätte sie ihren Kommanditanteil an einen fremden Dritten veräußert, bliebe es zwar unverändert bei dem Veräußerungsgewinn. Demgegenüber hätte die A KG nunmehr aber für den Dritten eine positive Ergänzungsbilanz für die die Buchwerte übersteigenden Anschaffungskosten aufgestellt. Eine nachfolgende Veräußerung des Dritten zum selben Preis an die Altgesellschafter wäre insoweit nicht ergebniswirksam. Wenn aber diese Vorgänge zusammengenommenen keine Gewinnrealisierung bei den Altgesellschaftern begründen, könne für den streitgegenständlichen Austritt von C GmbH gegen Abfindungszahlung nichts Anderes gelten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Jahr 2011 vom 10. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um … € herabgesetzt und der gesondert festzustellende vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2011 entsprechend erhöht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzungsbilanzen seien nach Auffassung des beklagten Finanzamtes erfolgswirksam fortzuschreiben, da sich der Mehr- oder Minderaufwand des Gesellschafters nicht erst bei Beendigung des mitunternehmerschaftlichen Engagements, sondern schon bei der laufenden Gewinnermittlung auswirken müssen, um eine sachgerechte Besteuerung zu erreichen.

Die A KG habe im Jahr 2005 zutreffend die Buchwerte gem. § 24 UmwStG nach der allgemein anerkannten sog. Nettomethode fortgeführt. Solange positive und negative Ergänzungsbilanzen sich periodengerecht ausgleichen, werde auf diese Weise die steuerliche Erfassung von Veräußerungsgewinnen vermieden. Hieran seien sowohl die Gesellschaft als auch die Gesellschafter in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren gebunden. Allerdings sei das Beteiligungsergebnis der Gesellschafter nicht nur der Grundlage der Einbringungswerte aus der Gesellschaftsbilanz zu berücksichtigen, sondern auch unter Berücksichtigung der gewinnwirksamen Auflösung der Aufstockungen in positiven Ergänzungsbilanzen sowie korrespondierend der Abstockungen in negativen Ergänzungsbilanzen der einbringenden Altgesellschafter entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter. Insoweit sei unmaßgeblich, dass die in den (alten) Ergänzungsbilanzen im Streitjahr ausgewiesenen Wirtschaftsgüter unstreitig nicht aus dem Gesellschaftsvermögen der A KG ausgeschieden seien, da vielmehr das Korrespondenzprinzip im Vordergrund stehe.

Die Wertkorrekturen in den Ergänzungsbilanzen seien zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesamthandsbilanz aufzulösen.

 

Aus den Gründen

Zulässigkeit, aber Unbegründetheit der Klage

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Zulässigkeit der Klage

1. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2011 im angefochtenen Bescheid auf 0 € festgesetzt wurde.

Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine derartige Rechtsverletzung liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn zu Unrecht eine zu hohe Steuer festgesetzt wurde, denn die Besteuerungsgrundlagen sind gem. § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar. Ausnahmsweise kann eine Klage ohne Auswirkungen auf die festgesetzte Steuer jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl. II 2017, 704 [BB 2017, 852 Ls]).

Hiernach konnte zwar nach der früheren Rechtsprechung über einen höheren vortragsfähigen Gewerbeverlust nur im Verfahren über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes entschieden werden. Nach der - für das Streitjahr 2011 gem. § 36 Abs. 10 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 wegen der Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes am 31. Dezember 2012 anzuwendenden - Neufassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG besteht aber nunmehr eine inhaltliche Bindung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes an den Gewerbesteuermessbetragsbescheid, auch wenn dieser verfahrensrechtlich kein Grundlagenbescheid ist. Im Streitfall kann die Klägerin die von ihr begehrte Feststellung eines höheren vortragsfähigen Gewerbeverlustes daher nur dadurch erreichen, dass sie die zugrundeliegende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages anficht. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu berücksichtigen, wie sie den Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Gewerbeertrag nicht eigenständig zu ermitteln sind; eine abweichende Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen allein im Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2018 I R 71/16, BFH/NV 2019, 883 [BB 2019, 2160 m. BB-Komm. Abele] und vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BStBl. II 2018, 752 [BB 2018, 1684 Ls] sowie zur gleichlautenden Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG): BFH-Urteile vom 11. Oktober 2017 IX R 15/17 und vom 10. Februar 2015 IX R 6/14 BFH/NV 2015, 812).

Daraus ergibt sich für den Streitfall eine Bindungswirkung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, denn die von der Klägerin angefochtene gewinnwirksame Berücksichtigung des Ergebnisses aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen hat im Streitjahr 2011 den vortragsfähigen Gewerbeverlust verringert.

Unbegründetheit der Klage

2. Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist aber rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die im Zusammenhang mit dem Eintritt der C GmbH im Jahr 2005 in den negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz gebildeten Abstockungsbeträge im Streitjahr 2011 infolge des Ausscheidens der C GmbH gewinnerhöhend aufgelöst.

Ermittlung des Gewerbeertrags

a) Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag entsprechend den Vorschriften des EStG zu ermitteln. Bei Mitunternehmerschaften ist als Gewerbeertrag der Personengesellschaft der Gesamtgewinn aus Gesamthandsbilanz, Sonderbilanzen und den hier in Rede stehenden Ergänzungsbilanzen aller Mitunternehmer anzusetzen. Dementsprechend ist der Gewinn aus der Auflösung der für die Altgesellschafter geführten negativen Ergänzungsbilanzen grundsätzlich auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die Klägerin zu berücksichtigen.

Wiederauflösung negativer Ergänzungsbilanzen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz wieder aus der Gesellschaft ausscheidet

b) Die nach einem Eintritt eines neues Gesellschafters in eine Personengesellschaft zum Zwecke der Buchwertfortführung vorgenommenen Abstockungen in negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter sind nicht nur bei einem Abgang der Wirtschaftsgüter aus der Gesamthandsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen, sondern auch korrespondierend mit der Auflösung der spiegelbildlichen Aufstockungsbeträge in der positiven Ergänzungsbilanz des im Streitjahr 2011 gegen Abfindung ausgeschiedenen Neugesellschafters C GmbH.

Einbringungsgewinn

aa) Rechtsgrundlage für die steuerliche Behandlung von Vorgängen, in denen bei Gründung einer Personengesellschaft oder Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft dieser seine Einlage durch Einbringungen von Betriebsvermögen oder eines Mitunternehmeranteils leistet oder in denen - wie im Streitfall - ein weiterer Gesellschafter gegen Erbringungen einer Bareinlage in eine bereits bestehende Personengesellschaft eintritt, ist § 24 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002. Denn bei einem Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft gegen Bareinlage bringen aus der Sicht des § 24 UmwStG die bisherigen (Alt-)Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft ein (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847 [BB 2006, 2569 Ls m. BB-Komm. Schulze-Osterloh] und vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34 jeweils m.w.N.).

Eine solche Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten löst für den Einbringenden eigentlich einen tauschähnlichen Veräußerungstatbestand nach § 16 EStG aus, der für den übernehmenden Rechtsträger ein Anschaffungsgeschäft darstellt. Daher führt die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven in dem übergehenden Vermögen und zur sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns. § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG gewährte jedoch die Möglichkeit diese Rechtsfolge zu vermeiden und die Versteuerung der stillen Reserven in die Zukunft zu verlagern (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O. m.w.N.).

Hiernach darf bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Einbringungswert ist danach der Wertansatz bei der Personengesellschaft einschließlich des Saldos aus positiven und negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden.

Fortführung der eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die aufnehmende Personengesellschaft zu ihren bisherigen Buchwerten auch durch die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung des Einbringungsgewinns

bb) Folgerichtig erlaubt § 24 Abs. 2 UmwStG zur Vermeidung der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns die Fortführung der eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die aufnehmende Personengesellschaft zu ihren bisherigen Buchwerten auch durch die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung des Einbringungsgewinns.

Bruttomethode

(1) Insoweit kann die übernehmende Personengesellschaft nach der sog. Bruttomethode die stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens durch eine Neubewertung dieses Vermögens und eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter realisieren. In diesem Fall werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft mit den Teilwerten angesetzt mit der Folge, dass auf der Ebene der Gesamthand die Kapitalanteile der Gesellschafter den tatsächlichen Beteiligungsquoten entsprechen. Gleichzeitig ist für die einbringenden (Alt-)Gesellschafter jeweils eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der die eingebrachten Wirtschaftsgüter sowie die auf diese jeweils entfallenden Aufstockungsbeträge als Minderwerte ausgewiesen werden und ein entsprechendes Minderkapital gebildet wird (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O.).

Nettomethode

(2) Stattdessen kann die steuerbilanzielle Darstellung aber auch - wie im Streitfall - nach der sog. Nettomethode dergestalt erfolgen, dass die übernehmende Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit ihren bisherigen Buchwerten ansetzt und die Kapitalkonten einschließlich der Rücklagen entsprechend den Beteiligungsverhältnissen ausweist. In diesem Fall war für den die Bareinlage leistenden Gesellschafter im Streitfall zu Recht eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen gewesen, die seinen Mehraufwand für die den eingebrachten Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven ausweist und den Betrag des für ihn in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalkontos übersteigt. Soweit die Bareinlage im Streitfall in die gesamthänderisch gebundene Rücklage erfolgte, entfiel sie anteilig auch auf die Altgesellschafter, so dass gleichzeitig für die einbringenden (Alt-)Gesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen war, in der ein dem Mehraufwand in der positiven Ergänzungsbilanz korrespondierender Minderwert und ein entsprechendes Minderkapital ausgewiesen wird. Im Gesamtsaldo (vom Minder- und Mehrkapital) wurde der Buchwert des Betriebs fortgeführt (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O. [BB 2006, 2569 Ls m. BB-Komm. Schulze-Osterloh]; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68 [BB 1996, 40 Ls]; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599 [BB 1995, 923]; vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BStBl. II 1994, 224 [BB 1993, 1914] und vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BStBl. II 1992, 647 [BB 1992, 1249]).

Negative Ergänzungsbilanzen als Korrekturbilanzen

cc) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stellen negative Ergänzungsbilanzen, durch die gem. § 24 Abs. 2 UmwStG ein Einbringungsgewinn neutralisiert wurde, Korrekturbilanzen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der Personengesellschaft einerseits und den positiven Ergänzungsbilanzen anderer Gesellschafter andererseits dar. Insoweit wird der entstandene Einbringungsgewinn durch Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanzen für die einbringenden Altgesellschafter in die Zukunft verlagert. Allerdings stellen die Abstockungen in einer negativen Ergänzungsbilanz nicht bloße Merkposten in Bezug auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen stillen Reserven dar (vgl. zu alledem BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O. m.w.N. [BB 2006, 2569 Ls m. BB-Komm. Schulze-Osterloh] und vom 28. September 1995 IV R 57/94, a.a.O. [BB 1996, 40 Ls]).

Vielmehr ist die Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanzen geboten, denn auf der Grundlage der Einbringungswerte und der Ergänzungsbilanzen ist in der Folgezeit der (gewerbe-)steuerliche Gesamtgewinn der (übernehmenden) Personengesellschaft zu ermitteln. Daher sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz der C GmbH als auch die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten in der Gesamthandsbilanz aufzulösen. Die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu Korrekturen der Gewinnanteile der Gesellschafter. Die Auf- und Abstockungen sind daher zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesamthandsbilanz aufzulösen. Allerdings handelt es sich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei den Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen - wie aufgezeigt - nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, sondern um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz und insbesondere auch in der positiven Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen Gesellschafters (vgl. zu alledem BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O. m.w.N. [BB 2006, 2569 Ls m. BB-Komm. Schulze-Osterloh]; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O. und vom 28. September 1995 IV R 57/94, a.a.O. [BB 1996, 40 Ls]).

Dementsprechend ist eine negative Ergänzungsbilanz nicht nur entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz korrespondierend aufzulösen, sondern - entsprechend der Auffassung des beklagten Finanzamts - auch in den Fällen, in denen die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz des anderen Gesellschafters aufgrund dessen Austritts aus der Personengesellschaft gewinnwirksam aufgelöst wird (a.A. jeweils ohne Begründung: Fuhrmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rn. 933; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 8. Auflage, § 24 UmwStG, Rn. 230; Schlößer/Schley in: Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Auflage, § 24, Rn. 143; Offerhaus in: Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 499, 406; Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften im Steuerrecht, 10. Auflage, Rn. 2148; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565).

Buchwertfortführung

dd) Das von § 24 UmwStG normierte Gebot, die Buchwerte bei kumulierter Betrachtung der Gesamthandsbilanz und der bei der Einbringung gebildeten positiven und negativen Ergänzungsbilanzen fortzuführen bedeutet nicht nur, dass die Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz zuzüglich bzw. abzüglich der Auflösungsbeträge der Ergänzungsbilanzen in der Summe der Abschreibung bei Buchwertfortführung entsprechen müssen, sondern dass jede gewinnwirksame Auflösung der Aufstockungen in den positiven Ergänzungsbilanzen und damit zwangsläufig auch die Auflösung der positiven Ergänzungsbilanzen in den negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend abzubilden bzw. nachzuvollziehen ist. Hierfür spricht auch die Rechtsnachfolgeanordnung des § 24 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 (jetzt § 23 Abs. 1 UmwStG), weil sich der Buchwert in der übernehmenden Personengesellschaft aus dem Wert der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz und den Werten der Ergänzungsbilanzen zusammensetzt.

inwieweit sich bei Anwendung der Bruttomethode zum Zwecke der Buchwertfortführung ein anderes steuerliches Ergebnis ergäbe, kann dahinstehen

ee) Es kann dahinstehen, inwieweit sich bei Anwendung der Bruttomethode zum Zwecke der Buchwertfortführung ein anderes steuerliches Ergebnis ergäbe. Denn sowohl die sog. Bruttomethode als auch die sog. Nettomethode müssen im Zusammenhang mit der Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG hinsichtlich der Gesamtgewinnauswirkungen und der Verteilung des Gewinns auf die Mitunternehmer nur im Einbringungszeitpunkt zu einem identischen Ergebnis führen. Eine ggf. zu unterschiedlichen Zeitpunkten in den Folgejahren erfolgende Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven in Abhängigkeit der unterschiedlichen Buchungstechniken begegnet keinen Bedenken.

Zeit- und betragsinkongruente Fortführung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter komt auch nach BFH IV R 1/11 nicht in Betracht

ff) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt eine zeit- und betragsinkongruente Fortführung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter auch nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20. November 2014 (IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34 [BB 2015, 559 m. BB-Komm. Eckl]) nicht in Betracht. Ebenfalls nicht entscheidungserheblich ist, ob die Rechtsauffassung der Klägerin durch einen Vergleich mit einem hypothetischen zweistufigen Gesellschafterwechsel bestätigt wird. Denn die Besteuerung und deren rechtliche Beurteilung richtet sich nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt.

Entscheidung durch Gerichtsbescheid

II. Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO erschien dem Senat zweckmäßig, nachdem er dies den Beteiligten zuvor angekündigt hatte und im Streitfall allein eine Rechtsfrage zu entscheiden war.

Zulassung der Revision

III. Die Revision wird zum Zwecke der Rechtsfortbildung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang noch nicht über das steuerrechtliche Schicksal der Abstockungsbeträge in negativen Ergänzungsbilanzen bei Auflösung der korrespondierenden positiven Ergänzungsbilanzen aufgrund eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels entschieden worden.

Kostenentscheidung

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.