BFH: Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen und auf Rückstellungen für Bürgschaften

BFH, Urteil vom 18.4.2012 - X R 5/10

Leitsätze

1. Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen -unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis - mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG (gegen BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011, 306).

2. In gleicher Weise unterfallen substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG (gegen BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 6).

Sachverhalt

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31.12.2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 Euro aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1.1.2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31.12.2002: 241.642,42 Euro), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 Euro.

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31.12.2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 Euro aus. Am 9.7.2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31.12.2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 Euro auf den Erinnerungswert von 1 Euro vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen - nicht jedoch die Mietforderungen - in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 Euro.

ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte das FA in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27.1.2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage mit in EFG 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. d. § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d. h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Da die Darlehen des Klägers ab dem 1.1.2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 14.1.2009 - I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl. II 2009, 674, BB 2009, 990 m. BB-Komm. Hahne) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. d. § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt.

In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl. I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder - bei Thesaurierung der Gewinne - durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Aus den Gründen

• ► Unbegründetheit der Revision

15        II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

• ► Voraussetzungen für Teilwertabschreibung und Rückstellungsbildung sind gegeben

16        1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren - insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten - dem Grunde nach gegeben.

• ► Darlehensforderungen waren auf den Teilwert von Null abzuschreiben

17        a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 253 HGB und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

18        Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z. B. BFH-Urteile vom 10.11.2005 - IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl. II 2006, 618, BB 2006, 202 m. BB-Komm. Hierl, und vom 14.10.2009 - X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl. II 2010, 274, BB 2010, 368 m. BB-Komm. Günkel m. w. N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

19        Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine - dem Grunde nach zulässige - Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011, 306, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

• ► Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften war als Rückstellung zu passivieren

20        b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

• ► Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen vor

21        aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen - insofern unstreitig zwischen den Beteiligten - dem Grunde nach vor.

22        Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24.7.1990 - VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15.10.1998 - IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl. II 1999, 333, BB 1999, 836). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 S. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder - im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung - bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17.2.1993 - X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl. II 1993, 437, BB 1993, 1115 m. w. N.; vom 8.2.1995 - I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl. II 1995, 412, BB 1995, 1030; vom 4.2.1999 - IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl. II 2000, 139, BB 1999, 894, und vom 11.12.2001 - VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl. II 2002, 420, BB 2001, 493).

• ► Der Bildung der Rückstellung stand nicht entgegen, dass in Steuerbilanzen für schwebende Geschäfte keine Rückstellung gebildet werden darf

23        bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen - wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers - werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11.4.2003 - IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22.8.2006 - X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12.4.2002, DStR 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735, BB 1997, 1939).

24        cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 242 Abs. 1 S. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9.7.2003 ausgesprochen worden sind.

• ► Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG findet auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen keine Anwendung

25        2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass - entgegen der Auffassung des FA - das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

• ► Halbabzugsverbot gemäߧ 3c Abs. 2 S. 1 EStG

26        a) Nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

• ► Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. d. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers

27        b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. d. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des BVerfG vom 17.5.1960 - 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14.5.1974 - VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl. II 1974, 572, unter B.I.1.a, m. w. N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl. II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4.12.2006 - GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl. II 2007, 508, BB 2007, 1325, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1987 - IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl. II 1987, 670, BB 1987, 1919, unter 1.a).

• ► Auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang reicht für das Eingreifen des Abzugsverbots aus

28        aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und - im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG - auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 55).

• ► Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden

29        bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

30        Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.10.2005 - IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl. II 2006, 171, BB 2005, 2789 m. BB-Komm. Mihm) zu privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25.6.2009 - IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl. II 2010, 220, BB 2009, 2128 m. BB-Komm. Naujok; vom 14.7.2009 - IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18.3.2010 - IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl. II 2010, 627, BB 2010, 1068 m. BB-Komm. Birnbaum/Heggemann) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

31        Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der StSenkG, BT-Drucks. 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i. S. v. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i. S. v. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d bis i EStG.

• ► Aus der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sind keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs zu entnehmen

32        cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 113).

• ► Auch die Nichtaufnahme der Bundesratsinitiative BR-Drucks. 544/07 ist hier nicht ergiebig

33        dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2008 (BGBl. I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BR-Drucks. 544/07 - Beschluss -, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 S. 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

• ► Auffassungen im Schrifttum

34        Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre - bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen - insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter - je nach Regelungsbereich - unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).

• ► Entscheidend für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ist, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind

35        c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20.4.2005 - X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl. II 2005, 694, BB 2005, 2067 m. BB-Komm. Pönicke, und vom 14.1.2009 - I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl. II 2009, 674, BB 2009, 990 m. BB-Komm. Hahne, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben, 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011).

• ► Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen

36        Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die - unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis - eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl. II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl. II 2005, 694).

• ► Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i. S. d. § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind

37        Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i. S. d. § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1992 - VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl. II 1993, 340, BB 1993, 1271; vom 24.4.1997 - VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl. II 1999, 342, BB 1997, 2415, und vom 10.11.1998 - VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348, BB 1999, 566, jeweils m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2001 - VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl. II 2002, 733, BB 2002, 667 m. BB-Komm. Euler, und in BFHE 210, 29, BStBl. II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG - insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich - verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl. II 2002, 733).

• ► Wertminderungen eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

38        d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen -unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung - mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG.

• ► Wertminderungen sind getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen

39        aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z. B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

• ► Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht

40        bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1.1.2000 zinsfrei gestellt waren.

• ► Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf eine Darlehensforderung, die dem Fremdvergleich standhält, ist vollumfänglich abziehbar

41        (1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011, 306).

• ► Teile des Schrifttums vertreten die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen für damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG greift

42        (2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i. S. d. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 55).

43        Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26.10.1987 - GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl. II 1988, 348, BB 1988, 535) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl. II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und - je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen - entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24.5.1989 - I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28.3.2000 - VIII R 68/96, BFHE 191, 505, BB 2001, 26; vom 25.7.2000 - VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl. II 2001, 698, BB 2001, 131, und vom 2.5.2001 - VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl. II 2001, 668, BB 2001, 1613).

• ► Im Streitfall ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen nicht gegeben

44        (3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1.1.2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 S. 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

• ► Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG erstreckt sich nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen

45        (a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG erstreckt sich - aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter - nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a. a. O., § 3c Rz 46; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, StuB 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a. A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011, 306).

46        § 3c Abs. 2 S. 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a. A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

• ► Dafür spricht auch, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre

47        (b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).

48        Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl. I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 56).

49        Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a. a. O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die - im Streitfall allenfalls - einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a. a. O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26.6.2007 - IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl. II 2007, 893, BB 2007, 2158), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12.8.1997 - VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl. II 1998, 131, BB 1998, 92) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17.1.1995 - IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl. II 1995, 410, BB 1995, 1173).

50        Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

• ► Der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens begründet allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen

51        cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens - auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG - allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl. II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a. a. O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a. a. O., § 3c Rz 47; Gosch, a. a. O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a. A. BMF-Schreiben in BStBl. I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a. a. O., § 15 Rz 869).

• ► Finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung steht dem nicht entgegen

52        dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

• ► Finanzgerichtliche Rechtsprechung und Literatur

53        (1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

54        In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27.4.2006 - 1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2006 - 6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23.3.2011 - 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a. A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19.4.2006 - 15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.9.2009 - 2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

55        In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

• ► Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung ist nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar

56        (2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

• ► Auch die Imstreitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften ist nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG zu unterwerfen

57        3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

58        Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben vom 8.11.2010 - IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292, Nr. 6, BB-Entscheidungsreport Jürging, BB 2011, 306; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a. a. O., § 3c EStG, Rz 57, 55).

59        Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft - selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte - als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher - unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen - mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18.12.2001 - VIII R 27/00, BB 2001, 667 m. BB-Komm. Euler = GmbHR 2002, 331, 334 f.).

60        Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.