: Aktivierung der Abschlussprovisionsforderung eines Versicherungsmaklers
FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 24.4.2008 - 1 K 1242/04
Sachverhalt
In den Streitjahren war der Kläger u. a. als Versicherungsmakler tätig und bilanzierte daher. Für eine erfolgreiche Vermittlung erhielt er nach Zahlung der Erstprämie durch den Versicherten eine Abschlussprovision und für die Bestandspflege abgeschlossener Verträge teilweise darüber hinaus noch eine weitere Provision. Allerdings waren die Abschlussprovisionen laut den Verträgen grundsätzlich nur in der Höhe verdient und fällig, in der die Versicherungsnehmer auch tatsächlich ihre Prämien zahlten, und konnten anteilig zurückgebucht werden, wenn sich die Beiträge der Versicherten ermäßigten oder zurückgezahlt wurden oder wenn es während des sog. Provisionshaftungszeitraumes, der prozentual zur Vertragslaufzeit errechnet wird, zur Vertragsaufhebung oder zur vorzeitigen Vertragsbeendigung kam. Infolgedessen wurde eine Provisionszahlung, solange und soweit sie noch im Haftungszeitraum erfolgte, von den meisten Versicherungen lediglich als Vorschuss gezahlt (sog. Haftungsvolumen). Überdies wurden gegebenenfalls entstehende Rückzahlungsansprüche abgesichert, indem ein zuvor festgelegter Teil der Provision von etwa 10 % zunächst einbehalten und auf einem Konto der Versicherung verbucht wurde (sog. Stornoreservekonto), bis die Provision aus der Haftung herausgelangte und die entsprechende Stornoreserve freigegeben wurde.
Nach den Ermittlungen des Beklagten betrug das Haftungsvolumen im Jahr 2000 insgesamt 369 845,84 DM und die Stornoreserve im Jahr 1998 84 255,17 DM, im Jahr 1999 (nach einem Abgleich des entsprechenden Forderungskontos mit den vorhandenen Abrechnungen der Versicherungen nicht 125 273,66 DM, sondern) 134 131,31 DM und im Jahr 2000 84 274,71 DM. Allerdings ergab eine Rückfrage des Beklagten bei den vier wichtigsten Vertragspartnern des Klägers, dass bei der lediglich eine Stornoquote von etwa 2 %, bei der eine Stornoquote von etwa 9 %, bei der eine Stornoquote von etwa 27 %, bei der eine Stornoquote zwischen 12 und 15 % und selbst bei der vom Kläger beispielhaft angeführten lediglich eine Stornoquote von rund 5 % im Jahr 1999 und 30 % im Jahr 2000 bestand, welche durch die angesammelten Stornoreserven mehr als abgedeckt war. Allerdings unterscheiden die entsprechenden Auskunftsschreiben nicht immer zwischen den Stornierungen aus Neuabschlüssen und denen aus Altverträgen.
Während der Kläger in seinen Bilanzen die Stornoreserve zwar aktivierte, sogleich aber durch eine Rückstellung in entsprechender Höhe wieder passivierte und im Jahr 2000 das Haftungsvolumen lediglich auf der Passivseite als erhaltene Anzahlungen berücksichtigte, versagte ihm der Beklagte nach einer Betriebsprüfung die Korrektur der Stornoreserve auf der Passivseite ganz und wertete auch das Haftungsvolumen bereits als Erlös, welchen er jedoch wegen eines angenommenen Ausfallrisikos von 5 % entsprechend korrigierte. Die Änderungen wurden in den Bescheiden vom 10.9.2003 wegen Einkommensteuer 1998 bis 2000, wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.1998, wegen Gewerbesteuermessbeträgen 1998 bis 2000, wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1998 umgesetzt und nach fristgerechtem Einspruch in den Einspruchsentscheidungen vom 4.6.2004 beibehalten. Dagegen ist die Klage vom 2.7.2004 gerichtet.
Während der Kläger zunächst nur eine 50 %ige Korrektur der Stornoreserve auf der Passivseite angestrebt und sich zu den Feststellungen zum Haftungsvolumen gar nicht geäußert hatte, hat er sich in der mündlichen Verhandlung nunmehr gegen sämtliche darauf gegründeten Gewinnerhöhungen gewandt.
Er beruft sich dabei zum einen auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 12.11.1997 (XI R 30/97, BStBl. II 1998, 528, BB 1998, 303), das eine Aktivierungspflicht der Stornoreserve ausdrücklich verneine. Es sei zwar zu einer Gewinnermittlung durch Einnahmen- Überschussrechnung ergangen, aber unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten auch auf bilanzierende Steuerpflichtige zu übertragen. Zum anderen führt er ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 29.11.2007 (IV R 62/05, BFH/ NV 2008, 644, BB 2008, 830 mit BB-Komm. Euler, BB 2008, 830) an, das zwar zur Inkassotätigkeit ergangen sei, das eine Gewinnrealisierung aber selbst bei einer selbständig anrechenbaren und vergütbaren Teilleistung erst dann bejahe, wenn dem Unternehmer gegenüber seinem Auftraggeber ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch - gegebenenfalls auch nur für Teilleistungen - zustehe. Und Grundsätzliches zur Aktivierung von Forderungen ergebe sich aus Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 26.4.1995 (I R 92/94, BStBl. II 1995, 594, BB 1995, 1530), worin erkannt sei, dass aufschiebend bedingte Forderungen nicht zu aktivieren seien, wenn der Bedingungseintritt ungewiss und bis zum Bilanzstichtag nicht eingetreten sei, und vom 8.11.2000 (I R 10/98, BStBl. II 2001, 349, BB 2001, 877) worin ausgeführt werde, dass selbst Forderungen, bei denen die Voraussetzungen für ihre Entstehung bereits vorlägen, nicht zu aktivieren seien, wenn dies durch nach dem Bilanzstichtag festgestellte Mängel in der Leistung des Kaufmanns verhindert werden könne.
Demgegenüber befasse sich das vom Beklagten zitierte Urteil des Bundesfinanzhofes vom 21.10.1971 (IV 305/65, BStBl. II 1972, 274) überhaupt nicht mit dem Begriff Stornoreserven (bzw. Haftungsvolumen), sondern nur mit der damals noch neuen Grundsatzfrage, ob Provisionsansprüche eines Versicherungsvertreters trotz der hinaus geschobenen Fälligkeit im Allgemeinen überhaupt aktivierungsfähig sein könnten. Überdies sei die Sache seinerzeit letztlich zurückverwiesen worden, weil noch Überlegungen darüber gefehlt hätten, ob und inwieweit eine Wertberichtigung wegen eines etwa noch bestehenden und zum jeweiligen Aufstellungsstichtag bekannten Wagnisses angebracht erscheine. Dieser Kenntnisstand spiegele sich im vorliegenden Fall aber gerade in den von den Versicherungen und vom Kläger übereinstimmend vereinbarten Sicherheiten in Form der Stornoreserve (bzw. des Haftungsvolumens), denn diese zeigten die Erfahrungen und wirtschaftlichen Realitäten auf und entsprächen im Übrigen auch dem strengen Niederstwertprinzip für Umlaufvermögen. Folglich liege die Feststellungs- und Beweislast für die Aktivierungspflicht beim Beklagten. Im Übrigen habe der Bundesfinanzhof den Forderungscharakter der von ihm beurteilten Provisionen dabei auch vornehmlich daraus abgeleitet, dass letztlich nur deren Fälligkeit hinausgeschoben gewesen sei, während sie ansonsten zu verzinsen gewesen seien und auch auf Dritte hätten übergehen können. Bei den Provisionen des Klägers sei jedoch die Abtretung von Vergütungsansprüchen an Dritte wie auch die Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen.
Folglich hätten die Stornoreserven überhaupt nicht aktiviert werden dürfen, sondern seien eher als stille Reserven anzusehen und von ihm durch Aktivierung auf der einen und entsprechende Passivierung auf der anderen Seite im Ergebnis korrekt behandelt worden. Und auch das Haftungsvolumen sei allenfalls anteilig gewinnwirksam. Nach den Verträgen sei es nämlich erst dann voll verdient, wenn die Provision aus der Haftungszeit, welche erst nach 5 oder 6 Jahren ende, heraus sei. Bis dahin sei die Vergütung nur anteilig verdient und immer davon abhängig, dass der Kunde seine Beiträge zahle. Geschehe das nicht, habe die Versicherung dem Kläger gegenüber einen Rückforderungsanspruch, der auf erste Anforderung fällig und sogar vollstreckbar sei und von dem die Versicherungen auch bereits Gebrauch gemacht hätten. Daher werde in allen Courtagezusagen auch der Begriff Vergütungs- bzw. Courtagevorschuss verwendet und auf zu stellende Sicherheiten und Haftungszeiten verwiesen. Dementsprechend sei auch das Gesetz zu lesen, wenn es bspw. in § 92 Abs. 4 HGB konstatiere, dass der Versicherungsvertreter Anspruch auf die Provision habe, sobald der Versicherungsnehmer „die" Prämie gezahlt habe, „aus der" sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis errechne. Gedanklich sei nämlich dabei immer das Wort „jeweilige" zu ergänzen, woraus deutlich werde, dass die Prämie immer nur ratierlich verdient werde. Diese Lesart werde auch durch § 87a HGB bestätigt, der im ersten Absatz einen fälligen Anspruch auf Provision erst dann annehme „sobald und soweit" der Unternehmer bzw. der Dritte das Geschäft ausgeführt habe und im 2. Absatz sogar bestimme, dass der Anspruch entfalle, wenn feststehe, dass der Dritte nicht leiste, oder durch § 87b HGB, der die Höhe des Provisionsanspruchs „nach dem Entgelt berechnet, das der Dritte oder der Unternehmer zu leisten hat".
Wenn also die Versicherungen zu jedem Abschlussstichtag die Höhe der Haftungsvolumina und Stornoquoten in einer absoluten Zahl in Euro bescheinigten, sei dabei nicht zu vergessen, dass sich darunter eine Vielzahl von Verträgen mit jeweils einem noch nicht verdienten Bruchteil der Provision verberge, der voll risikobehaftet sei. Überdies bestünde auch dann eine Rückzahlungsverpflichtung, wenn das Haftungsvolumen bzw. die vorhandenen Stornoreserven zu deren Erfüllung nicht ausreichten, was nach den Erfahrungen der Branche und des Prozessbevollmächtigten aus anwaltlicher Tätigkeit durchaus und wiederholt vorkomme und nicht zuletzt durch die allgemeine wirtschaftliche Situation begründet sei. Das dahinter stehende Risiko will der Kläger mit einer Tabelle visualisieren, in der die vergleichsweise geringen vom Beklagten zugestandenen Wertkorrekturen kaum ins Gewicht fallen würden. Wegen der Einzelheiten wird auf die von Klägerseite vorgelegten dementsprechenden Verträge und Bestätigungsschreiben der Versicherungen sowie Mahnbescheide und Rechtsanwaltsschreiben verwiesen.
Ganz allgemein merkt der Kläger noch an, dass die von ihm abgeschlossenen Vertrauensschadensversicherungen in keinem Zusammenhang mit seinem Ausfallrisiko bei den Stornoreserven stünden - wie der Beklagte meint -, sondern nur seine Mandanten vor Fehlberatungen schützten. Außerdem bestehe gegenüber den Versicherungen sogar noch die Verpflichtung zur Rückzahlung von an Untervermittler weitergeleiteten Provisionen, bei denen er wegen des davon getrennten Vertragsverhältnisses zum Untervermittler keine unmittelbare Rückgriffsmöglichkeit habe.
Nachdem der Klägervertreter die Klagen der Klägerin wegen Gewerbesteuer zurückgenommen hat, beantragt er nunmehr,
unter Änderung der Bescheide wegen Einkommensteuer 1998 bis 2000, wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.1998, wegen Gewerbesteuermessbeträgen 1998 bis 2000 und wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 - insoweit nur für den Kläger - vom 10.9.2003 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 4.6.2004 der Besteuerung im Jahr 1998 einen um 84 225,17 DM niedrigeren Gewinn, im Jahr 1999 einen um 125 273,66 DM niedrigeren Gewinn und im Jahr 2000 einen um 391 354,84 DM niedrigeren Gewinn zugrunde zu legen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Nachdem die Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, sie werde in Änderungsbescheiden für das Jahr 2000 einen um 44 274,71 DM geminderten Gewinn zugrunde legen, beantragt sie nunmehr,
die Klage nach Maßgabe ihrer Erklärung vom heutigen Tage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte meint, die Stornoreserven wie auch das Haftungsvolumen seien in Anlehnung an das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 21.10.1971 (a. a. O.) jedenfalls bei bilanzierenden Versicherungsvertretern in voller Höhe als Erlöse zu erfassen, weil die Versicherung bei Zahlung der Erstprämie durch den Versicherten nicht mehr von der Leistungsverpflichtung frei werde und sich damit der Provisionsanspruch - unabhängig von seiner Entstehung oder Fälligkeit - so weit konkretisiert habe, dass ein bewertbares Wirtschaftsgut vorliege, welches zu bilanzieren sei. Das von Klägerseite zitierte Urteil des Bundesfinanzhofes vom 12.11.1997 (a. a. O.) sei demgegenüber nicht anwendbar, weil es zur Einnahmen-/ Überschussrechnung ergangen sei, bei der auf den Zufluss abzustellen sei, während bei der Bilanzierung auch die Buchung von Forderungen möglich sei. Diese Auffassung werde auch durch ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 14.10.1999 (IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25, BB 2000, 611) bestätigt, wonach der Provisionsanspruch bereits bei Zustandekommen des Vertrages zwischen Versicherung und Versicherungsnehmer verdient sei. Allerdings könnten die Forderungen wegen eventueller Rückzahlungsansprüche wertberichtigt werden. Jedoch sei das vom Kläger anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen, notfalls zu schätzen, könne aber nicht mit globalen Aussagen über Branchenkenntnisse oder allgemein schwierige Verhältnisse oder gar mit nicht die Streitjahre betreffenden Schriftstücken belegt werden. Da zu berücksichtigen sei, dass die Mehrzahl der Versicherungsverträge im ersten Jahr gekündigt werde, so dass die Rückzahlung der Provision bereits zum Bilanzstichtag durch eine entsprechende Erlösminderung im Rahmen der Verrechnung mit den monatlichen Provisionszahlungen erfasst sei, sei der 5 %ige Wertabschlag der Betriebsprüfung beim Haftungsvolumen bzw. der in der mündlichen Verhandlung zugesagte über 50 %ige Wertabschlag bei der Stornoreserve 2000 mehr als ausreichend. Dies werde auch durch die von ihm eingeholten Auskünfte der Versicherungen bestätigt, in denen diese teilweise selbst zugestanden hätten, dass sie die vorhandenen Sicherheiten in den Streitjahren nicht verwertet hätten.
Ebenso wenig könne der Kläger seine Berichtigung darauf stützen, dass er zusätzlich noch zur Rückzahlung der an Untervermittler weitergeleiteten Provisionen verpflichtet sei, denn es sei davon auszugehen, dass das Versicherungsunternehmen ihm die vollständige Provision auszahle und er seinem Untervermittler nur einen entsprechenden Anteil auszahle, so dass auch dieses Ausfallrisiko bereits berücksichtigt sei. Zuletzt habe der Kläger sein Ausfallrisiko sogar noch durch eine Vertrauensschutzversicherung abgesichert.
Dem Gericht haben 8 Bände der für die Kläger beim Beklagten geführten Akten sowie ein Ordner des Klägers mit Vertragskopien und Versicherungsbestätigungen vorgelegen.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre zu Recht in der streitigen Höhe festgesetzt. Insbesondere hat er zutreffend das Haftungsvolumen als Erlös berücksichtigt.
Für die Aktivierung von Provisionsforderungen ist nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen allein maßgeblich, ob, wann und in welchem Umfange der Kaufmann bereits ein bewertbares Wirtschaftsgut erlangt hat. Auch insofern ist grundsätzlich nicht darauf abzustellen, ob die Forderungen bürgerlich-rechtlich schon entstanden, bedingt oder gar fällig sind, sondern allein darauf, ob der Versicherungsvertreter von seiner Seite her die Leistung erbracht und ob sein Geschäftspartner sie abgenommen hat. Bei einem normalen Handelsvertreter wird dieser Status spätestens bei Ausführung des durch den Vertreter vermittelten Geschäfts erreicht, unabhängig von eventuellen Kundenzahlungen. Bei einem Versicherungsvertreter wird dieser Status zwar ebenfalls mit Ausführung des Geschäfts erreicht, jedoch kann diese in seinem Fall erst bei Zahlung der Erstprämie bejaht werden, denn bis dahin kann der Versicherer nach § 38 Abs. 2 VVG vom Vertrag zurücktreten und erst ab da hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf die entsprechende Provision, so dass seine Forderung erst in diesem Entwicklungsstadium nicht mehr mit Risiken behaftet ist, die eine Bewertung als Wirtschaftsgut ausschließen. Ob durch individuelle Vereinbarung die Zahlung der Provision durch Koppelung an die Zahlung der Folgeprämien zeitlich hinausgeschoben ist, hat auf die Aktivierungspflicht dann ebenso wenig Einfluss wie beim normalen Handelsvertreter, dessen Provisionsanspruch vereinbarungsgemäß auch erst nach Maßgabe der Kundenzahlung entstehen soll. (vgl. dazu insgesamt BFH, Urt. v. 21.10.1971, a. a. O., und zumindest für Abschlussprovisionen auch BFH, Urt. v. 14.10.1999, a. a. O.).
Danach hat der Kläger seine Abschlussprovision bereits bei Zahlung der Erstprämie durch den Versicherten zu aktivieren, weil er seine eigene Leistung bereits erbracht hat und weil die Versicherung die Durchsetzung des Anspruchs dann durch eigenes Betreiben nicht mehr verhindern kann, so dass der Anspruch jedenfalls nicht mehr mit besonderen Risiken behaftet ist, die eine Bewertung hindern könnten.
Der Einwand des Klägers, das o. g. Urteil befasse sich lediglich mit Provisionsforderungen im Allgemeinen, verwende aber die Begriffe „Haftungsvolumen" bzw. „Stornoreserven" überhaupt nicht, überzeugt den Senat schon deshalb nicht vom Gegenteil, weil es sich gleichwohl um Provisionsansprüche handelt, die zwar - wie das Haftungsvolumen - unter einer auflösenden Bedingung stehen oder bei denen - wie bei der Stornoreserve - zusätzlich noch die Fälligkeit hinausgeschoben wird, die sich damit aber nach Ansicht des Senats keineswegs von den vom Bundesfinanzhof beurteilten Provisionsforderungen unterscheiden, die ebenfalls nur „pro rata der eingegangenen Prämien" zahlbar waren.
Die Ansicht des Klägers, diese Teile seines Provisionsanspruches seien aber nicht zu verzinsen und könnten auch nicht abgetreten werden, erscheint dem Senat ebenfalls nicht überzeugend, da der Bundesfinanzhof nicht einmal der Fälligkeit des Anspruchs maßgebliche Bedeutung für eine Bilanzierung beigemessen hat. Insofern bediente er sich selbst in dem von Klägerseite zitierten Urteil vom 12.11.1997 (a. a. O.) nur hilfsweise des Verzinsungsargumentes, um die fehlende Fälligkeit zu belegen, aus der er sodann auf den fehlenden Zufluss schloss. Der Zufluss ist jedoch nur bei einem nicht- bilanzierenden Steuerpflichtigen relevant und lässt sich trotz aller Bestrebungen zur Angleichung schon vom System her nicht auf bilanzierende Steuerpflichtige wie den Kläger übertragen.
Auch der Hinweis des Klägers auf das zur Inkassotätigkeit ergangene Urteil des Bundesfinanzhofes vom 29.11.2007 (a. a. O.) vermag an der Einschätzung des Senats nicht zu ändern. Auch in diesem Urteil wird nämlich betont, dass eine Gewinnrealisierung im Allgemeinen anzunehmen ist, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat und ihm damit der Anspruch auf Gegenleistung - abgesehen von Gewährleistungs- bzw. Schadensersatzansprüchen oder Zahlungsunfähigkeit des Leistungsempfängers - so gut wie sicher zusteht, und dass dafür weder eine erteilte Rechnung bzw. eine noch ausstehende Abrechnung noch die Fälligkeit des Anspruchs notwendig ist. Nach Zahlung der Erstprämie hat aber auch der Kläger als Versicherungsmakler seine Leistung erbracht und zumindest die Versicherung als Leistungsempfängerin kann ihm den Anspruch auf die Gegenleistung - abgesehen von Gewährleistungs- bzw. Schadensersatzansprüchen oder Zahlungsunfähigkeit - nicht wieder nehmen. Die darauf folgenden Ausführungen des Bundesfinanzhofes zu Abschlagszahlungen oder Vorschüssen, auf die sich der Kläger wegen der insofern fehlenden Aktivierungspflicht vermutlich beziehen wollte, betreffen hingegen nur Teilleistungen, die der Leistungsverpflichtete noch nicht erbracht hat. Vorliegend hat der Kläger die Leistung, für die eine Abschlussprovision zu zahlen ist, aber bereits vollständig erbracht, es stehen nur noch die Leistungen eines Dritten, nämlich die fortlaufenden Zahlungen des Versicherungsnehmers, aus. Diese könnten den Provisionsanspruch zwar möglicherweise beeinflussen, ändern aber nach Ansicht des Senats nichts an deren Aktivierungspflicht. Es kann dahinstehen, ob die Frage, wann eine Forderung bereits so konkret und so wenig risikobehaftet ist, dass sie zu aktivieren ist, nur mit Blick auf den Forderungsinhaber zu beantworten ist, wie es möglicherweise das vom Kläger selbst zitierte Urteil des BFH vom 29.11.2007 (a. a. O.) nahelegt, das ebenfalls nur auf den Auftraggeber, hier also die Versicherung abstellt, oder ob auch ein Blick auf die Leistungsbeziehungen zu Dritten erlaubt ist. Selbst wenn nämlich auch die Leistungsbeziehungen zu Dritten, wie hier zu dem Versicherungsnehmer, mit einzubeziehen wären, darf nicht verkannt werden, dass sich nach der Unterschrift unter den Versicherungsvertrag und nach Zahlung der Erstprämie auch der Versicherungsnehmer zur Vertragsdurchführung verpflichtet hat und nicht mehr ohne Weiteres davon loskommt.
Zu keinem anderen Ergebnis führt auch das vom Kläger zitierte Urteil des BFH vom 26.4.1995 (a. a. O.). Darin wird zwar festgehalten, dass echte aufschiebend bedingte Forderungen nicht zu aktivieren sind, weil deren Bedingungseintritt ungewiss ist. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nach Ansicht des Senats um auflösend bedingte Forderungen nach § 158 Abs. 2 BGB. Dies folgt aus § 92 Abs. 4 HGB, der besagt, dass der Versicherungsvertreter Anspruch auf die Provision habe, sobald der Versicherungsnehmer „die" Prämie gezahlt habe, „aus der" sich die Provision errechnet. Die Norm ist - anders als der Kläger meint - gedanklich gerade nicht durch das Wörtchen „jeweilige" zu ergänzen, denn ansonsten hätte der Gesetzgeber die Entstehung des Anspruchs nach § 92 HGB ähnlich der Fälligkeit des Anspruchs nach § 84a Abs. 1 HGB formuliert und anstelle des „sobald" ein „sobald und soweit" gesetzt. Daraus folgt zugleich, dass sich nach Ansicht des Senats die Entstehung des Anspruchs anders als seine Fälligkeit gerade nicht durch individuelle Vereinbarung abändern lässt und dass die Verwendung des Begriffs Vergütungs- bzw. Courtagevorschuss in den Verträgen letztlich nur eine vom Gesetz zugelassene Fälligkeitsabrede beinhaltet.
Entsprechendes gilt auch für den Hinweis des Klägers auf das Urteil des BFH vom 8.11.2000 (a. a. O). Danach sind Forderungen zwar selbst dann nicht zu aktivieren, wenn die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs bereits gesetzt sind, die Entstehung aber noch durch Mängel in der Leistung des Kaufmanns verhindert werden kann. Der vorliegende Fall unterscheidet sich nämlich von dem vom BFH entschiedenen Fall dadurch, dass nicht nur die wesentlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs bereits gesetzt sind, sondern dass der Anspruch - jedenfalls nach der Auslegung des § 92 Abs. 4 HGB durch den Senat - auch bereits entstanden ist. Im Übrigen hielt der BFH dann auch nur eine Aktivierung „in voller Höhe" für bedenklich, sagte damit aber gerade nicht, dass überhaupt keine Aktivierung stattfinden dürfe.
Obwohl der Senat somit zusammenfassend eine Aktivierungspflicht sowohl des Haftungsvolumens als auch der Stornoreserve bejaht, erscheint ihm im Hinblick auf die Höhe eine Wertberichtigung wegen eines etwa noch bestehenden Wagnisses angebracht.
Diese kann entgegen den Buchungen des Klägers aber nicht die vollen Beträge des Haftungsvolumens und der Stornoreserve erfassen. Eventuelle Stornierungen gleich zu Vertragsbeginn erfordern nämlich regelmäßig schon deshalb keine Wertberichtigung, weil die Versicherungen sie bereits in die Berechnung des auszuzahlenden Betrages mit einrechnen. Außerdem ist eine Vielzahl der im Jahr angefallenen Stornierungen am Bilanzstichtag bereits bekannt und kann schon von daher in der Bilanz berücksichtigt werden. Eventuelle Stornierungen im weiteren Vertragsverlauf rechtfertigen ebenfalls keine 100 %ige Wertberichtigung, weil zu berücksichtigen ist, dass dem Versicherungsvertreter unabhängig vom Vertragsverlauf jedenfalls eine Restprovision zusteht.
Somit ist bei der dem Senat notwendig erscheinenden Wertberichtigung eine Quote anzusetzen, die als eine dem Kläger günstige Tatsache jedoch letztlich von ihm darzulegen und zu beweisen ist. Dazu genügen aber weder seine Ausführungen zur Lebenserfahrung bzw. zum Niederstwertprinzip, denn diese sind viel zu allgemein gehalten, noch die kurz vor der Verhandlung vorgelegten Unterlagen, denn diese enthalten nur vereinzelte Angaben, aus denen sich kein repräsentativer Wert ableiten lässt, oder weisen nur Daten für die Folgejahre aus, obwohl der Kläger eigentlich über aussagekräftige Abrechnungen der Versicherungen verfügen müsste (nachdem sie sich ihm gegenüber vertraglich zu regelmäßigen Abrechnungen verpflichtet haben).
Folglich bleibt nur eine Schätzung und hierfür erscheinen dem Senat vornehmlich die Antworten der Versicherungen an den Beklagten aussagekräftig, mit denen Stornierungen von durchschnittlich 13,8 % glaubhaft sind. Da aber ein Großteil der Verträge bereits zu Vertragsbeginn storniert wird und dies dann bereits durch Verrechnungen seitens der Versicherung oder spätestens mit Kenntnis des Klägers bei Bilanzerstellung Eingang in die Bilanz gefunden haben müsste, erscheint es dem Senat realistisch, dass nur etwa 1/3 der Stornierungen noch keine Berücksichtigung gefunden hat. Dieses 1/3 der durchschnittlichen Stornoquote ergibt eine anzusetzende Wertkorrektur von 4,6 % und läge damit beim Haftungsvolumen noch unter der vom Beklagten gewährten Wertkorrektur von 5 %. Hinzu kommt noch, dass sich die entsprechenden Prozentangaben der Versicherungen nur bei wenigen auf den gesamten Provisionsanspruch und damit auch auf das Haftungsvolumen bezogen haben können, während sie sich bei vielen Versicherungen - der Nachfrage des Beklagten entsprechend - ausdrücklich nur auf die Stornoreserve bezogen. In diesen Fällen wäre nach Ansicht des Senats dann ohnehin eine Wertkorrektur nur der Stornoreserve in Höhe des errechneten Prozentsatzes gerechtfertigt und der Beklagte hätte dem Kläger durch seine gerundete Anwendung auf das sehr viel höhere Haftungsvolumen schon mehr zugestanden. Auch die Überlegung, dass die Stornierungen bei einigen Versicherungen möglicherweise höher ausfallen als bei anderen, rechtfertigt hier keine Korrektur zugunsten des Klägers, denn etwa 2/3 des Haftungsvolumens basieren auf Verträgen mit der , die aber nur eine Stornoquote von 9 % angab und dabei noch ausdrücklich auf eine Verrechnung mit dem Stornoreservekonto verwies, und nur etwa 1/3 des Haftungsvolumens auf Verträgen mit der , die zwar eine Stornoquote von 27 % angab, aber das prozentuale Gewicht der damit nicht ausgleichen kann und überdies ebenfalls auf eine Verrechnung mit dem Stornoreservekonto verwiesen hat.
Im Ergebnis kann damit auch dahin stehen, ob das Ausfallrisiko noch einmal zusätzlich durch die vom Kläger abgeschlossenen Vertrauensschadensversicherungen abgesichert wird, wie der Beklagte meint (und wie es auch in einem von Kläger übersandten Schreiben der vom Oktober 2007 anklingt) oder in keinem Zusammenhang damit steht, wie der Kläger meint. Zuletzt ist für den Senat auch nicht erkennbar, inwiefern das Stornierungsrisiko durch eine Verpflichtung des Klägers zur Rückzahlung von an Untervermittler weitergeleiteten Provisionen erhöht werden sollte. Auch diese Provisionen dürften von den Versicherungen nicht zu anderen Prozentsätzen ausgezahlt oder storniert werden als den dem Kläger „or[i]ginär" zustehenden und können daher von ihm auch nur in entsprechender Höhe weitergeleitet worden sein. Damit bliebe der vorzunehmende Wertabschlag der gleiche (oder wäre allenfalls zu hoch, wenn der Kläger für diese Stornierungen gar nicht herangezogen würde, weil die Versicherung ihre Ansprüche zunächst strikt gegenüber dem Untervermittler geltend macht und den Kläger allenfalls als Bürgen heranzieht, wie es etwa die in einem von ihm übersandten Schreiben vom Dezember 2005 betont). Letztlich kann auch dem Umstand, dass der Kläger für einige Versicherungen eine Art Bestandspflege betreibt, keine Bedeutung zukommen, weil er für diese Tätigkeit dann nach Aktenlage zusätzliche Provisionen erhält.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
