Abschied vom Vertragskonzern?

Das Steuerrecht – eine „unerwünschte Quelle“ des Gesellschaftsrechts? Unter diesem Motto haben vor nahezu zwei Jahrzehnten Herbert Wiedemann1 und Brigitte Knobbe-Keuk2 ein lebhaftes Streitgespräch über die Auswirkungen steuerlicher Gesetzgebung und Gestaltung auf die gesellschaftsrechtliche Praxis und Rechtsprechung geführt. Damals kreiste die – stark typologisch geprägte – Diskussion um die gesellschaftsrechtliche Akzeptanz der GmbH & Co KG und der Publikumspersonengesellschaft, deren steuerliche Attraktivität im Verhältnis zur einfachen GmbH oder AG in erster Linie in der unmittelbaren Zurechnung der Gewinne und Verluste der Personengesellschaft an ihre Teihaber begründet war3. Mit der Einführung der Verlustverrechnungsschranken des § 15 a EStG im Jahre 1980 und der Milderung der ertragsteuerlichen Doppelbelastung seit 1977 sowie der Abschaffung der Vermögensteuer hat diese Auseinandersetzung in den letzten Jahren an Schärfe verloren4.

Zu den herausragenden Instituten des Gesellschaftsrechts, deren historische Wurzeln in der Besteuerungspraxis ihre Grundlage finden, gehört auch das Recht der Vertragskonzerne. Heinrich Kronstein konnte bereits 1931 feststellen, dass „besonders auf dem Gebiete des Steuerrechts“ das Verhältnis der abhängigen zur beherrschenden juristischen Person Beachtung gefunden habe5, und noch heute lesen wir bei Karsten Schmidt, dass das „Verständnis (der Unternehmensverträge) aus der Sicht des Gesellschaftsrecht schwierig ist“ und „das Steuerrecht (…) uns diese Verträge zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften aufzwingt“6. Ausgangspunkt dieser Entwicklung ist die „Organtheorie“ des Reichsfinanzhofs, die – zunächst im Umsatzsteuerrecht, später im Körperschaftsteuerrecht – die abhängige Kapitalgesellschaft als unselbständige Betriebsabteilung der Muttergesellschaft „ohne eigenen Willen“ einordnete und daraus steuerlich vorteilhafte Regeln ableitete (keine Besteuerung von Umsätzen zwischen Konzerngesellschaften, Verzicht auf Doppelbelastung ZHR 168 (2004) S. 629 (630)des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns der Tochtergesellschaft)7. Die unmittelbare Zurechnung des Tochterergebnisses an das Mutterunternehmen setzte nach dieser Judikatur einerseits eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung voraus und erforderte andererseits eine zivilrechtliche Vereinbarung, welche im Verhältnis der Organgesellschaft zum Organträger die tatsächliche Ergebnisübernahme sicherstellte. Für die „organisatorische“ Eingliederung erwies sich im Regelfall der Abschluss eines Beherrschungsvertrages als unverzichtbar, und die zivilrechtliche Ergebniszurechnung verlangte nach dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Damit waren die beiden wesentlichen Typen aktienrechtlicher Unternehmensverträge vorgeprägt8, die anschließend in den §§ 291 ff. AktG 1965 gesellschaftsrechtlich ausdifferenziert wurden. Im Jahre 1969 wurden die Erkenntnisse der steuerlichen Rechtsprechung vom Körperschaftsteuergesetzgeber erstmals aufgegriffen und später in den §§ 14 ff. KStG 1977 kodifiziert.

Diesem steuerrechtlichen Ursprung der Konzernvertragstypen zum Trotz stehen in der heutigen Wahrnehmung (der Wissenschaft) die eigenständigen gesellschaftsrechtlichen Funktionen des Unternehmensvertragsrechts im Vordergrund. Danach geht es in den §§ 291 ff. AktG nicht nur darum, die steuerlich motivierte Existenz von Unternehmensverträgen „hinzunehmen“ und den aus dieser Praxis folgenden Bedürfnissen des Gläubiger- und Minoritätenschutzes angemessen Rechnung zu tragen. Bereits die Materialien zum AktG 1965 betonen vielmehr die Notwendigkeit einer Ermächtigungsgrundlage für die enge organisatorische Verbindung rechtlich selbständiger Gesellschaften9. Diese Bedeutung des Vertragskonzernrechts als Gestaltungsmittel von Leitungsstrukturen ist im nachfolgenden Schrifttum eingehend gewürdigt worden10, so dass eine jüngere Habilitationsschrift die Verwirklichung unternehmerischer Organisationsautonomie ohne Rücksicht auf steuerliche Vorgaben als wesentliche Aufgabe der §§ 291 ff. AktG definieren kann11. In der Zivilrechtsprechung wurde die endgültige Ablösung vom steuerlichen Organschaftsrecht in der „Supermarkt“-Entscheidung12 des Bundesgerichtshofs vollzogen, welche für die Beschlussfassung über einen Konzernvertrag mit ei¬ZHR 168 (2004) S. 629 (631)ner GmbH die in § 17 KStG vorausgesetzte Schriftform nicht akzeptierte und mit Rücksicht auf den organisationsrechtlichen Charakter der Konzernverbindung die notarielle Beurkundung verlangte. Noch weiter reichte die (inzwischen aufgegebene) Judikatur zum „qualifiziert faktischen Konzern“, die in den §§ 302, 303 AktG ein analogiefähiges Modell für eine allgemeine Haftung der Muttergesellschaft bei zentral gelenkten faktischen Konzernen erblickte13. Der Vertragskonzern erweist sich bei dieser Sicht als gesetzliches Regelbild gesellschaftsrechtlicher Abhängigkeit (auch wenn die ursprüngliche Zielsetzung des aktienrechtlichen Referentenentwurfs 1958, faktische Konzerne durch drakonische Haftungstatbestände in die Vertragsform zu treiben, 1965 nicht verwirklicht wurde14).

Welche Auswirkungen auf diesen Rechtszustand sind zu gewärtigen, wenn die steuerliche Motivation für den Abschluss von Unternehmensverträgen wegfällt? Diese Frage besitzt nicht bloß akademischen Charakter, denn die konzernrechtlichen Erfordernisse für die steuerliche Anerkennung der Ergebniskonsolidierung werden Stück für Stück abgebaut. Bereits im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2001 wurde das Merkmal der „organisatorischen Eingliederung“ der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers (§ 14 Nr. 2 KStG) und damit auch die steuerliche Relevanz von Beherrschungsverträgen abgeschafft15. Da auch die „wirtschaftliche“ Eingliederung dem Gesetzgeber nicht mehr nötig erscheint, reicht nach geltendem Recht die „finanzielle“ Eingliederung i.S. einer Stimmrechtsmehrheit der Obergesellschaft aus. Vorläufig geblieben ist das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages (§ 14 S. 1 KStG). Diese Gesetzesänderung hat die Praxis unmittelbar zum Abschluss „isolierter Gewinnabführungsverträge“ veranlasst16. Doch droht auch diesem letzten Reservat des Konzernvertragsrechts im Konzernsteuerrecht das Aus. Maßgeblich erscheinen drei Gründe:

• Der erste ist „hausgemacht“. Mit der Unternehmenssteuerreform 2001 ist im faktischen Konzern die Möglichkeit verloren gegangen, Wertverluste von Beteiligungsgesellschaften in steuerlich relevante Teilwertabschreibungen umzumünzen (§ 8b Abs. 2, 3 KStG). Muttergesellschaften können Tochterverluste daher nur noch im Wege der unmittelbaren Ergebniszurechnung nach den Regeln der körperschaftsteuerlichen Organschaft geltend machen. Damit wächst der Druck, den Zugang zum Organschaftsrecht auch nicht vertragsgebundenen Konzernen zugänglich zu machen. In ihrem „Bericht zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform“ 2001 hat eine Arbeitsgruppe des Bundesfinanzministeriums diese Konsequenz vor¬ZHR 168 (2004) S. 629 (632)läufig noch nicht gezogen17, doch mehren sich die Stimmen, die eine konsolidierte Konzernbesteuerung ohne Rücksicht auf einen Gewinnabführungsvertrag befürworten18.

• Der zweite ist „konkurrenzbedingt“. Die Regeln über die steuerliche Verlustverrechnung im Konzern gehören zu den wesentlichen Faktoren der Attraktivität eines Landes als Standort für Holdinggesellschaften. Deutschland steht mit dem Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages in Europa isoliert da. Wichtige Mitgliedstaaten der Europäischen Union – Frankreich, Großbritannien, die Niederlande19, Italien etc. – ermöglichen die steuerliche Ergebniskonsolidierung oder andere Formen der Verlustverrechnung auch ohne konzernvertragliche Grundlage. Zuletzt hat Österreich vor wenigen Monaten ein neues – liberales – Regime für die Gruppenbesteuerung eingeführt und in diesem Zuge den Ergebnisabführungsvertrag als Voraussetzung der Einheitsbesteuerung aufgegeben20. Deutschland wird es schwer haben, sich in diesem „Markt“ zu positionieren, und gerade für die mobile Rechtsform der Europäischen Aktiengesellschaft als Konzernobergesellschaft können die großzügigen Konsolidierungsregeln unserer Nachbarländer unwiderstehlich erscheinen. Auch die Europäische Kommission legt ihren Vorschlägen einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung keine konzernvertraglichen Elemente zugrunde21.

• Schließlich ist nicht undenkbar, dass die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs dem steuerlichen Erfordernis des Gewinnabführungsvertrages den Garaus macht. Der Gerichtshof wird demnächst über die Vorlage eines britischen Gerichts entscheiden, welche auf die Frage gerichtet ist, ob der nationale Steuergesetzgeber die territorial beschränkte Verlustverrechnung im inländischen Konzern auf ausländische Tochtergesellschaften erstrecken muss22. Wenn dies – wie weithin erwartet23 – bejaht wird, muss auch die Bundesrepublik Deutschland ihr Konsolidierungsregime (entweder abschaffen oder) auf ausländische Mehrheitsbeteiligungen erstrecken. ZHR 168 (2004) S. 629 (633)Dabei erweist sich das Merkmal des Gewinnabführungsvertrages i.S. der §§ 291 ff. AktG als hinderlich, weil das auf Konzernverhältnisse anwendbare Sachrecht dem Statut der ausländischen Tochtergesellschaft zu entnehmen ist24, welches in aller Regel kein eigentliches Konzernvertragsrecht kennt. Damit wären Auslandstöchter von dem Regime der §§ 14 ff. KStG ausgeschlossen. Man mag bezweifeln, ob der Europäische Gerichtshof bereit wäre, diesen diskriminierenden Effekt alleine dem Sitzland der Tochtergesellschaft zuzurechnen. Es sprechen gute Gründe dafür, der Bundesrepublik Deutschland hier ein nicht gerechtfertigtes steuerliches Hindernis für die grenzüberschreitende Konzernbildung vorzuwerfen. Das Fehlen des Gewinnabführungsvertrages als Konsolidierungsvoraussetzung in den meisten anderen Mitgliedstaaten könnte dem Gerichtshof als Zeichen für die mangelnde „Erforderlichkeit“ dieses, die grenzüberschreitende Konzernbildung beschränkenden, steuerlichen Merkmals erscheinen.

Mit dem Wegfall des „Gewinnabführungsvertrages“ im Körperschaftsteuerrecht würde die steuerliche Motivation für den Abschluss von Unternehmensverträgen endgültig verschwinden. Es ist anzunehmen, dass dies gravierende Auswirkungen auf die konzernrechtliche Praxis haben wird. Es genügt, einige mögliche Entwicklungslinien anzudeuten:

• Im GmbH-Recht wird – im Hinblick auf das Weisungsrecht der Gesellschafter – der Abschluss von Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen nahezu obsolet werden, zumal die verfahrensrechtlichen und materiellen Schutzregeln des Konzernvertragsrechts dem herrschenden Unternehmen unbequem erscheinen dürften. Dies kann zu einer Renaissance der Problematik „qualifiziert faktischer Konzerne“ führen, weil die Konzernobergesellschaften geneigt sein werden, ihre bislang auf einen Beherrschungsvertrag gestützte intensive Konzernherrschaft auf faktischer Grundlage weiter auszuüben. Nur dann, wenn der wirtschaftlichen Gestaltungsmacht der Obergesellschaft deutliche rechtliche Grenzen aufgezeigt sind – etwa bei Cash-Pooling-Verträgen zu Lasten des Stammkapitals der Untergesellschaft25 – wird ein ernsthafter Anreiz zur unternehmensvertraglichen Bindung bestehen bleiben.

• Im Aktienrecht wird die Belastbarkeit des Weisungsrechts nach § 311 AktG einer intensiven Prüfung unterzogen werden. Mit Rücksicht auf die vielfältigen Beschluss- und Formerfordernisse des aktienrechtlichen Vertragskonzerns sowie im Hinblick auf die Verlustübernahmepflicht und Haftung (§§ 302, 303 AktG) und die Abfindungs- und Ausgleichsmechanismen ge¬ZHR 168 (2004) S. 629 (634)genüber Minderheitsgesellschaftern (§§ 304, 305 AktG) stellt sich der Abschluss eines Konzernvertrages aus der Sicht der Obergesellschaft in aller Regel nicht als günstiges Geschäft dar. Die Leitungsorgane der Konzernmuttergesellschaft werden daher versuchen, soweit wie möglich die Gestaltungsmöglichkeiten im faktischen Konzern „auszuloten“. Dabei wird die Wissenschaft vom Gesellschaftsrecht aufgerufen sein, endlich ein klares Verständnis des § 311 AktG – zwischen „Deklaration“ und „Konzernprivileg“26 – zu entwickeln und auch Abgrenzungsfragen – etwa zur Reichweite des Kapitalschutzes im faktischen Aktienkonzern – zu klären27.

• Ein neues Anwendungsfeld für die Gestaltung von Verträgen zwischen konzernverbundenen Gesellschaften wird sich demgegenüber auf dem Gebiet der „Steuerumlagen“ einstellen. Bei Wegfall des Gewinnabführungsvertrages als steuerlichem Merkmal werden sich in großem Umfang Vermögensverschiebungen aus der „Nutzung“ der Verluste anderer Konzerngesellschaften einstellen, ohne dass diesem Vorgang eine tatsächliche Ergebnisübernahme zugrunde liegt. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, der eine „Konzernumlage“ für derartige Vermögensvorteile bisher nicht akzeptiert hat28, erweist sich vor diesem Hintergrand als korrekturbedürftig. Sie hat zwar die Zustimmung angesehener Gesellschaftsrechtler gefunden29, wird jedoch in der steuerlichen Praxis allgemein als verfehlt eingeordnet30. Sie wird dem Sachverhalt nicht gerecht, dass die Weggabe eines Verlustverrechnungspotentials an eine andere konzernangehörige Gesellschaft zumindest auf der Grundlage des § 812 Abs. 1 S. 1 2. Alt. BGB ausgleichsfähig sein muss31. Zutreffend hat der Bundesfinanzhof einen solchen „aus dem ZHR 168 (2004) S. 629 (635)Verlust resultierenden zukünftigen Steuerminderungseffekt als ökonomischen Wert und als vermögenswerte Rechtsposition“ eingeordnet32. Auf lange Sicht wird man daher nicht nur die Zulässigkeit von Steuerumlagen auf „stand-alone“-Basis akzeptieren, sondern weitergehend in die §§ 291 ff. AktG eine gesetzliche Ausgleichspflicht für die vorteilhafte Nutzung fremder Verlustverrechnungspotentiale im Konzern einfügen müssen33. Lediglich soweit die Konzernobergesellschaft auf der Grundlage des steuerlichen Organverhältnisses Vorteile erlangt, welche die abhängigen Gesellschaften ohnehin nicht hätten nutzen können (Beispiel: Wegfall gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen zwischen Konzerngesellschaften) kann ein Ausgleichsanspruch unterbleiben.

• Schließlich wird der Rückgang der praktischen Relevanz von Unternehmensverträgen auch dem Export dieser Gestaltungsformen in das europäische Ausland dauerhaft den Schwung nehmen34. Bereits in der Vergangenheit sind sämtliche Versuche, die Grundaussagen des deutschen Konzernrechts auf der Ebene der Europäischen Gemeinschaft zu verankern, gescheitert35. Immerhin hatte das Forum Europaeum Konzernrecht in seinen rechtspolitischen Vorschlägen aus dem Jahre 199836 noch die light-Version des Unternehmensvertrags, die einseitige „Konzernerklärung“, in knappen Zügen konturiert. Heute richtet sich die rechtspolitische Diskussion in Europa vornehmlich auf den faktischen Konzern. Einerseits will die Europäische Kommission37 – in Anlehnung an das Forum Europaeum38 und die High-Level-Group39 – mit Hilfe der rozenblum-Doktrin der Konzernge¬ZHR 168 (2004) S. 629 (636)staltungsmacht der Obergesellschaft größere Freiräume verschaffen40; andererseits findet Beachtung, dass die Schutzvorkehrungen für Minderheitsgesellschafter im faktischen Konzern einer europäischen Regulierung bedürfen41. Der rechtspolitische Fokus liegt daher eindeutig nicht auf einer Ausbildung konzernvertraglicher Elemente im Gemeinschaftsrecht.

Die Unternehmensverträge des deutschen Konzernrechts sind – so hat Hans-Joachim Priester einmal anschaulich formuliert – „Kinder des Steuerrechts“42. Aus der Sicht der Wissenschaft vom Gesellschaftsrecht haben sie seit Jahrzehnten eigenständige Lebenskraft erlangt. Die künftige Entwicklung der Konzernbesteuerung wird zeigen, ob diese Rechtsinstitute in der Praxis ihre Nabelschnur wirklich abgelegt haben und in der Lage sind, auch ohne steuerliche Motivation eigenständigen gesellschaftsrechtlichen Gestaltungszielen wirksam zu dienen.

Wolfgang Schön