FG Niedersachsen: Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

FG Niedersachsen, Urteil vom 17.12.2010 - 11 K 15/10

Sachverhalt

Streitig ist die Lohnsteuerhaftung der Klägerin nach § 42 d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

Gemäß Prüfungsanordnung vom 15. Januar 2009 wurde im Zeitraum Februar bis September 2009 bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2008 durch den Beklagten durchgeführt.

Der Prüfer stellte insbesondere fest, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern tarifliche Zuschläge für geleistete Sonntags‑, Feiertags‑ und Nachtarbeit (zukünftig SFN-Arbeit) gewährte. Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten hierfür monatlich gleichbleibende Zahlungen. Wegen fehlender Aufzeichnungen erkannte der Lohnsteuerprüfer die Steuerfreistellung dieser pauschalen Zahlungen nicht an. Die Klägerin hat, so der Betriebsprüfungsbericht, erklärt, von der Möglichkeit des Rückgriffs auf den Arbeitnehmer keinen Gebrauch zu machen.

Weiterhin stellte der Außenprüfer fest, dass Zuschüsse zu Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträgen für den Gesellschafter-Geschäftsführer steuerfrei behandelt worden sind. Er war der Ansicht, dass nach § 3 Nr. 62 EStG eine Steuerbefreiung nicht möglich war, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Insbesondere liege kein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis zum Gesellschafter-Geschäftsführer vor. Dies setze aber die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG voraus. Die Klägerin hat, so der Betriebsprüfungsbericht, erklärt, von der Möglichkeit des Rückgriffs auf den Arbeitnehmer Gebrauch zu machen.

Des Weiteren stellte der Lohnsteueraußenprüfer fest, dass die Arbeitnehmerin und Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers, Frau A, ein betrieblichen Pkw auch zu privaten Zwecken nutzte. Da keine arbeitgeberseitige Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt war, wurde dieser geldwerte Nutzungsvorteil nach der 1%-Regelung versteuert. Die Klägerin erklärte gegenüber dem Lohnsteuerprüfer, insoweit von der Möglichkeit des Rückgriffs auf die Arbeitnehmerin keinen Gebrauch machen zu wollen.

Die aus diesen Feststellungen sich ergebenden Abgabenforderungen machte der Beklagte mit Haftungsbescheid vom 22. Oktober 2009 gegenüber der Klägerin geltend. Die Haftungssumme belief sich auf insgesamt 23.270,30 EUR (20.470 EUR Lohnsteuer, 1.313,01 EUR Kirchensteuer lutherisch und 361,35 € Kirchensteuer römisch-katholisch; Hinzu kam an Solidaritätszuschlag 1.125,94 EUR). In den Erläuterungen zum Haftungsbescheid wies der Beklagte darauf hin, dass die Klägerin als Haftender anstelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen wurde, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und die Klägerin sich damit einverstanden erklärt habe. Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 8. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage.

Die Klägerin trägt vor, dass die Zuschläge für Sonn‑ und Feiertags und Nachtarbeit steuerfrei zu belassen seien. Stimme die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein, so sei dann, wenn der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet habe als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, und keine Rückzahlung erfolge, die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen. Aus den Aufzeichnungen und Berechnungen der Arbeitgeberin sowie künftiger Zeugenaussagen stehe fest, dass die Arbeitnehmer monatlich mehr als die vergüteten Arbeitsstunden in dieser Zeit geleistet hätten. Die monatlichen Zahlungen seien daher keine Abschlagzahlungen oder Vorschüsse auf tatsächlich geleistete steuerfreie Arbeitszeiten, sondern abschließende Entlohnungen gewesen. Dabei seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die diesen Entlohnungen zu Grunde liegenden Stundenzahlen monatlich stets überschritten worden seien.

Hinsichtlich der Pkw-Nutzung durch die Ehefrau sei die Annahme des Beklagten, es läge eine private Nutzung vor, nicht zutreffend. Eine private Nutzung eines betrieblichen Pkw durch die Ehefrau habe nicht stattgefunden. Dementsprechend könne ein geldwerter Vorteil auch nicht in Ansatz gebracht werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Haftungsbescheid vom 22. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2010 zu ändern und eine Lohnversteuerung nur im Hinblick auf die Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen vorzunehmen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass eine private Pkw-Nutzung durch die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers durch Nutzung des Fahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen ... ‑ ...  nicht glaubhaft sei, da es sich bei dem Fahrzeug um ein zum Pannenhilfsfahrzeug umgerüsteten Ford Galaxy handele. Die Zuschläge für SFN-Arbeit könnten nicht steuerfrei berücksichtigt werden, da es sich um Beträge handele, die nicht abgerechnet worden seien. Die eingereichten Aufzeichnungen seien erst nach Aufforderung durch den Außenprüfer vorgelegt worden und könnten nicht berücksichtigt werden, da sie den Anschein erwecken, "für die Außenprüfung" erstellt worden zu sein.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist teilweise begründet.

Der Haftungsbescheid vom 22. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2010 ist insoweit rechtswidrig als der Beklagte die Klägerin für die Privatnutzung eines dienstlichen Fahrzeugs lohnsteuerlich in Anspruch nimmt.

1. Soweit der Haftungsbescheid eine Haftung für Lohnsteuer auf die Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen beinhaltete, wurde der Bescheid von der Klägerin nicht angefochten.

2. Die Lohnversteuerung der Zuschläge für SFN-Arbeit durch den Beklagten erfolgte rechtmäßig.

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Zuschläge für SFN-Arbeit führten zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20:00 Uhr bis 6:00 Uhr (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG). Durch die Steuerfreiheit soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen gewährt werden, die mit dieser Arbeit verbunden sind (BFH-Beschl. v. 27. Mai 2009 VI B 69/08, BStBl II 2009, 730, m.w.N.).

Die Steuerbefreiung tritt nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Nachtarbeit gezahlt worden sind. Sie setzt deshalb nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden zur SFN-Arbeit voraus. Dadurch soll von vornherein gewährleistet sein, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für SFN-Arbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen (zuletzt BFH-Urt. v. 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

Zahlt der Arbeitgeber monatlich gleichbleibende Zuschläge für Nachtarbeitsstunden und Sonntagsarbeitsstunden, ohne krankheitsbedingte oder urlaubsbedingte Fehlzeiten zu berücksichtigen und ohne Aufzeichnungen über die tatsächlich geleistete Arbeit zu führen, so sind die Zuschläge nicht nach § 3b EStG steuerfrei (BFH-Beschl. v. 2. März 2005 IX B 166/03, BFH/NV 2005, 1285).

Pauschale Zuschläge, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Nachtarbeit gezahlt werden, sind nur dann und insoweit steuerfrei, als sie den im Einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet, als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteile v. 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293; v. 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; v. 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl II 1993, 314; s. auch BFH-Urt. v. 25. Mai 2005 IX R 72/02, BStBl II 2005, 725; Urt. v. 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

b) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze hat der Beklagte die Zuschläge für SFN-Arbeit zu Recht dem Lohnsteuerabzug unterworfen.

Nach den Feststellungen des Finanzamtes sind die Zuschläge neben dem Grundlohn bezogen worden. Diese waren danach nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch nachts geleistete Tätigkeit (s. dazu Moritz in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21).

Der Beklagte hat aber nicht feststellen können, dass die Zuschläge für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gezahlt worden sind. Die Klägerin hat keine Einzelabrechnung bis zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos vorgenommen, obwohl eine solche Abrechnung grundsätzlich unverzichtbar ist (BFH-Entscheidungen in BStBl II 1993, 314; BStBl II 2005, 725; v. 18. Mai 2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; v. 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335). Besondere Umstände des Streitfalles erlaubten nicht auf die grundsätzlich zu fordernden Aufzeichnung über tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden zur SFN-Arbeit und einer jährlichen Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG zu verzichten. Denn besondere Umstände, bei denen die Rechtsprechung des BFH Ausnahmen von diesem Grundsatz macht, liegen nicht vor. So waren die Arbeitsleistungen nicht fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) zu erbringen, was die Anforderungen an die Nachweispflicht gemindert hätte (BFH-Urt. v. 24. November 1989 VI R 92/88, BStBl II 1990, 315; Urt. v. 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201). Zum anderen waren die Zuschläge nach den Feststellungen des Betriebsprüfers vereinbarungsgemäß nicht so bemessen, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten - aufs Jahr bezogen - die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten. Die von der Klägerin während der Außenprüfung vorgelegten Stundennachweise erlaubten nicht eine solche Schlussfolgerung. Sie enthielten Arbeitsnachweise an Tagen, an denen nachweislich der betreffende Arbeitnehmer krank gemeldet war bzw. sich in stationärer Behandlung befand. Damit waren sie als Nachweis ungeeignet. Soweit der Prozessbevollmächtigte die Arbeitnehmer als Zeugen für den Nachweis benennt, dass die tatsächlichen Arbeitsstunden zur SFN-Arbeit den Gesamtbetrag der Zuschläge überstiegen, kann dem nicht gefolgt werden. Hierzu wären zunächst Aufzeichnungen über die tatsächlich geleistete Arbeit (durch Arbeitgeber oder Arbeitnehmer) erforderlich (s. BFH-Beschl. v. 2. März 2005 IX B 166/03, BFH/NV 2005, 1285), die jedoch bisher weder vorgelegt worden sind, noch in Aussicht gestellt wurden. Erst in diesem Zusammenhang könnten Zeugenaussagen die Aussagekraft von solchen Aufzeichnungen bekräftigen. Allein eine Zeugenaussage des Inhalts, dass die tatsächlichen Nacharbeitsstunden den Gesamtbetrag der Zuschläge überstiegen, kann den Beweis nicht erbringen.

Soweit der Prozessbevollmächtigte vorträgt, es habe sich um feste Zuschläge und nicht Pauschalen gehandelt, so dass eine andere rechtliche Bewertung vorzunehmen sei, kann dem nicht gefolgt werden, da feste Zuschläge wie Pauschalen für SFN-Arbeit Lohnbestandteile sind, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Nachtarbeit gezahlt werden. Eine unterschiedliche rechtliche Behandlung ist insoweit nicht zu erkennen.

Auch ergibt sich aus dem vom Prozessbevollmächtigten herangezogenen Urteil des BFH v. 28. November 1990 VI R 56/90 (BStBl. II 1991, 298) keine andere Beurteilung. In dieser Entscheidung des BFH hatten Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine Vereinbarung über die Zahlung eines pauschalen Zuschlags für SFN-Arbeit getroffen, sondern eine bestimmte Stundenzahl monatlich für SFN-Arbeit vereinbart und diese nach einem festgesetzten Stundensatz vergütet. In der Urlaubszeit wurde keine Vergütung für SFN-Arbeit gezahlt. Streitig war lediglich, ob der Arbeitnehmer mindestens die vereinbarte monatliche SFN-Arbeit geleistet hatte.

Demgegenüber zahlte die Klägerin die streitigen "Zuschläge" für SFN-Arbeit pauschal in festen Monatsbeträgen aus, ohne hierbei die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zu berücksichtigen. Auch krankheits- oder urlaubsbedingte Fehlzeiten führten nicht zu einer Verringerung des monatlichen "Gesamtbruttolohnes". Aufzeichnungen über die tatsächlich geleistete Nacht- oder Sonntagsarbeit wurden nicht in anerkennenswerter Form geführt (s. oben).

Angesichts dieser unterschiedlichen Sachverhaltsgestaltungen kommt eine Abweichung von der in Bezug genommenen BFH-Entscheidung nicht in Betracht (so auch BFH- Beschl. v. 2. März 2005 IX B 166/03, BFH/NV 2005, 1285).

Da die Klägerin die Darlegungs- und Feststellungslast für die Voraussetzungen der von ihr geltend gemachten Steuerfreiheit der Zuschläge gem. § 3b EStG trägt (s. Niedersächsisches FG Urt. v. 3. Juni 1996 VIII 543/89, juris) und dieser Nachweis nicht erbracht wurde, konnte die Klage insoweit keinen Erfolg haben.

3. Soweit die Versteuerung der privaten Pkw-Nutzung nach der 1%-Regelung erfolgte, ist jedoch der Haftungsbescheid rechtswidrig, da der Beklagte eine Privatnutzung des dienstlichen Pkw nicht nachgewiesen hat. Hierzu hätte es nach der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH-Urt. v. 21. April 2010 VI R 46/08, BStBl. 2010, 848) den Nachweis erfordert, dass eine private Nutzungsmöglichkeit durch den Arbeitgeber eingeräumt wurde. Diesen Nachweis hat der Beklagte nicht erbracht.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO); die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.