FG Münster: Zuschätzung aufgrund eines Zeitreihenvergleichs zulässig

FG Münster, Urteil vom 26.7.2012 - 4 K 2071/09 E, U

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über Hinzuschätzungen von Umsätzen und Gewinnen dem Grunde und der Höhe nach.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie haben zwei in den Streitjahren minderjährige Söhne. Im Jahr 2001 erwarben die Kläger das Grundstück „..." in C, in dem sich ihre Privatwohnung befindet. Der Kaufpreis in Höhe von 365.000,- DM war durch ein Darlehen der Sparkasse X über 140.000,- DM, eine Überweisung von Frau D Q über 90.813,26 DM, die Auszahlung einer Lebensversicherung in Höhe von 79.794,- DM und weiteren Mitteln finanziert worden.

Der Kläger betrieb das Gasthaus „..." in C in angemieteten Räumen zunächst bis zum 30.4.2002 und erneut ab dem 7.3.2003. Seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb ermittelte er in den Streitjahren durch Betriebsvermögensvergleich. Die Klägerin war in der Gaststätte als Angestellte tätig.

Der Kläger benutzte in den Streitjahren 2001 und 2003 eine Registrierkasse, in der er die Einnahmen der Speisegaststätte erfasste. Daneben führte er eine weitere Barkasse an der Theke, deren Einnahmen nicht über die Registrierkasse abgerechnet wurden. Die täglichen Bareinnahmen der beiden Kassen stellte er den Barausgaben und Entnahmen gegenüber und ermittelte so die Kassenbestände.

In seinen für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen machte der Kläger folgende Angaben:

Die Erklärungen führten, für 2001 nach Zustimmung des Beklagten, zu unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen.

Die in den Einkommensteuererklärungen der Kläger erklärten Gewinne in Höhe von 85.077,- DM (2001), 15.840,- EUR (2002, bis 30.4.) und 23.192,- EUR (2003, ab 7.3.) legte der Beklagte zunächst den unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerfestsetzungen zugrunde. Auf die Gewinnermittlungen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Die Erklärungen für 2001 wurden in 2003, für 2002 in 2004 und für 2003 in 2005 eingereicht.

Eine vom Beklagten im Jahr 2007 begonnene Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Kassenführung des Klägers nicht ordnungsgemäß sei, da die Tagesendsummenbons der elektronischen Registrierkasse für den Zeitraum 1.1. bis 16.3.2001 nicht vollständig vorgelegt worden seien und diejenigen des Jahres 2003 kein Datum enthielten. Der Prüfer nahm für diese beiden Jahre Zuschätzungen auf Grundlage eines Zeitreihenvergleichs vor. Dabei stellte er dem um den Eigenverbrauch und die Personalbeköstigung geminderten wöchentlichen Wareneinkauf (netto) die wöchentlichen Einnahmen (brutto) gegenüber und ermittelte so wöchentliche Rohgewinnaufschlagsätze (netto-brutto). Für das Jahr 2003 rechnete er dem wöchentlichen Wareneinkauf den zum 31.12.2003 in der Bilanz ausgewiesenen Warenbestand (10.800,- EUR), verteilt auf 44 Wochen = 245,45 EUR/Woche hinzu. Von den so ermittelten Rohgewinnaufschlagsätzen bildete der Prüfer für je zehn aufeinanderfolgende Wochen Mittelwerte. Die jeweils höchsten Mittelwerte betrugen für 2001 241,54 % (netto-brutto) bzw. 195,39 % (netto-netto) und für 2003 263,42 % (netto-brutto) bzw. 214,19 % (netto-netto). Die sich durch Anwendung dieser Sätze auf den erklärten Wareneinkauf ergebenden Mehrgewinne bzw. -umsätze betrugen für 2001 23.115,03 DM (netto) und für 2003 39.421,08 EUR (netto). Im Rahmen des Prüfungsberichts rundete der Prüfer diese Beträge auf 20.000,- DM (2001) bzw. 35.000,- EUR (2003) ab, die zu entsprechenden Umsatzsteuererhöhungen von 3.200,- DM (2001) bzw. 5.600,- EUR (2003) führten.

Im Streitjahr 2003 sei zudem die Herkunft von Bareinlagen in Höhe von 500,- EUR am 7.3., 1.169,58 EUR am 14.3., 995,20 EUR am 19.3. und 1.500,- EUR am 1.12. ungeklärt.

Hinsichtlich des Streitjahres 2002 stellte der Prüfer fest, dass keine freien Entnahmen getätigt worden seien. Es sei unklar, mit welchen Mitteln die Kontokorrentverbindlichkeiten (34.082,43 EUR) und die Steuerrückstände aus der Betriebsaufgabe zum 30.4.2002 (20.457,18 EUR) beglichen worden seien. Wegen ungeklärter Vermögenszuwächse wurde eine Gewinnzuschätzung in Höhe von 40.000,- EUR vorgenommen und die Umsatzsteuer entsprechend um 6.400,- EUR erhöht.

Zu weiteren Ergebnissen führte die Betriebsprüfung nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Prüfers vom 11.12.2007 nebst anliegenden Zeitreihenvergleichen und den Prüfungsbericht vom 7.2.2008 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 17.3.2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003.

Im Einspruchsverfahren vertraten die Kläger die Ansicht, dass keine Schätzungsbefugnis des Finanzamts bestanden habe. Für das Jahr 2001 fehlten zwar insgesamt 49 Tagesendsummenbons, jedoch liege für jeden Tag ein Bon vor. Bei den fehlenden Bons könne es sich daher nur um Leerbons handeln, die nicht aufbewahrungspflichtig seien. Zudem komme es nach dem BFH-Urteil vom 7.7.1977 (IV R 205/72, BStBl II 1978, 307) nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf seine sachliche Gewichtung an. Bei dem vom Betriebsprüfer erstellten Zeitreihenvergleich für 2003 sei die Verteilung des Warenbestandsaufbaus auf das gesamte Jahr unzutreffend und es sei kein Warenverderb berücksichtigt worden. Zu berücksichtigen sei auch, dass am letzten Wochenende im August das Altstadtfest stattfinde. In dieser Zeit sei der Umsatz überdurchschnittlich angestiegen, der Einkauf jedoch nicht in einem entsprechenden Umfang. Der durch den Zeitreihenvergleich ermittelte Rohgewinnaufschlag müsse jedenfalls für 2003 niedriger sein, da seitdem ein Mittagstisch angeboten worden sei, der gerade kostendeckend gewesen sei. Überdies sei im Zeitreihenvergleich nicht berücksichtigt worden, dass sich Rezepturen und Einkaufspreise ändern können. Hier hätte ein Unsicherheitsabschlag vorgenommen werden müssen.

Hinsichtlich der ungeklärten Vermögenszuwächse für das Streitjahr 2002 legten die Kläger zwei Darlehensverträge mit der Sparkasse X vor, wonach im Jahr 2002 50.000,- EUR aufgenommen wurden, die zur Begleichung der Kontokorrentverbindlichkeiten und der Steuerrückstände aus der Betriebsaufgabe verwendet worden sein sollen und im Jahr 2006 weitere 23.000,- EUR zur Begleichung der Steuerrückstände aus einer früheren Betriebsprüfung. Hinsichtlich der für den Grundstückserwerb verwendeten Mittel gaben die Kläger zunächst an, der von Frau D Q überwiesene Betrag sei eine Schenkung der in J lebenden Mutter des Klägers gewesen und weitere 78.000,- DM seien aus Eigenmitteln erbracht worden.

Für die Streitjahre 2001 und 2002 erstellten die Kläger Geldverkehrsrechnungen, in denen sie Überschüsse in Höhe von 66.890,- DM für 2001 und 6.448,- EUR für 2002 errechneten. Danach bestünde kein Schätzungsbedürfnis. Wegen der Einzelheiten wird auf die Geldverkehrsrechnungen Bezug genommen.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erstellte der Beklagte neue Zeitreihenvergleiche, in denen er einen wöchentlichen Warenverderb von 100,- DM (2001) bzw. 50,- EUR (2003) berücksichtigte und diese Beträge vom jeweiligen Wareneinkauf abzog. Die jeweils höchsten Mittelwerte der Rohgewinnaufschlagsätze betrugen danach für 2001 251,49 % (netto-brutto) bzw. 204 % (netto-netto) und für 2003 276,85 % (netto-brutto) bzw. 225,80 % (netto-netto) und die Mehrgewinne bzw. -umsätze (netto) 24.245,06 DM (2001) und 40.767,90 EUR (2003).

Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.5.2009 half der Beklagte den Einsprüchen für das Streitjahr 2002 insoweit ab, als er die Hinzuschätzung von Umsatz und Gewinn von bisher 40.000,- EUR auf 15.000,- EUR herabsetzte. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Kassenbuchführung für die Streitjahre 2001 und 2003 sei nicht ordnungsgemäß. Zu einer ordnungsgemäßen Buchführung gehöre eine korrekte Aufzeichnung von Kassenbelegen, wobei Buchungsbelege wie Registrierkassenstreifen, Kassenzettel und Bons geordnet aufzubewahren seien. Die Vorlage von Kassenstreifen sei nur dann entbehrlich, wenn die datierten Tagesendsummenbons aufbewahrt werden, was vorliegend nicht der Fall sei. Es reiche nicht aus, dass jedem Tag ein Tagesendsummenbon zugeordnet werden könne, vielmehr müssten alle Bons fortlaufend und datiert vorgelegt werden. Auch ein Kassenbuch sei nicht vorgelegt worden.

Die Einwendungen der Kläger gegen den Zeitreihenvergleich seien nicht durchgreifend. In den Wochen, in denen das Altstadtfest stattfand (34. Kalenderwoche 2001 und 35. Kalenderwoche 2003), seien niedrigere Rohgewinnaufschläge erzielt worden als in anderen Wochen, in 2001 sogar ein unterdurchschnittlicher Aufschlag. Auch der auf das gesamte Jahr verteilte Aufbau des erklärten Warenbestands von 10.800,- EUR zum 31.12.2003 sei nicht zu beanstanden, da davon ausgegangen werden müsse, dass zu jedem Zeitpunkt ein gewisser Grundbestand an Waren vorhanden sei. Die Verteilung auf das ganze Jahr sei auch für die Kläger günstiger. Würde man davon ausgehen, dass der Endbestand ausschließlich in den letzten 10 Wochen aufgebaut wurde, würde dies in diesem Zeitraum zu Rohgewinnaufschlägen von teilweise deutlich über 400 % führen, die der Kläger nicht erzielt haben könne. Auch der Hinweis auf den günstigeren Mittagstisch führe nicht zu anderen Ergebnissen. Da die angesetzten Aufschlagsätze von 204 % (2001) und 225,8 % (2003) im mittleren Bereich der Richtsätze für Speisegaststätten und im unteren Bereich für Pizzerien liegen, seien keine unrealistischen Gewinne geschätzt worden. Zudem enthalte die Speisekarte keinen Hinweis auf einen günstigeren Mittagstisch. Schließlich habe der Beklagte Abschläge der kalkulierten Ergebnisse vorgenommen (ca. 12 % für 2001 und ca. 14 % für 2003), die den ggf. verbleibenden Unsicherheiten ausreichend Rechnung trügen.

Im Streitjahr 2002 hätten die den Klägern zur Verfügung stehenden Mittel lediglich 3.839,- EUR betragen, während der Grundbedarf für eine vierköpfige Familie bei etwa 17.000,- EUR gelegen habe. Da die Kläger nicht dargelegt hätten, wie sie ihren Lebensunterhalt in diesem Jahr finanziert haben, sei eine Hinzuschätzung von 15.000,- EUR gerechtfertigt. Aus einem internen Vermerk des Beklagten ergibt sich, dass sich der Betrag von 3.839,- EUR wie folgt zusammensetzt:

Der Betrag „Entnahme Forderung" entspricht der Summe der in der Aufgabebilanz zum 30.4.2002 ausgewiesenen „kurzfristigen sonstigen Vermögensgegenstände" (u.a. Forderungen), der Kasse und des Bankguthabens. Der Betrag „Entnahme Verbindlichkeit" entspricht der in dieser Bilanz ausgewiesenen Summe sämtlicher Passiva (Rückstellungen und Verbindlichkeiten).

Am 17.6.2009 haben die Kläger Klage wegen Einkommensteuer und der Kläger zusätzlich wegen Umsatzsteuer erhoben, die das Gericht zwischenzeitlich miteinander verbunden hat. Sie verweisen zur Begründung auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren sowie auf diverse finanzgerichtliche Urteile, u.a. das Urteil des FG Köln vom 27.1.2009 (6 K 3954/07), wonach Bedenken gegen die Anwendung eines Zeitreihenvergleichs bestünden. Die Buchführung des Klägers sei formell ordnungsgemäß. Der Beklagte habe im Rahmen des Zeitreihenvergleichs nicht berücksichtigt, dass Lebensmittel jahreszeitenbedingt unterschiedliche Einkaufspreise hätten. Aus den Geldverkehrsrechnungen ergebe sich, dass die geschätzten Gewinne nicht entstanden sein können. Für 2002 sei in die Geldverkehrsrechnung zusätzlich die Eigenheimzulage in Höhe von 2.812,- EUR einzubeziehen. Aus einer im Klageverfahren eingereichten Geldverkehrsrechnung für 2003, auf die Bezug genommen wird, ergebe sich auch für dieses Streitjahr, dass kein Schätzungsbedürfnis bestehe. Zudem sei entgegen der Ansicht des Beklagten ein Kassenbuch geführt worden.

Hinsichtlich der Mittelherkunft für die Anschaffung des Grundstücks tragen die Kläger nunmehr vor, dass die Schenkung in Höhe von 90.813,26 DM nicht wie bisher angegeben von der Mutter des Klägers, sondern als Gleichstellungsgeld von dessen Schwester gezahlt worden sei, die ein Grundstück in J von der Mutter übertragen bekommen habe. Die Eigenmittel in Höhe von 78.000,- DM stammten aus der Auszahlung der Lebensversicherung in Höhe von 79.794,- DM am 30.10.2000. Von diesem Geld seien zunächst Festgeldanlagen in Höhe von jeweils 50.000,- DM für die beiden Söhne und 40.000,- DM für die Kläger erworben worden, die im Jahr 2001 mit Zinsen ausbezahlt worden seien. Diese Mittel seien zum Hauskauf verwendet worden. Die angefallenen Zinsen in Höhe von insgesamt 6.512,86 DM seien im Jahr 2001 noch zu versteuern.

Bei der Berechnung der für den Lebensunterhalt im Jahr 2002 verbleibenden Mittel hätte auf der Einnahmeseite ein Liquiditätsüberschuss aus dem Vorjahr in Höhe von 20.000,- EUR berücksichtigt werden müssen. Auf der Ausgabeseite hätten die Rückstellungen in Höhe von 16.750,64 EUR nicht einbezogen werden dürfen. Danach ergebe sich ein komfortabler Liquiditätsüberschuss.

Hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 machen die Kläger hilfsweise zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 8.764,- EUR geltend. Diese setzen sich zusammen aus Schuldzinsen für das im Jahr 2002 aufgenommene Darlehen in Höhe von 1.928,- EUR (34/50 von 2.835,36 EUR), einer Rückstellung für auf Umsatzsteuernachzahlungen für 2001 und 2003 entfallende Aussetzungszinsen in Höhe von 1.836,- EUR und einer Rückstellung für erhöhten Beratungsaufwand aufgrund der Betriebsprüfung in Höhe von 5.000,- EUR. Diese Beträge sind der Höhe nach und hinsichtlich der Schuldzinsen auch dem Grunde nach unstreitig.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2003 vom 17.3.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.5.2009 dahingehend zu ändern, dass die Gewinnerhöhungen aufgrund einer Schätzung rückgängig gemacht werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003 vom 17.3.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.5.2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzerhöhungen aufgrund einer Schätzung rückgängig gemacht werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen und führt aus, dass Bedenken gegen die Anwendung eines Zeitreihenvergleichs nur dann bestünden, wenn die Buchführung ordnungsgemäß sei, was auf die Buchführung des Klägers gerade nicht zutreffe. Hinsichtlich des Jahres 2001 lägen neben den fehlenden Bons auch weitere Buchführungsmängel vor, da keine Inventur vorgenommen worden sei und keine Protokolle über die Programmierung der Kasse und keine Speisekarte vorgelegt worden seien. Der Einwand der Kläger hinsichtlich der saisonal schwankenden Lebensmittelpreise greife nicht durch, weil die Rohgewinnaufschlagsätze auch innerhalb der Jahreszeiten schwankten.

Die Mittelherkunft für die Grundstücksfinanzierung sei noch immer unklar. Da die Eigenmittel von 78.000,- DM entgegen dem bisherigen Vorbringen der Kläger aus der Lebensversicherung stammen sollen und nicht zusätzlich aufgebracht wurden, bestehe in dieser Höhe eine Finanzierungslücke. Ferner seien die Herkunft der Mittel der Schwester aus J sowie des Zugangs von 60.000,- DM (Bargeschäft) auf dem Privatkonto nicht geklärt.

In der Sache haben am 18.10.2011 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 26.7.2012 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der Einkommensteuerbescheid und der Umsatzsteuerbescheid für 2002 sind insgesamt und der Einkommensteuerbescheid für 2003 ist teilweise rechtswidrig. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 und die Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2003 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).

I. Für die Streitjahre 2001 und 2003 enthalten die Bescheide Hinzuschätzungen, die dem Grunde und der Höhe nach zutreffend sind.

1. Eine Schätzungsbefugnis besteht dem Grunde nach, weil die Buchführung des Klägers für diese Jahre nicht ordnungsgemäß ist. Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind Besteuerungsgrundlagen durch das Gericht zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden; dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder aber die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden (BFH-Urteil vom 20.6.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 m.w.N.). Eine Aufbewahrungspflicht besteht lediglich dann nicht, wenn die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden (BFH-Urteil vom 20.6.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Zu den aufzubewahrenden Unterlagen gehören auch die Organisationsunterlagen einer verwendeten Registrierkasse (FG München, Urteil vom 29.10.2009 15 K 219/07, EFG 2011, 10), um Manipulationen aufdecken zu können (Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rn. 24). Aufbewahrungspflichtig nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist auch die Speisekarte einer Gaststätte (FG München, Urteil vom 29.10.2009 15 K 219/07, EFG 2011, 10).

Hinsichtlich der Streitjahre 2001 bis 2003 genügt die Kassenführung des Klägers diesen Anforderungen nicht. Er hat nicht sämtliche Bareinnahmen ordnungsgemäß erfasst. Für die Thekeneinnahmen können bereits keine Kassenstreifen oder Tagesendsummenbons vorgelegt werden, da diese Einnahmen gar nicht in der Registrierkasse erfasst wurden. Die bloße Eintragung in den handschriftlichen Aufzeichnungen genügt nicht, da die täglichen Kassenbestände lediglich rechnerisch durch Gegenüberstellung der Einnahmen und der Ausgaben ermittelt wurden. Kassenberichte, in denen diese Werte mit den jeweiligen Anfangs- und Endbeständen abgestimmt werden, wurden nicht erstellt. Hinzu kommt für den Zeitraum vom 17.3. bis zum 31.12.2001, dass die Tagesendsummenbons nicht vollständig aufbewahrt wurden und für 2003, dass sämtliche Bons nicht datiert sind. Diese Belege bieten keine Gewähr für eine Vollständigkeit der Kassenaufzeichnungen. Zudem fehlen Organisationsunterlagen über die Programmierung der Registrierkasse und auch die Speisekarte für das Jahr 2001 wurde nicht vorgelegt. Die in den Akten befindliche Speisekarte betrifft nicht das Jahr 2001, da die Preise in EUR ausgezeichnet sind.

2. Die Buchführung ist auch materiell unrichtig. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Urteil vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430). Ob eine Hinzuschätzung in Betracht kommt, hängt u.a. von der Bedeutung der Barkasse für den Betrieb des Steuerpflichtigen ab (BFH-Beschluss vom 25.1.1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484).

Wegen des hohen Anteils des Bargeschäfts im Betrieb des Klägers kommt der Kassenführung eine erhebliche Bedeutung zu. Bereits die erheblichen festgestellten Mängel in der Kassenführung geben Anlass, deren sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Da das Kassenbuch rein rechnerisch geführt wurde, war keine Möglichkeit eines Kassensturzes gegeben (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.9.2010 4 K 1412/07 G,U, EFG 2011, 506). Die Eintragungen im Kassenbuch bieten auch keine Gewähr für ihre Vollständigkeit, da die Z-Bons nicht vollständig aufbewahrt wurden und auch keine weiteren Unterlagen (Kassenstreifen etc.) vorliegen. Aus diesen Gründen ist der Fall anders gelagert als der Fall des von der Klägerseite angeführten BFH-Urteils vom 7.7.1977 (IV R 205/72, BStBl II 1978, 307). Im Urteilsfall waren lediglich Notizzettel, auf denen die Tageseinnahmen zunächst aufgezeichnet wurden, bevor sie in ein als Kassenbericht geführtes Kassenbuch übertragen wurden, nicht aufbewahrt worden. Der BFH hat das Ergebnis dieser Kassenführung als zutreffend anerkannt, da nicht davon ausgegangen werden könne, dass bei Aufbewahrung der Notizzettel etwaige Einnahmeverkürzungen aufgedeckt werden könnten.

3. Der Zeitreihenvergleich bietet im Streitfall eine sachgerechte Schätzungsgrundlage. Ziel der Schätzung ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Die Schätzung muss in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 24.6.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Die Auswahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde bzw. des Finanzgerichts, das an die von der Behörde gewählte Schätzungsmethode nicht gebunden ist und nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis besitzt. Bei dieser Entscheidung kommt der Art der zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen, den vorliegenden und verwertbaren Unterlagen und der Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen wesentliche Bedeutung zu. Schätzungsunschärfen gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Beschluss vom 1.12.1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741).

Der Zeitreihenvergleich stellt grundsätzlich eine Schätzungsmethode dar, die einer Nachkalkulation zugrunde gelegt werden kann. Diese Methode geht bei hierfür geeigneten Betrieben, insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren innerhalb eines kurzen Zeitraums verbraucht werden und keine nennenswerte Vorratshaltung stattfindet. Sie basiert darauf, dass es in der Praxis kaum möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden. Zudem handelt es sich um einen inneren Betriebsvergleich, der grundsätzlich besser geeignet ist, das wahrscheinliche Ergebnis zu liefern als ein äußerer Betriebsvergleich (z.B. eine Schätzung nach Richtsätzen). Aus diesen Gründen wird der Zeitreihenvergleich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vielfach jedenfalls insoweit als geeignete Schätzungsmethode anerkannt, als hiermit eine Nachkalkulation bei feststehender Schätzungsbefugnis vorgenommen werden kann (FG Düsseldorf, Urteil vom 20.3.2008 16 K 4689/06 E,U,F, EFG 2008, 1256; FG Köln, Urteile vom 21.8.2008 2 K 3468/07, Juris und vom 27.1.2009 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092).

Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich innerhalb des Prüfungszeitraums keine wesentlichen Änderungen in der Betriebsführung und in der Struktur ergeben haben (FG Münster, Beschluss vom 10.11.2003 6 V 4562/03 E,U, EFG 2004, 194). Anderenfalls kann der höchste Rohgewinnaufschlagsatz eines Jahres auch dann nicht zugrunde gelegt werden, wenn er als Mittelwert über einen zehnwöchigen Zeitraum berechnet wurde. Die Auswahl eines solchen Zeitraums wäre dann willkürlich (FG Münster, Beschlüsse vom 11.2.2000 9 V 5542/99 K,U,F, DStRE 2000, 549 und vom 19.8.2004 8 V 3055/04 G, EFG 2004, 1810).

Das Ergebnis des Zeitreihenvergleichs erscheint im Streitfall nicht willkürlich. Innerhalb der beiden Streitjahre 2001 und 2003 sind keine Anhaltspunkte für eine Veränderung der Betriebsstruktur des Gasthauses des Klägers ersichtlich oder vorgetragen worden. Anders als beispielsweise bei einer Eisdiele sind in der Speisegaststätte des Klägers auch keine saisonalen Schwankungen anzunehmen. Die von den Klägern angeführten jahreszeitenbedingten Schwankungen der Einkaufspreise von Lebensmitteln werden bereits dadurch widerlegt, dass sich aus den Zeitreihenvergleichen keine nach Jahreszeiten schwankenden Rohgewinnaufschlagsätze ergeben. Vielmehr gibt es auch innerhalb einer Jahreszeit erhebliche Unterschiede.

Die von der Klägerseite vorgebrachten Einwendungen hinsichtlich des Altstadtfestes lassen ebenfalls keine abweichende Beurteilung zu. Im Jahr 2001 ist der vom Prüfer ermittelte höchste Rohgewinnaufschlagsatz für einen Zeitraum ermittelt worden, der das letzte Augustwochenende, in dem das Altstadtfest stattfand, nicht umfasst. Für 2003 liegt dieses Wochenende zwar innerhalb des Zehnwochenzeitraums, jedoch wurden allein in diesem Zeitraum drei Wochen mit höheren Rohgewinnaufschlagsätzen ermittelt. Damit ist das Vorbringen der Kläger, dass in der Woche des Altstadtfestes ein überdurchschnittlicher Anstieg des Umsatzes bei unterdurchschnittlichem Wareneinsatz stattfinde, jedenfalls nicht geeignet, die Schätzung als willkürlich erscheinen zu lassen. 

Zutreffend hat der Beklagte für 2003 auch den (vom Kläger geschätzten) Warenbestand zum 31.12. auf das gesamte Jahr verteilt. Dieser Endbestand darf nicht unberücksichtigt bleiben, weil er den Wareneinsatz, der dem Zeitreihenvergleich zugrunde liegt, mindert und nicht in einen Warenumsatz eingeflossen ist. Es ist nicht nachvollziehbar, dass dieser Warenbestand ausschließlich in den letzten Wochen des Jahres aufgebaut worden sein soll. Vielmehr ist es naheliegend, dass sich der Warenbestand im Laufe des Jahres langsam aufgebaut hat, weil nicht stets alle erworbenen Waren verbraucht wurden. Der Bestand muss sich zwangsläufig im Jahr 2003 aufgebaut haben, weil der Betrieb erst im März wieder eröffnet wurde und damit kein Endbestand des Vorjahres in den Wareneinsatz einfließen konnte. Im Übrigen ist die Verteilung auf das gesamte Jahr für die Kläger günstiger als jede andere Berücksichtigung des Warenendbestands.

Sachgerecht ist es dagegen, dass der Beklagte im Rahmen des Zeitreihenvergleichs für 2001 keine entsprechende Verteilung des Warenendbestands zum 31.12.2001 vorgenommen hat. Denn der Endbestand in Höhe von 3.270,- DM entspricht in etwa dem Warenendbestand zum 31.12.2000 in Höhe von 3.310,- DM.

Weitere Schätzungsunschärfen werden dadurch vermieden, dass die ermittelten Ergebnisse im Jahr 2001 auf 20.000,- DM und im Jahr 2003 auf 35.000,- EUR abgerundet wurden. Dies entspricht Abschlägen zugunsten der Kläger in einer Größenordnung von 10-15 %.

Schließlich liegen die Zuschätzungen auch im Rahmen der amtlichen Richtsätze für Speisegaststätten, so dass die Schätzungen auch bei Anwendung eines äußeren Betriebsvergleichs Bestand hätten. Die Rohgewinnaufschlagsätze nach Richtsätzen betragen für 2001 150 - 317 % und für 2003 144 - 317 %. Die ermittelten Aufschlagsätze nach den Zeitreihenvergleichen liegen jeweils im mittleren Bereich.

Nicht entschieden zu werden braucht vorliegend die Frage, ob ein Zeitreihenvergleich geeignet ist, einer formell ordnungsgemäßen Buchführung die materielle Richtigkeit zu versagen (so im Urteilsfall des FG Köln vom 27.1.2009 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092). Wie bereits dargelegt, ist die Buchführung des Klägers nicht formell ordnungsgemäß (s.o.).

Die von den Klägern vorgelegten Geldverkehrsrechnungen sind für die Jahre 2001 und 2003 nicht geeignet, ein anderes Schätzungsergebnis herbeizuführen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie die sich aus der Buchführung ergebenden Betriebseinnahmen zugrunde legen, obwohl die Buchführung gerade nicht ordnungsgemäß ist (s.o.). Für 2001 kommt noch hinzu, dass die aus der Lebensversicherung stammenden Mittel in Höhe von 78.000,- DM doppelt erfasst wurden und die Herkunft der aus J stammenden Mittel nicht nachgewiesen wurde. Im Übrigen hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Beschluss vom 3.9.1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290).

4. Ob die von den Klägern nachträglich angegebenen Zinsen für 2001 zu einer weiteren Steuererhöhung führen, braucht ebenfalls nicht entschieden zu werden, weil eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zulässig ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

II. Hinsichtlich des Streitjahres 2002 ist die Klage begründet.

Eine Schätzungsbefugnis besteht für diesen Zeitraum nicht, da keine Buchführungsmängel festgestellt wurden und auch sonst keine Anhaltspunkte für ein materiell unzutreffendes Ergebnis der Buchführung bestehen (§ 158 AO).

Insbesondere besteht keine Schätzungsbefugnis aufgrund ungeklärter Mittelzuflüsse. Auch bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung können ungeklärte Vermögenszuwächse Hinzuschätzungen rechtfertigen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass sich solche Mittelzuflüsse mithilfe einer Vermögenszuwachsrechnung oder einer Geldverkehrsrechnung nachweisen lassen. Nur dann trifft den Steuerpflichtigen die Feststellungslast für einen ungeklärten Vermögenszuwachs (BFH-Urteile vom 28.5.1986 I R 265/83, BStBl II 1986, 732 und vom 7.6.2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462).

Die vom Beklagten vorgenommene Berechnung des Lebensbedarfs ist nicht geeignet, einen ungeklärten Vermögenszuwachs in Höhe der hinzugeschätzten 15.000,- EUR nachzuweisen. Der Beklagte hat als Geldbedarf nach der Betriebsaufgabe entnommene Verbindlichkeiten in Höhe von 75.368,- EUR angesetzt. Dieser Betrag entspricht der Summe der Passiva der Bilanz zum 30.4.2002. Enthalten sind in dieser Summe neben Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (34.344,37 EUR) auch Rückstellungen (16.750,64 EUR), und im Übrigen sonstige Verbindlichkeiten, insbesondere Steuerverbindlichkeiten. Selbst wenn man zugunsten des Beklagten davon ausgeht, dass die Steuerverbindlichkeiten vollständig im Jahr 2002 bezahlt wurden, rechtfertigt der Ausweis von Rückstellungen in der Aufgabebilanz keinen Geldbedarf in dieser Höhe, da insoweit keine tatsächlichen Ausgaben entstanden sind. Bereits bei Erhöhung des vom Beklagten errechneten verbleibenden Betrags für den Lebensunterhalt (3.839,- EUR) um den Betrag der Rückstellungen (16.750,64 EUR) wird der vom Beklagten angenommene erforderliche Lebensunterhalt für die Familie von etwa 17.000,- EUR deutlich überschritten. Zudem hat der Beklagte keine Berechnung eines Anfangsbestands vorgenommen.

Ohne Bedeutung für die Schätzung des Jahres 2002 ist die Herkunft der für den Grundstückserwerb im Jahr 2001 verwendeten Mittel. Selbst wenn - wie der Beklagte meint - ungeklärt sein sollte, woher der von der Schwester aus J überwiesene Betrag und die am 7.12.2000 vorgenommene Barzahlung stammen, würde dies keine Zuschätzung für das Jahr 2002 rechtfertigen. Diese Mittel können nicht im Jahr 2002 erwirtschaftet worden sein, da sie bereits zuvor vorhanden waren.

III. Hinsichtlich der Einkommensteuer für 2003 ist die Klage teilweise begründet.

Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 1.928,- EUR sind als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Ebenso ist der Gewinn um eine Rückstellung für die auf die Umsatzsteuernachzahlung entfallenden Aussetzungszinsen zu mindern. Die für die Bildung einer Rückstellung erforderliche Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit liegt vor, wenn mehr Gründe für als gegen die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen. Dies ist hinsichtlich von Aussetzungszinsen der Fall, weil der Ausgang eines Rechtsstreits regelmäßig unsicher ist (BFH-Urteil vom 8.11.2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349).

Dagegen kann die von den Klägern für einen erhöhten Beratungsbedarf aufgrund der Betriebsprüfung begehrte Rückstellung für das Jahr 2003 nicht gebildet werden. Das auslösende Ereignis solcher Aufwendungen liegt in der Tatsache begründet, dass eine Betriebsprüfung durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 24.8.1972 VIII R 21/69, BStBl II 1973, 55). Dieses Ereignis war im Streitfall noch nicht im Jahr 2003 eingetreten, da noch keine Prüfungsanordnung erlassen worden war. Ob dies bei Großbetrieben, die der Anschlussprüfung unterliegen, anders beurteilt werden kann (so FG Baden-Württemberg vom 14.10.2010 3 K 2555/09, EFG 2011, 339, Revision anhängig, Az. BFH I R 99/10), kann im Streitfall dahinstehen.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 137 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.