BFH: Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung eines bei Überlassung von elektronischen Zahlungskarten erhobenen Kartenpfandes
BFH, Urteil vom 26.1.2022 – XI R 19/19 (XI R 12/17)
ECLI:DE:BFH:2022:U.260122.XIR19.19.0
Volltext: BB-ONLINE BBL2022-1365-4
Amtlicher Leitsatz
Bei dem im Rahmen eines bargeldlosen Zahlungssystems für die Überlassung elektronischer Zahlungskarten in Stadien erhobenen Kartenpfand handelt es sich nicht um pauschalierten (durch die Kartenrückgabe auflösend bedingten) Schadensersatz, sondern um eine steuerbare sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei ist, wenn der leistende Unternehmer selbst die Übertragung von Geldern vornimmt.
Sachverhalt
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A, die bargeldlose Zahlungssysteme im Soft- und Hardwarebereich entwickelte und vertrieb. A war ‑‑was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht‑‑ in den Jahren 2008 bis 2013 (Streitjahre) umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B.
B überließ den Besuchern von Stadien elektronische Zahlungskarten, sog. "..."-Karten (E-Karten), zur bargeldlosen Zahlung von Speisen und Getränken in den Stadien. Die Nutzung der E-Karte war in den von der Vorinstanz in Bezug genommenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der B näher geregelt.
§ 2 der AGB lautet auszugsweise wie folgt:
"(1) Mit der (E-)Karte kann der Karteninhaber an für die Nutzung der (E-)Karte freigegebenen Veranstaltungstagen innerhalb der Einsatzstätte der angeschlossenen Akzeptanzstellen bargeldlos bezahlen. Bei jedem Zahlungsvorgang vermindert sich das auf der (E-)Karte gespeicherte Guthaben um den verfügten Betrag. ..."
Daneben war in § 6 der AGB für den Karteninhaber die Möglichkeit zum Rücktausch eines etwaigen Kartenguthabens (in Bar- oder Buchgeld) vorgesehen. Nach dem Preis- und Leistungsverzeichnis der B betrug das Kartenpfand 2 €, das bei der erstmaligen Ausgabe der bis zu 150 € aufladbaren E-Karte vom Ausgabewert abgezogen wurde.
Die Stadionbetreiber und Caterer zahlten Provisionen an B, die nach den mit den E-Karten geleisteten Zahlungen oder festen Größen, wie z.B. Zuschauerzahlen, bemessen wurden. B bot einen umfassenden Service für den Kartenzahlungsverkehr an, indem sie Kartenlesegeräte zur Verfügung stellte und im Stadion mit eigenem Personal den Vertrieb, die Aufladung und Rückgabe der E-Karten organisierte.
Die aus dem Kartenpfand in den Streitjahren erzielten Erlöse sah A in ihren Umsatzsteuererklärungen vom 14.10.2011 (2008 und 2009), 18.04.2012 (2010), 08.10.2012 (2011), 10.06.2014 (2012) und 29.12.2014 (2013) als umsatzsteuerfrei an. Die Provisionseinnahmen sowie die Erlöse aus der Veräußerung abgelaufener E-Karten an Sammler unterwarf sie dagegen der Umsatzsteuer.
Nach einer bei A durchgeführten Außenprüfung, die die Jahre 2007 bis 2012 umfasste, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den Erlösen aus dem Kartenpfand um steuerpflichtige Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen handele, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Soweit E-Karten gegen Auszahlung des Pfandbetrags innerhalb der zweijährigen Rücktauschfrist zurückgegeben worden seien, sei der geschuldete Steuerbetrag nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen. Damit seien die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in den Jahren 2008 bis 2012 um ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011) und ... € (2012) zu erhöhen.
Das für A zunächst zuständige Finanzamt folgte dem und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2011 mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 10.09.2014 auf ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010) und ... € (2011) sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 zuletzt mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 22.04.2015 auf ... € (2012) und ... € (2013) fest. Für das Jahr 2013 wurden die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um ... € erhöht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 wies der nunmehr für die Besteuerung der A zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Einsprüche der A als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht ‑‑FG‑‑ Hamburg, Urteil vom 07.02.2017 - 2 K 14/16, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2017, 783).
Am 17.03.2017 legte A beim Bundesfinanzhof (BFH) Revision gegen das ihr am 23.02.2017 zugestellte Urteil des FG ein. Die Revisionsbegründung ging beim BFH am 20.04.2017 ein. Das Revisionsverfahren wurde beim BFH zunächst unter dem Az. XI R 12/17 geführt.
Das Amtsgericht (AG) H bestellte im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der A den Kläger am ...2017 zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Über das Vermögen der A wurde sodann mit Beschluss des AG H vom ...2017 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Das nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren XI R 12/17 wurde in den Registern des BFH gelöscht, da zunächst keiner der Beteiligten die Aufnahme des Verfahrens erklärt hatte.
Am 06.08.2019 beantragte der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A, das Revisionsverfahren wieder aufzunehmen. Nach Wiederaufnahme wird das Verfahren nunmehr unter dem Az. XI R 19/19 (XI R 12/17) fortgeführt.
Der Kläger, der sich auf die Revisionsbegründung der A vom 20.04.2017 bezieht, rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.
Das Kartenpfand in Höhe von 2 € stelle pauschalierten und durch die Rückgabe der E-Karte auflösend bedingten "echten" Schadensersatz dar, der nicht umsatzsteuerbar sei. Das Eigentum an den E-Karten sei bei B verblieben; die Stadionbesucher hätten nur ein Recht zum Besitz i.S. des § 986 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gehabt. Habe es der Stadionbesucher unterlassen, die E-Karte der B, die nach Ablauf der Gültigkeitsdauer die Herausgabe gemäß § 985 BGB habe verlangen können, zurückzugeben, sei dies als schädigendes Ereignis zu werten, das einen Schadensersatzanspruch gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 Satz 1 BGB bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB begründet habe.
Anderenfalls handele es sich bei der Überlassung der E-Karte um eine unselbständige Nebenleistung zu einem nicht umsatzsteuerbaren Tausch von Zahlungsmitteln oder zu einem steuerfreien Umsatz von gesetzlichen Zahlungsmitteln bzw. im Zahlungsverkehr i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. b bzw. Buchst. d UStG.
Die Überlassung der E-Karte sei entgegen der Vorentscheidung keinesfalls eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. B habe nicht nur die technischen Voraussetzungen für den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien geschaffen, sondern den auf der E-Karte verbuchten Geldbetrag des Karteninhabers an den jeweiligen Caterer übertragen. Dem Stadionbesucher sei es nicht um die mit Motiven bedruckte E-Karte, sondern um den Zugang zur Nutzung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien, mithin um die "Wurst in der Halbzeitpause" gegangen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 aufzuheben und die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre vom 10.09.2014 und 22.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012) und ... € (2013) gekürzt und die jeweilige Umsatzsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Für den Fall, dass die streitigen Umsätze steuerfrei wären, müsste der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Eingangsumsätze anteilig gekürzt werden. Umsatzsteuererstattungen würden sich danach nicht ergeben.
Aus den Gründen
21 II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
22 Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass es sich bei dem in Höhe von 2 € erhobenen Kartenpfand nicht um "echten" Schadensersatz, sondern um einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG handelt; allerdings sind die ausgeführten Umsätze, die der A als umsatzsteuerrechtlicher Organträgerin der B zuzurechnen sind, keine selbständigen Lieferungen von Gegenständen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. Vielmehr wurden durch das eröffnete Kartenzahlungssystem, das es den Stadionbesuchern erlaubte, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, einheitliche sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr umsatzsteuerfrei sind. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, die eine Beurteilung darüber erlauben würden, ob und inwieweit der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen anteilig zu kürzen ist.
23 1. Der Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO an der Entscheidung des Streitfalls gehindert.
24 a) Im Streitfall liegt aufgrund der getilgten Steuerschulden in allen Streitjahren jeweils ein sog. Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Revisionsverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis des Insolvenzverwalters in Aktivprozessen BFH-Urteile vom 16.06.2015 - XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 - XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 30; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736, Rz 11).
25 b) Der Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO zum Beteiligten des damaligen Revisionsverfahrens geworden (vgl. zum Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom 30.04.2008 - X S 14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351, unter II.1.b aa).
26 2. Die in Rede stehenden Umsätze sind der A zuzurechnen. Zwischen A als Organträgerin und B als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.
27 a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn ‑‑wie hier in den Streitjahren die B‑‑ eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
28 b) Das FG ist für die Streitjahre rechtsfehlerfrei von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen A als Organträgerin und B als Organgesellschaft ausgegangen. Die Eingliederungsvoraussetzungen nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Die Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat zur Folge, dass die Umsätze, die von B in den Streitjahren gegenüber Dritten im Inland ausgeführt wurden, der A, die als vormalige Organträgerin allein Umsatzsteuersubjekt war, zuzurechnen sind (vgl. zur Wirkung der Organschaft z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2017 - XI R 13/15, BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782, Rz 45, m.w.N.).
29 c) Dabei kommt es auf die Vereinbarkeit von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und die sich daraus (u.a.) ergebende Frage, ob Steuerfestsetzungen gegenüber dem Organträger oder gegenüber einer sog. Mehrwertsteuergruppe zu erlassen sind (vgl. zu den an den Gerichtshof der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ gerichteten Vorlagefragen BFH-Beschlüsse vom 11.12.2019 - XI R 16/18, BFHE 268, 240 ‑‑Az. des EuGH: C-141/20‑‑; vom 07.05.2020 - V R 40/19, BFHE 270, 166 ‑‑Az. des EuGH: C-269/20‑‑), nicht an. Denn der Kläger, der sich nicht auf das Unionsrecht beruft, erstrebt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A die Änderung von Steuerfestsetzungen zu deren Gunsten als vormalige Organträgerin, um eine Steuererstattung für die Masse zu erlangen (vgl. zum Vorsteuerabzug des Organträgers aus von Dritten über die Organgesellschaft bezogenen Eingangsleistungen BFH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 34).
30 3. Das hingegebene Pfand in Höhe von 2 € ist kein nicht umsatzsteuerbarer pauschalierter Schadensersatz, der durch die Rückgabe der überlassenen Karte auflösend bedingt ist, sondern ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
31 a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
32 aa) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d'Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 - C-277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12; vom 20.03.2013 - XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24; vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2022, 915, Rz 31; BFH-Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15).
33 (1) Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. z.B. EuGH-Urteile Air France-KLM und Hop!-Brit Air, EU:C:2015:841, Rz 23; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; jeweils m.w.N.; in DB 2022, 915, Rz 29; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 16).
34 (2) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 39, m.w.N.; BFH-Urteile vom 18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25; in BFH/NV 2014, 736, Rz 21; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 17; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 17). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2014, 736, Rz 21; vom 13.12.2017 - XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 35; jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 17).
35 (3) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; in BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 - VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche ‑‑unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende‑‑ Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteile Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 68; Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 - C-90/20, EU:C:2022:37, Rz 46; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 18; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).
36 bb) Dagegen sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.12.1998 - V R 58/97, BFH/NV 1999, 987, unter II.1.; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 19; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 19). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.02.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 20, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 19).
37 b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die E-Karte hingegebenen Pfand in Höhe von 2 € um keinen pauschalierten Schadensersatz handelt.
38 aa) Zwischen B und den Stadionbesuchern kam ‑‑wie auch aus § 1 der von B verwendeten AGB folgt‑‑ mit der Überlassung einer E-Karte ein Vertrag über die Nutzung der E-Karte als Zahlungssystem zustande. Es bestand ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen B dem Stadionbesucher eine E-Karte überlassen hatte, auf die ein Geldbetrag aufgeladen werden konnte und die Zugang zu der von B in den Stadien bereitgestellten Infrastruktur für den bargeldlosen Zahlungsverkehr gewährte. Durch den Einsatz der E-Karte konnte der Karteninhaber in den Stadien über das aufgeladene Guthaben mit Ausnahme des Pfandbetrags verfügen. Der Karteninhaber konnte zudem verlangen, dass nach Ablauf der Gültigkeitsdauer der E-Karte innerhalb der Rücktauschfrist von zwei Jahren das nicht verbrauchte Guthaben wieder ausgezahlt wurde. Soweit in der Regel auf die Erhebung eines Kartenpfandes nicht verzichtet wurde, hatte der Karteninhaber bei Rückgabe der E-Karte innerhalb der Rücktauschfrist grundsätzlich auch einen Anspruch auf Erstattung des von ihm bei der Kartenüberlassung aufgeladenen Pfandbetrags in Höhe von 2 €.
39 Der Pfandbetrag steht damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung der E-Karte, die im Rahmen der den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien betreffenden Leistung erfolgte und die für deren Inanspruchnahme unabdingbar erforderlich war. Er stellt den tatsächlichen Gegenwert für die Überlassung der E-Karte dar, die für den jeweiligen Karteninhaber mit dem verbrauchsfähigen Vorteil verbunden war, Zugang zur Nutzung des eröffneten bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien zu erlangen. Bei den verbleibenden Pfandbeträgen handelt es sich mithin nicht um Schadensersatz, den die Karteninhaber nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden zu leisten gehabt hätten, sondern um das bei der Ausgabe der E-Karten zur Teilnahme am bargeldlosen Zahlungsverkehr erzielte Entgelt.
40 bb) Darüber hinaus kann es sich bei dem Kartenpfand um keinen nicht umsatzsteuerbaren, durch die Rückgabe der E-Karten auflösend bedingten pauschalierten Schadensersatz gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 Satz 1 BGB bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB handeln, weil es insoweit an einem schädigenden Ereignis fehlt. Zwar erwarb der Karteninhaber nach Maßgabe der AGB (§ 3 Abs. 2 Satz 1) mangels Einigung, dass das Eigentum von B auf den Karteninhaber übergeht, mit der Überlassung der E-Karte kein zivilrechtliches Eigentum nach § 929 Satz 1 BGB. Der jeweilige Karteninhaber war jedoch nach den AGB auch nach Ablauf der Gültigkeitsdauer nicht zur Rückgabe seiner E-Karte verpflichtet. Aus der der B (§ 3 Abs. 3 Satz 3 AGB) obliegenden Pflicht, die E-Karten grundsätzlich gegen Erstattung des entrichteten Pfandbetrags in Höhe von 2 € zurückzunehmen, ergibt sich jedenfalls keine korrespondierende Rückgabepflicht der Karteninhaber (vgl. zur Rücknahme von Umzugskartons BFH-Urteil vom 12.11.2008 - XI R 46/07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558, Rz 11). Damit blieb der Karteninhaber zum Besitz der E-Karte berechtigt. Für den Fall eines Herausgabeverlangens nach § 985 BGB hätte er die Herausgabe der E-Karte i.S. des § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB verweigern können.
41 4. Die Überlassung der E-Karte gegen ein Pfand in Höhe von 2 € ist keine selbständig zu betrachtende Lieferung von Gegenständen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG (vgl. auch EuGH-Urteil Vega International Car Transport and Logistic vom 15.05.2019 - C-235/18, EU:C:2019:412, Rz 41). Sie ist vielmehr mit der damit eröffneten Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, so eng verbunden, dass objektiv ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang mit dieser sonstigen Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG besteht.
42 a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dagegen sind sonstige Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
43 b) Das FG ist bei der Überlassung der E-Karte gegen Zahlung eines Kartenpfandes in Höhe von 2 € von einer selbständigen Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 UStG ausgegangen. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung jedoch nicht stand.
44 aa) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist in der Regel jeder Umsatz, mithin jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene und selbständige Leistung zu betrachten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35; vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29). Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Rz 22; Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 31; Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 32; Srf konsulterna vom 13.03.2019 - C-647/17, EU:C:2019:195, Rz 26; Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 37; BFH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 28; vom 02.08.2018 - V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 16 ff.; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35; in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29; jeweils m.w.N.). Dabei sind unter Berücksichtigung der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29).
45 bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht.
46 (1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Everything Everywhere vom 02.12.2010 - C-276/09, EU:C:2010:730, Rz 25, m.w.N.; Bog vom 10.03.2011 - C-497/09, EU:C:2011:135, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 23; Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 21; BFH-Urteile vom 10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 19 ff.; in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 31).
47 (2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog, EU:C:2011:135, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple Parking and Airpark Services vom 19.01.2012 - C-117/11, EU:C:2012:29, Rz 29; EuGH-Urteile Deutsche Bank vom 19.07.2012 - C-44/11, EU:C:2012:484, Rz 21; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 22; Blackrock Investment Management [UK] vom 02.07.2020 - C-231/19, EU:C:2020:513, Rz 23, m.w.N.; Frenetikexito, EU:C:2021:167, Rz 38; BFH-Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 32; BFH-Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 41).
48 cc) Die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung (vgl. EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz 35; BFH-Urteile vom 13.06.2018 - XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 5; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36; vom 24.02.2021 - XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, Rz 36), die nach nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 23 f.; in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36; in BFH/NV 2021, 1374, Rz 36). Diese Bindungswirkung entfällt jedoch insbesondere dann, wenn die Sachverhaltswürdigung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (vgl. ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom 05.09.2000 - IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11.01.2005 - IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10.02.2010 - XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 01.02.2012 - I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22; vom 28.08.2013 - XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 25; in BFH/NV 2021, 1374, Rz 36). Dies gilt ebenso für die Frage, ob das FG bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend bestimmt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34; vom 10.12.2020 - V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 19). Daher kann im Revisionsverfahren auch überprüft werden, ob das FG die Rechtsgrundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung zutreffend angewandt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 35; in BFH/NV 2021, 949, Rz 19). Gleiches gilt für die Frage, ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt.
49 dd) Das FG hat bei seiner Würdigung des Sachverhalts nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Interesse der Karteninhaber ausschließlich auf die bargeldlose Zahlung (als Bedingung eines Erwerbs von z.B. Getränken) in den Stadien gerichtet war.
50 (1) Es hat festgestellt, dass B nicht lediglich Bargeld in elektronisches Guthaben getauscht, sondern darüber hinaus die E-Karten mit der technischen Ausstattung zur bargeldlosen Zahlung in den Stadien geliefert hat. Die erbrachte Leistung ist nach der insoweit zutreffenden Würdigung des FG damit über das Wechseln von Bargeld in elektronisches Guthaben hinausgegangen. Außerdem hat das FG festgestellt, dass der Stadionbesucher eine E-Karte erwerben musste, weil er andernfalls in dem Stadion keine Speisen, Getränke oder sonstige Artikel erwerben konnte, da in aller Regel nach Einführung der E-Karte keine Bargeldzahlung in den Stadien mehr möglich gewesen war. Das FG hat daraus zutreffend den Schluss gezogen, dass das Interesse des Karteninhabers daher an der Teilnahme der eröffneten bargeldlosen Zahlungsmöglichkeit bestand.
51 (2) Ist das Interesse des Karteninhabers aber weder auf den Erwerb der E-Karte an sich noch auf das Wechseln von Bargeld in elektronisches Guthaben gerichtet, sondern auf den entgeltlichen Zugang zum bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien, berücksichtigt die Wertung des FG, dass die Kartenüberlassung eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG sei, die Interessenlage der Karteninhaber nicht zutreffend. Die Überlassung der E-Karte gegen ein Kartenpfand und die dem Karteninhaber dadurch eröffnete Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, sind so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Danach liegt eine einheitliche Leistung, dessen dominierender Bestandteil die in den Stadien eröffnete bargeldlose Zahlungsmöglichkeit ist (eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), vor.
52 5. Diese sonstigen Leistungen der B i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG umsatzsteuerfrei.
53 a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren.
54 aa) Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Steuerfrei sind danach die Umsätze ‑‑einschließlich der Vermittlung‑‑ im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen. Die vormals in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der im vorliegenden Fall zeitlich nicht mehr anwendbar ist, vorgesehenen Befreiungen wurden mit gleichem Wortlaut in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL übernommen, so dass die zur letztgenannten Bestimmung ergangene Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung der entsprechenden Bestimmung der Richtlinie 77/388/EWG relevant ist (vgl. EuGH-Urteil Cardpoint vom 03.10.2019 - C-42/18, EU:C:2019:822, Rz 19). Für den ‑‑wie hier‑‑ umgekehrten Fall gilt nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2016 - XI R 35/14, BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 21 ff.).
55 bb) Die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.2006 - V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II.1.; in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 19).
56 (1) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL enthält wie schon zuvor Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. EuGH-Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom 10.03.2011 - C-540/09, EU:C:2011:137, Rz 18 f.; Granton Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745, Rz 25; DPAS vom 25.07.2018 - C-5/17, EU:C:2018:592, Rz 29; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22), wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.06.2003 - C-305/01, EU:C:2003:377, Rz 63, 71; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22). Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Gegenleistung und damit der Bemessungsgrundlage sowie der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 - C-455/05, EU:C:2007:232, Rz 24; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, Rz 30; Bookit vom 26.05.2016 - C-607/14, EU:C:2016:355, Rz 55, m.w.N.; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 46; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 29; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22) und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; Swiss Re Germany Holding vom 22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647, Rz 49; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22).
57
(2) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erfassen nur Finanzumsätze (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 22; AXA UK vom 28.10.2010 - C-175/09, EU:C:2010:646, Rz 26; BFH-Beschluss vom 25.04.2013 - XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273, Rz 20; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23), auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl. EuGH-Urteile SDC vom 05.06.1997 - C-2/95, EU:C:1997:278, Rz 30 ff., 48, 56 f.; AXA UK, EU:C:2010:646, Rz 26, m.w.N.; Bookit, EU:C:2016:355, Rz 36; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 45; BFH-Urteile vom 27.08.1998 - V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl II 1999, 106, unter II.1.b; vom 30.03.2011 - XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 31; in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23). Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung (vgl. EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, Rz 36 ff.; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23).
58 (3) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH müssen Dienstleistungen, um als "Umsätze im Zahlungsverkehr" i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG eingestuft zu werden, ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10.12.2020 - V R 4/19, BFH/NV 2021, 662, Rz 15, m.w.N.). Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Dabei sind für die Frage, ob ein Umsatz Zahlungen i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft, die funktionellen Aspekte entscheidend. Das Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die Steuerbefreiung aufgrund dieser Bestimmung fällt, von einem Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die Befreiung fällt, besteht darin, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, Rz 41; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 38; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 22; BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 662, Rz 15).
59 (4) Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile SDC, EU:C:1997:278, Rz 50; Nordea Pankki Suomi vom 28.07.2011 - C-350/10, EU:C:2011:532, Rz 26; Bookit, EU:C:2016:355, Rz 43; National Exhibition Centre vom 26.05.2016 - C-130/15, EU:C:2016:357, Rz 38; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 37).
60 cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die in Rede stehenden sonstigen Leistungen im Lichte der Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL als Umsätze im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei (vgl. im Ergebnis ebenso Philipowski, UR 2017, 705).
61 (1) Im Streitfall bestand die von B erbrachte (einheitliche) Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG darin, dem Karteninhaber eine mit Geldguthaben aufladbare E-Karte zu überlassen und die Infrastruktur für das E-Kartensystem zur Verfügung zu stellen, so dass in den Stadien u.a. Getränke bei dem jeweiligen Caterer erworben werden konnten. Dies beinhaltete zugleich die Zusage, das vom Karteninhaber aufgeladene und von der B vereinnahmte Geldguthaben zur Tilgung der Kaufpreisforderung für die gelieferten Waren auszureichen, soweit es von einem teilnehmenden Caterer von der E-Karte abgebucht worden war. Nach Maßgabe der AGB (§ 2 Abs. 1 Satz 2) verminderte sich bei jedem Zahlungsvorgang das auf der E-Karte gespeicherte Guthaben um den verfügten Betrag. Dies gilt unabhängig davon, ob der Betrag zunächst auf dem internen Konto des betreffenden Caterers oder zunächst einem Sammelkonto der B zugebucht wurde, um von dort an den betreffenden Caterer weitergeleitet zu werden.
62 (2) Die erbrachte Leistung bewirkte hinsichtlich des beim Karteninhaber ab- und beim Caterer oder B zugebuchten Geldbetrags als solche mithin die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die steuerbefreite Leistungen als Umsatz im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG auszeichnen. Das von B eröffnete (automatisierte) Zahlungssystem beinhaltete sowohl die Prüfung, ob Guthaben in Höhe der Zahlung auf der E-Karte verfügbar war, als auch die Freigabe, den betreffenden Geldbetrag nach Weisung des Karteninhabers von der E-Karte ab- und dem Caterer oder B zuzubuchen, so dass durch die in Rede stehende Leistung die Übertragung eines Geldbetrags erwirkt wurde.
63 Dem steht nicht entgegen, dass mit der Erbringung dieser Leistung auch administrative, organisatorische sowie technische Dienstleistungen in den Stadien verbunden waren. Bei diesen Leistungen, die den Zahlungsverkehr und damit die Übertragung von Geldsummen vom Karteninhaber auf einen Caterer nicht zu bewirken vermochten, hat es sich um vorgelagerte, begleitende oder nachgelagerte Tätigkeiten gehandelt, die vor, neben oder nach dem ausgeführten Zahlungsverkehrsvorgang erbracht wurden. Damit entspricht der Streitfall im Kern dem des EuGH-Urteils Cardpoint (EU:C:2019:822), bei dem der EuGH für die Steuerfreiheit auf die Genehmigung für die Bargeldabhebung, die Belastung des Bankkontos des Nutzers des Automaten mit dem entsprechenden Betrag und die unmittelbare Geldzahlung an den Nutzer abgestellt hat (Rz 26).
64 b) Auf dieser Grundlage bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die den Karteninhabern gegenüber erbrachten Leistungen im bargeldlosen Zahlungsverkehr (ganz oder teilweise) zugleich auch nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Einlagengeschäft steuerfrei sind (vgl. dazu Philipowski, UR 2017, 705), etwa beim Rücktausch des Guthabens.
65 6. Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das Urteil des FG ist aufzuheben.
66 7. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat bisher keine Feststellungen zum Vorsteuerabzug getroffen. Zutreffend hat das FA im Revisionsverfahren darauf hingewiesen, dass der von A in Anspruch genommene Vorsteuerabzug i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG anteilig zu kürzen ist, wenn die in Rede stehenden Umsätze entgegen der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei sind, weil insoweit der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei kann es auch prüfen, ob die zwischen den Beteiligten nicht im Streit stehende umsatzsteuerrechtliche Behandlung der geleisteten Provisionszahlungen zutreffend ist.
67 8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
68 9. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
