BFH: Zur Unionsrechtskonformität des § 4 Nr. 28 UStG

BFH, Urteil vom 21.9.2016 – V R 43/15

ECLI:DE:BFH:2016:U.210916.VR43.15.0

BB-Online BBL2017-277-6

Leitsätze

1. § 4 Nr. 28 UStG steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

2. Die Verwendung der unterschiedlichen Begriffe "verwendet" in § 4 Nr. 28 UStG und "bestimmt" in der deutschen Fassung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG stellt keinen sachlichen Unterschied dar.

3. Der Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebietet es, Veräußerungsumsätze steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung der veräußerten Gegenstände ausgeschlossen war.

Sachverhalt

I.

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Veräußerungsgeschäfts im Rahmen einer sale-and-lease-back-Gestaltung bei steuerbefreiter Tätigkeit.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft (KG) eine Klinik und erbrachte überwiegend gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2004) geltenden Fassung (UStG) steuerfreie Umsätze.

Im Jahr 2003 erwarb die Klägerin mehrere medizinische Geräte (einen Operationsarbeitsplatz, 32 Pflegebetten, ein Narkosegerät, ein MRT-Röntgengerät) und eine Telefonanlage. Den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb machte die Klägerin nicht geltend. Die medizinischen Geräte und die Telefonanlage wurden in der Folgezeit im Klinikbetrieb eingesetzt. Dabei wurde die Nutzung der Telefonanlage gegen Entgelt auch Patienten gestattet.

Im Streitjahr veräußerte die Klägerin im Rahmen eines sale-and-lease-back-Geschäfts die 2003 erworbenen medizinischen Geräte und die Telefonanlage an die A-GmbH und wies in Rechnungen vom 10. März 2004 die Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 78.064,30 EUR gesondert aus. Mit Verträgen vom 15. und 16. März 2004 leaste die Klägerin die medizinischen Geräte und die Telefonanlage von der A-GmbH zurück. Auf die Leasingraten entrichtete sie die gesetzliche Umsatzsteuer.

Darüber hinaus veräußerte die Klägerin im Streitjahr zwei ältere medizinische Geräte, aus deren Erwerb sie ebenfalls keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte, mit jeweils offenem Umsatzsteuerausweis in Höhe von 275,86 EUR bzw. 413,79 EUR.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2004) behandelte die Klägerin die Veräußerungen der 2003 erworbenen medizinischen Geräte und der beiden Altgeräte (medizinische Geräte) sowie der Telefonanlage als steuerpflichtige Umsätze und nahm gleichzeitig eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG vor, weil sich durch die Veräußerung die umsatzsteuerlichen Verhältnisse geändert hätten.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung nicht und behandelte im Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 7. Mai 2010 die Veräußerungen als gemäß § 4 Nr. 28 UStG steuerfreie Umsätze, weil die medizinischen Geräte und die Telefonanlage zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich für eine steuerbefreite Tätigkeit i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG verwendet worden seien. Die in den Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer setzte das FA nach § 14c UStG fest und lehnte eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren ab. Das FA habe die Veräußerung der medizinischen Geräte zu Recht als steuerbefreite Lieferungen angesehen und die Klägerin für die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG lägen nicht vor. Auch ein Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht sei nicht ersichtlich.

Die Klägerin habe die medizinischen Geräte vor der Veräußerung im Klinikbetrieb und damit für eine steuerfreie Tätigkeit i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG verwendet und auch keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Dasselbe gelte für die Telefonanlage. Das FA sei nicht von einer teilweise steuerpflichtigen Verwendung ausgegangen und auch die Klägerin habe weder eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG vorgenommen noch ihre Umsätze aus der Nutzungsüberlassung an die Patienten versteuert.

§ 4 Nr. 28 UStG verstoße nicht gegen Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG). Unabhängig davon, dass für eine bereits im Zeitpunkt der Anschaffung bestehende Absicht, die medizinischen Geräte und die Telefonanlage steuerpflichtig zu veräußern, wenig spreche, komme es entscheidend auf die tatsächliche Verwendung an, d.h. auf die ausschließliche Verwendung für die steuerbefreite Tätigkeit im Klinikbetrieb.

Die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG lägen nicht vor. Es fehle an einer Änderung der Verhältnisse, weil die medizinischen Geräte nach dem Erwerb zunächst im Klinikbetrieb für steuerbefreite Zwecke i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG eingesetzt gewesen und sodann gemäß § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei veräußert worden seien.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Es lägen die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung vor. Die Verhältnisse hätten sich geändert, weil auf die Verwendung für steuerfreie Krankenhausumsätze die steuerpflichtige Veräußerung gefolgt sei. Die Voraussetzungen einer steuerfreien Lieferung nach § 4 Nr. 28 UStG seien nicht erfüllt. Entgegen dem Wortlaut komme es für § 4 Nr. 28 UStG nicht auf die tatsächliche, sondern auf die letztlich beabsichtigte Verwendung an. Die veräußerten Wirtschaftsgüter seien aber nicht dazu bestimmt gewesen, dem Klinikbetrieb dauerhaft zu dienen, weil von vorneherein ein umsatzsteuerpflichtiger Verkauf vorgesehen gewesen sei.

Art. 136 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (im Streitjahr Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) sei nicht zu entnehmen, ob die Bestimmung, die Gegenstände ausschließlich für steuerbefreite Umsätze zu nutzen, von Anfang an gegeben sein müsse oder ob sie sich im Laufe der Zeit noch ändern könne. Vielmehr komme es nach Unionsrecht darauf an, zu welcher Verwendung die Wirtschaftsgüter "bestimmt" gewesen seien. Für ihre Rechtsauffassung beruft sich die Klägerin auf die Stellungnahmen der Europäischen Kommission vom 22. Juli 2011, 11. Juli 2014 und 22. September 2014 im Rahmen einer von ihr angeregten Prüfung der Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens.

Bei zutreffender Auslegung von Art. 168 MwStSystRL (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) bestehe ein weit überwiegender Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der medizinischen Geräte und der Telefonanlage. Denn Art. 168 MwStSystRL gewähre den Vorsteuerabzug, soweit die Gegenstände für die Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet würden. Die Gegenstände seien aber nur in geringem Umfang, nämlich für die Zeit der Verwendung vom zweiten Halbjahr 2003 bis zum 31. März 2004 zur Erzielung steuerfreier Krankenumsätze, durch den Verkauf aber ganz überwiegend für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden.

Ihr, der Klägerin, werde der Vorsteuerabzug verweigert, obwohl sie doppelt mit Umsatzsteuer belastet sei, nämlich beim Kauf der Geräte und beim Leasing. Das verstoße gegen das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Zudem liege ein Verstoß gegen Art. 12 GG und Art. 14 Abs. 1 GG vor.

Die Klägerin macht ferner Verfahrensmängel geltend. Das FG habe ihren Hinweis auf die Antworten der Europäischen Kommission unberücksichtigt gelassen. Außerdem habe es den von ihr, der Klägerin, mit dem Kauf der medizinischen Geräte und der Telefonanlage verfolgten Zweck nicht erforscht. Das Urteil des FG stelle außerdem eine Überraschungsentscheidung dar, weil es von ihrem Vortrag, wie es zur Aktivierung der medizinischen Geräte gekommen sei, abweiche. Das FG sei auch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Telefonanlage "ausschließlich" zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet worden sei.

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 7. Mai 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2013 zu ändern und die Umsatzsteuer 2004 auf 4.806,05 EUR herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe § 4 Nr. 28 UStG zutreffend dahingehend ausgelegt, dass es für die Steuerbefreiung auf die tatsächliche Verwendung der Gegenstände vor dem Verkauf ankomme. Das entspreche Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, dessen englische, französische, spanische, niederländische und dänische Fassung darauf abstellten, wie die Gegenstände verwendet, benutzt oder gebraucht worden seien. An einer unionsrechtskonformen Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestünden daher keine Zweifel. Es lägen weder die von der Klägerin geltend gemachten Grundrechtsverstöße noch Verfahrensfehler vor.

Aus den Gründen

II.

21        Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

22        Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass hinsichtlich der medizinischen Geräte und der Altgeräte die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vorliegen, weil im Jahr 2004 ein steuerfreier Verkauf erfolgt ist und das FA insofern zu Recht einen unberechtigten Umsatzsteuerausweis gemäß § 14c UStG angenommen hat. Das FG hat aber zu Unrecht angenommen, dass auch hinsichtlich der Telefonanlage die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nicht erfüllt sind. Der Senat kann nicht durchentscheiden, weil im Hinblick auf die Telefonanlage nicht nur eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen ist, sondern auch die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin durch die Nutzungsüberlassung an die Patienten der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. Da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um die Umsatzsteuer festsetzen zu können, sind die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

23        1. Hinsichtlich des Verkaufs der medizinischen Geräte liegen die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor. Danach ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sie bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Eine Änderung der Verhältnisse liegt nach § 15a Abs. 4 UStG auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.

24        An einer derartigen Änderung fehlt es hier.

25        a) Für die Versagung des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt der Anschaffung der medizinischen Geräte war maßgebend, dass die Klägerin diese zunächst zur Ausführung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfreier Krankenhausumsätze zu verwenden beabsichtigte. Denn nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

26        Das entspricht dem Unionsrecht, denn gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 20).

27        b) Der Verkauf der medizinischen Geräte hat zu keiner Änderung i.S. des § 15a Abs. 1 UStG geführt, weil die Veräußerung gemäß § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei war und deshalb ebenso gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerausschluss führte wie die gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfreien Krankenhausumsätze.

28        aa) Gemäß § 4 Nr. 28 UStG ist die Lieferung von Gegenständen u.a. dann steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4 Nrn. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. So verhält es sich hier: Die Klägerin hat die medizinischen Geräte zunächst ausschließlich zur Ausführung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfreier Umsätze verwendet.

29        bb) Die Regelung verstößt nicht gegen Unionsrecht, sondern setzt Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1. Januar 2007 Art. 136 MwStSystRL) zutreffend um. Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund dieses Artikels oder des Art. 28 Abs. 3 Buchst. b von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, von der Steuer.

30        cc) Die Verwendung der unterschiedlichen Begriffe "verwendet" in § 4 Nr. 28 UStG und "bestimmt" in der deutschen Fassung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bedeutet keinen sachlichen Unterschied. Es liegen insoweit verschiedene Sprachfassungen vor. Während einige Sprachfassungen, wie z.B. die deutsche und die italienische, darauf abstellen, dass die Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze "bestimmt" waren, stellen andere, wie z.B. die englische, die niederländische, die spanische und die dänische Sprachfassung auf die "Verwendung" ab.

31        Liegen unterschiedliche Sprachfassungen einer Unionsbestimmung vor, muss sie im Licht aller Sprachfassungen der Gemeinschaft einheitlich ausgelegt und angewandt werden (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Velvet & Steel Immobilien vom 19. April 2007 C-455/05, EU:C:2007:232, Rz 16; Jyske Finans vom 8. Dezember 2005 C-280/04, EU:C:2005:753, Rz 31; Rockfon vom 7. Dezember 1995 C-449/93, EU:C:1995:420, Rz 28). Dabei ist grundsätzlich allen Sprachfassungen der gleiche Wert beizumessen (EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 26; EMU Tabac u.a vom 2. April 1998 C-296/95, EU:C:1998:152, Rz 36; Institute of The Motor Industry vom 12. November 1998 C-149/97, EU:C:1998:536, Rz 16; vgl. auch BFH-Beschluss --EuGH-Vorlage-- vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 28). Falls die Fassungen voneinander abweichen, ist die Bedeutung des betroffenen Ausdrucks nicht auf der Grundlage einer ausschließlich wörtlichen Auslegung zu ermitteln, sondern anhand von Sinn und Zweck der Regelung, zu der er gehört (EuGH-Urteile Lietuvos geležinkeliai AB vom 19. Juli 2012, C-250/11, EU:C:2012:496, Rz 34; Plato Plastik Robert Frank vom 29. April 2004 C-341/01, EU:C:2004:254, Rz 64; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 20; SDC vom 5. Juni 1997 C-2/95, EU:C:1997:278, Rz 22; Fonden Marselisborg Lystbådehavn vom 3. März 2005 C-428/02, EU:C:2005:126, Rz 42, und Jyske Finans, EU:C:2005:753, Rz 31).

32        Der mit der Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG verfolgte Zweck besteht darin, eine Doppelbesteuerung zu verhindern, die dem Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe (EuGH-Urteil Swiss Re Germany Holding vom 22. Oktober 2009 C-242/08, EU:C:2009:647, Rz 63). Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebietet es deshalb, Veräußerungsumsätze steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung der veräußerten Gegenstände nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war (BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 23). Das war aus den o.g. Gründen der Fall. Darauf, ob die Klägerin möglicherweise bereits beim Erwerb der medizinischen Geräte deren späteren Verkauf beabsichtigte, kommt es nicht an.

33        2. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass --da der Verkauf steuerfrei war-- der gesonderte Ausweis der Umsatzsteuer zu einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG geführt hat.

34        3. Entgegen der Auffassung der Klägerin findet keine Prüfung anhand der Grundrechte aus Art. 3, Art. 12 und Art. 14 GG statt. Denn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) überprüft Unionsrecht nicht am Maßstab der Grundrechte des Grundgesetzes, solange die Europäische Union einen wirksamen Schutz der Grundrechte, der dem vom Grundgesetz gebotenen Grundrechtsschutz im Wesentlichen gleich zu achten ist, generell gewährleistet. Das gilt auch für innerstaatliche Rechtsvorschriften, die --wie § 4 Nr. 28 UStG-- zwingende Vorgaben einer Richtlinie in deutsches Recht umsetzen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 25). Verfassungsbeschwerden, die sich gegen die Anwendung unionsrechtlich vollständig determinierter Bestimmungen des nationalen Rechts richten, sind grundsätzlich unzulässig (BVerfG-Beschlüsse vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, 90; vom 7. Juni 2000  2 BvL 1/97, BVerfGE 102, 147 f.; vom 22. Oktober 1986  2 BvR 197/83, BVerfGE 73, 339; BVerfG-Urteil vom 2. März 2010  1 BvR 256, 263, 586/08, BVerfGE 125, 260).

35        4. Hinsichtlich der Telefonanlage liegt allerdings eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, weil die Klägerin diese im Zeitpunkt des Erwerbs zur Ausführung sowohl steuerfreier als auch steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden beabsichtigte, während der Verkauf in vollem Umfang steuerpflichtig war.

36        a) Die Telefonanlage sollte im Zeitpunkt ihres Erwerbs zwar überwiegend im Rahmen der Ausführung steuerfreier Krankenhausumsätze, aber in geringem Umfang auch zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden. Denn indem die Klägerin ihren Patienten die Nutzung der Telefonanlage gegen Entgelt eingeräumt hat, hat sie keine mit den steuerbefreiten Krankenhausumsätzen "eng verbundene Umsätze" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ausgeführt, weil die Telefonnutzung zur Erreichung der therapeutischen Ziele nicht unerlässlich ist. Dienstleistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen, fallen in der Regel nicht unter die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung (EuGH-Urteil Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rz 25, 29). Der Vorsteuerabzug wäre deshalb im Jahr der Anschaffung 2003 gemäß § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu gewähren und die erzielten Umsätze wären der Umsatzsteuer zu unterwerfen gewesen.

37        b) Der Verkauf der Telefonanlage im Jahr 2004 war demgegenüber in vollem Umfang steuerpflichtig. Es lag insoweit keine Steuerbefreiung eines mit den Krankenhausumsätzen i.S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG "eng verbundenen" Umsatzes vor (EuGH-Urteil Ygeia, EU:C:2005:734, Rz 25). Anders als bei den medizinischen Geräten greift auch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG nicht ein, weil die Klägerin die Telefonanlage aus den unter II.3.a dargelegten Gründen nicht ausschließlich für ihre nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.

38        5. Da die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Klage führt, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensfehler nicht an.

39        6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.