BFH: Zur Berücksichtigung von Verlusten nach § 17 Abs. 4 EStG und § 20 Abs. 2 EStG - Kein Wahlrecht bezüglich der BFH-Vertrauensschutzregelung
BFH, Urteil vom 20.2.2024 – IX R 12/23
ECLI:DE:BFH:2024:U.200224.IXR12.23.0
Volltext BB-Online BBL2024-1749-1
Amtliche Leitsätze
1. Die Existenz des mit dem Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften geschaffenen Wahlrechts des Steuerpflichtigen, auch für Veräußerungen vor dem 31.07.2019 rückwirkend die Neuregelung des § 17 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch zu nehmen (§ 52 Abs. 25a Satz 2 EStG), lässt die im Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) angeordnete befristete Fortgeltung der herkömmlichen Rechtsgrundsätze zur Behandlung von (ehemals) eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen im Rahmen des § 17 EStG nicht entfallen.
2. Steuerpflichtige können im Fall der Nichtausübung des Wahlrechts nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG nicht auf die Anwendung dieser Fortgeltungsanordnung verzichten.
Sachverhalt
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung des Ausfalls von Darlehen im Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft.
Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2016 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Gesellschafter der … GmbH (GmbH) mit einem Geschäftsanteil im Nennbetrag von 20.000 € (entspricht 80 % des Stammkapitals). Der Kläger hatte die Beteiligung zum Nennbetrag erworben.
Die Klägerin hatte sich am 17.07.2013 selbstschuldnerisch gegenüber der … (Bank) zur Absicherung verschiedener Verbindlichkeiten der GmbH, unter anderem aus einem Kontokorrentkonto, verbürgt. Der Kläger schloss mit der GmbH am 27.12.2015 zwei Darlehensverträge über insgesamt 150.000 €. Am xx.xx.2016 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. In zeitlichem Zusammenhang mit dem Insolvenzantrag kündigte die Bank das Kontokorrentverhältnis und stellte den auf dem Konto befindlichen Negativsaldo fällig. Das Landgericht (LG) … hat mit Urteil vom 17.06.2020 festgestellt, dass der Bank gegen die Klägerin aus der Bürgschaft über die hierauf erfolgte Zahlung von 18.500 € hinaus keine (weitere) Forderung zusteht.
In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2016 erklärten die Kläger einen Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 170.000 € vor Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. Dieser setzte sich zusammen aus dem Verlust des Stammkapitals an der GmbH in Höhe von 20.000 € sowie dem Ausfall der Rückzahlungsansprüche aus den Darlehen in Höhe von 150.000 €.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) berücksichtigte mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 02.03.2018 lediglich den Stammkapitalverlust (12.000 € nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens).
Mit Schreiben vom 05.09.2019 teilte der Insolvenzverwalter mit, dass eine Rückzahlung der Darlehen in Höhe von 150.000 € bis zur Insolvenzeröffnung nicht ersichtlich gewesen sei. Mit weiterem Schreiben vom 27.01.2020 bestätigte der Insolvenzverwalter, dass bereits bei Insolvenzeröffnung nicht damit zu rechnen gewesen sei, dass an den Kläger im Rahmen des Insolvenzverfahrens Zahlungen fließen würden. Laut Zwischenbericht des Insolvenzverwalters vom 22.08.2022 entfiel auf die Insolvenzgläubiger eine Quote von rund 17,9 %. Ein Verfahrensabschluss sei noch nicht absehbar.
Der gegen den Einkommensteuerbescheid vom 02.03.2018 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg und führte nach erfolgtem Verböserungshinweis zu einer Heraufsetzung der Einkommensteuer (Einspruchsentscheidung vom 05.06.2020). Das FA erkannte keinen Verlust aus § 17 EStG mehr an.
Die hiergegen erhobene Klage hat aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1457 abgedruckten Gründen zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung dahingehend geführt, dass bei den Einkünften des Klägers gemäß § 17 Abs. 4 EStG ein Verlust in Höhe von 12.000 € nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sowie bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen ein Verlust aus dem Ausfall von Darlehensforderungen in Höhe von 150.000 €, der nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG der tariflichen Einkommensteuer unterfällt, berücksichtigt wurden (Finanzgericht Düsseldorf ‑‑FG‑‑, Urteil vom 19.01.2023 - 14 K 1638/20 E).
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Auflösungsverlust könne nicht im Streitjahr, sondern erst bei Abschluss des Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden. Der Darlehensausfall sei nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, sondern dem Anwendungsbereich des § 17 EStG zuzuordnen.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Zutreffend sei der Auflösungsverlust bereits im Streitjahr berücksichtigt worden, da nach den bindenden Feststellungen des FG bereits in 2016 festgestanden habe, dass eine Rückzahlung des Gesellschaftsvermögens ausscheide und nicht mehr mit einer Änderung des Auflösungsverlusts zu rechnen gewesen sei. Im Übrigen sei der Darlehensausfall nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Soweit dies allenfalls auf der Grundlage der Fortgeltungsanordnung der Senatsentscheidung vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40) möglich sei, könne sich diese Fortgeltungsanordnung als Vertrauensschutzregelung nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken.
Aus den Gründen
13 II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
14 Das FG hat mit rechtsfehlerhafter Begründung den Ausfall der Darlehensrückzahlungsansprüche des Klägers den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zugeordnet. Es ist nicht auszuschließen, dass dieser Verlust ganz oder zumindest teilweise den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG zuzuordnen ist, sodass das Urteil aufzuheben und an die Vorinstanz zurückzuverweisen ist.
15 1. Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass eine Berücksichtigung der Darlehensverluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht in Betracht kommt.
16 a) Der Kläger hat im Streitjahr 2016 einen Verlust aus der insolvenzbedingten Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG realisiert.
17 aa) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.08.2013 - IX R 1/13, Rz 13, m.w.N.).
18 Ein Auflösungsverlust kann im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG nach der ständigen Senatsrechtsprechung bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 16, m.w.N.). Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 17, m.w.N.). Bei der Auflösung einer Gesellschaft infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist dies regelmäßig erst bei Beendigung der Liquidation der Fall (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 32). Etwas anderes kommt ausnahmsweise dann in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzöffnungsbilanz des Insolvenzverwalters (§§ 151, 153 der Insolvenzordnung ‑‑InsO‑‑) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 66 Abs. 3 InsO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 19).
19 bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist das FG in nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass der Verlust des Klägers aus seiner Beteiligung an der GmbH im Streitjahr bereits feststand.
20 Die für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellung des FG, bereits bei Insolvenzeröffnung im Jahr 2016 sei nicht damit zu rechnen gewesen, dass an den Kläger als Gesellschafter der GmbH im Rahmen des Insolvenzverfahrens Zahlungen fließen würden, ist vor dem Hintergrund des vom FG angeführten Berichts des Insolvenzverwalters vom 18.08.2016, wonach einer freien Masse in Höhe von 1.418.869,89 € prognostizierte Masseverbindlichkeiten von rund 225.000 €, Verfahrenskosten in Höhe von rund 240.000 € und Insolvenzforderungen in Höhe von 4.010.418,21 € gegenüberstünden, plausibel und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.
21 Auch standen im Jahr 2016 nach den Feststellungen des FG bereits die durch die Beteiligung des Klägers veranlassten Aufwendungen fest. Soweit das FA darauf hinweist, dass erst am 17.06.2020 ein Verfahren vor dem LG … wegen einer Inanspruchnahme aufgrund der Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH geendet habe, übersieht es, dass Bürgin nur die Klägerin war. Die Inanspruchnahme der Klägerin aus der von ihr eingegangenen Bürgschaft führt nicht zu Aufwendungen des Klägers auf seine Beteiligung an der GmbH.
22 b) Bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1, Abs. 2 EStG ist der Verlust des Klägers aus seinen Stammeinlagen in Höhe von 20.000 € zu berücksichtigen. Nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 und 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sind insoweit 12.000 € (20.000 € x 60 %) abziehbar. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, verzichtet der Senat auf weitere Erläuterungen.
23 c) Die Auffassung der Vorinstanz und der Kläger, der Verlust aus dem Ausfall der Darlehensrückzahlungsansprüche gegen die GmbH müsse nicht als nachträgliche Anschaffungskosten den Einkünften aus § 17 Abs. 4 EStG, sondern könne wahlweise ‑‑steuerlich günstiger‑‑ den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zugeordnet werden, sofern kein Antrag nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG gestellt werde, ist unzutreffend.
24 aa) Die bisherige Rechtsprechung nahm auf der Grundlage des Eigenkapitalersatzrechts, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F. bis zum Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) ‑‑GmbHG a.F.‑‑ gebundenen Kapital gekennzeichnet war, unter anderem beim Ausfall eines Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens bei § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigende nachträgliche Anschaffungskosten an, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war (Senatsurteil vom 19.08.2008 - IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5, unter II.1.a, m.w.N.). Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, stellte der BFH darauf ab, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH-Urteil vom 23.05.2000 - VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23, unter 2., m.w.N.). Er bejahte dies, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung im Sinne des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln ‑‑Fremdkapital‑‑ (Senatsurteile vom 07.12.2010 - IX R 16/10, Rz 24, m.w.N. und vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 18).
25 Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts zum 01.11.2008 durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es wurde deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln (Senatsurteile vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 32 sowie vom 20.07.2018 - IX R 5/15, BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194, Rz 19).
26 Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind nach dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (27.09.2017) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (Senatsurteile vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40 und 41; vom 02.07.2019 - IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89, Rz 17; vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 23 sowie vom 18.07.2023 - IX R 21/21, BFHE 281, 472, BStBl II 2024, 169, Rz 19). Dem schloss sich im Ergebnis auch die Finanzverwaltung an (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 05.04.2019, BStBl I 2019, 257).
27 Der Gesetzgeber reagierte auf die Senatsurteile vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) sowie vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194) mit dem Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451). Er führte in § 17 EStG mit Abs. 2a eine Definition der Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 17 EStG in Anlehnung an § 255 des Handelsgesetzbuchs ein (BRDrucks 356/19, S. 122). Der in diesem Kontext eingefügte § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen auch nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften im Sinne von § 17 EStG zu berücksichtigen sind.
28 § 17 Abs. 2a EStG ist nach § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.07.2019 anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG auch für Veräußerungen vor diesem Datum anzuwenden.
29 bb) Allein die Existenz des Wahlrechts des Steuerpflichtigen, auch für Veräußerungen vor dem 31.07.2019 rückwirkend die Neuregelung des § 17 Abs. 2a EStG in Anspruch nehmen zu können, hat die im Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40 und 41) angeordnete befristete Fortgeltung der herkömmlichen Rechtsgrundsätze zur Behandlung von (ehemals) eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen im Rahmen des § 17 EStG nicht überholt.
30 Wie der Senat bereits entschieden hat, sind die bis zum Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war und er keinen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG gestellt hat (Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490). Der Regelung des § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die mit Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) entschiedene Fortgeltung beseitigen wollte. Auch in den Gesetzesmaterialien finden sich hierfür keine Anhaltspunkte. Aufgrund der Kenntnis des Gesetzgebers vom Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) hätte es jedoch für eine Abkehr von der entschiedenen Fortgeltung der alten Rechtsgrundsätze einer ausdrücklichen Verlautbarung des Gesetzgebers bedurft.
31 Ziel der Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG als Reaktion auf die vorgenannte Senatsrechtsprechung war es sicherzustellen, dass Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei einer Krise der Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, selbst wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen zu behandeln ist (BRDrucks 356/19, S. 122). Dementsprechend sollte durch die Einführung des Wahlrechts für eine rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige Darlehensverluste weiterhin unbeschränkt nach § 17 EStG gewinnmindernd berücksichtigen kann und diese bei Beteiligungen von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis eingesperrt werden (BRDrucks 356/19, S. 134). Hingegen kommt in den Gesetzesmaterialien nicht zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG die mit dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) ausgesprochene Fortgeltung entfallen lassen wollte. Vielmehr tritt das Wahlrecht aus § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG neben die mit Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) ausgesprochene zeitlich befristete Fortgeltung der alten Rechtsgrundsätze.
32 Der Kläger hat keinen Antrag nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG gestellt. Infolgedessen findet die bis dahin gültige Rechtslage, mithin auch die Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen nach der bisherigen Rechtsprechung, Anwendung.
33 cc) Verluste aus dem Ausfall von Finanzierungshilfen eines relevant im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligten Gesellschafters ‑‑was auf den Kläger zutrifft‑‑ sind nur insoweit dessen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuweisen, als sie nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind; im Übrigen greift die Sperrwirkung des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 37). Dies gilt ‑‑abweichend zur Rechtsansicht des FG und der Kläger‑‑ auch, wenn sich für Zeiträume, für die die in dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) angeordnete Fortgeltung der bisherigen Rechtslage noch anwendbar war, ein steuerlich günstigeres Ergebnis bei Zuweisung des Verlusts zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ergäbe (so im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom 05.04.2019, BStBl I 2019, 257; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 646; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 479a; Krumm, Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2020, 197, 204; Brombach-Krüger, Die Unternehmensbesteuerung ‑‑Ubg‑‑ 2018, 172, 180; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 17 Rz 195; Werth, FR 2020, 530, 532; Förster/von Cölln/Lentz, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2020, 353, 359; Desens, Deutsches Steuerrecht 2019, 1071, 1072 und 1074; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2020, 189, 198 f.; Neyer, DB 2019, 1640, 1644; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 2329, 2331; Stenert/Selle, Ubg 2018, 172, 183; Förster, DB 2018, 336, 340; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2018, 20973, 21000; Deutschländer, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 3531, 3532; Uhländer, DB 2017, 2761, 2764; Schießl, Steuern und Bilanzen 2017, 765, 770).
34 Der Senat hält an seiner Rechtsprechung zur Fortgeltung der bisherigen Rechtslage im Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) fest. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (dort Rz 40). Dem steht nicht entgegen, dass es im Einzelfall für den Steuerpflichtigen ‑‑wie im vorliegenden Fall‑‑ günstiger sein möge, auf die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu verzichten, da der Darlehensausfall dann bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden kann. Bei seiner Entscheidungsfindung im Verfahren IX R 36/15 musste der Senat davon ausgehen, dass der Ausfall eines im Privatvermögen befindlichen Gesellschafterdarlehens allenfalls bei den Einkünften aus § 17 EStG steuerliche Berücksichtigung finden und sich ansonsten nicht steuerlich auswirken kann. Demnach wirkte sich die Fortgeltung regelmäßig vorteilhaft für den Steuerpflichtigen aus. Erst zeitlich nach dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) hat der VIII. Senat entschieden, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach der Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führen kann (BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 10). Mithin war es das Ziel der Fortgeltung, übergangsweise den Rechtszustand vor der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts zu konservieren, um Steuerpflichtige vorübergehend vor der Situation zu schützen, dass ihre Finanzierungsverluste keine steuerliche Berücksichtigung finden. Die in dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41) aufgestellten Rechtsgrundsätze beruhen auf Vertrauensschutzgesichtspunkten.
35 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend befinden, in welcher Höhe für den Kläger aus der insolvenzbedingten Auflösung der GmbH im Streitjahr Verluste anzuerkennen sind. Feststellungen hierzu wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
36 a) Zunächst wird die Vorinstanz zu ermitteln haben, wann der Eintritt der Krise der GmbH erfolgte. Sollte die Krise vor der Gewährung der streitgegenständlichen Darlehen eingetreten sein, wären diese als krisenbedingte Darlehen mit ihrem Nennbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften aus § 17 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II.3.b, m.w.N.).
37 b) Sofern die Krise dagegen erst nach der Darlehensgewährung eingetreten sein sollte, hätte die Vorinstanz auch zu ermitteln, inwiefern die Darlehen für die Krise bestimmt gewesen wären und somit eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten als krisenbestimmte Darlehen zu erfolgen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II.3.c, m.w.N.).
38 c) Sollte das FG nicht zu der Feststellung gelangen, dass die Darlehen vor Eintritt der Krise gewährt worden und die Darlehen nicht krisenbestimmt gewesen wären, müsste es den Wert der Rückzahlungsansprüche der Darlehen in dem Zeitpunkt, in dem der Kläger sie mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abgezogen hätte (stehengelassenes Darlehen), ermitteln. Mit diesem Wert wäre der Ausfall als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II.3.b, m.w.N.).
39 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
