BFH: Zur Anwendung von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG auf den Erwerb einer Rückdeckungsforderung
BFH, Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 9/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.121217.VIIIR9.14.0
Volltext: BB-Online BBL2018-981-3
Leitsätze
1. Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört (Anschluss an die Rechtsprechung des I. Senates des BFH).
2. Die Anschaffung eines Rückdeckungs-anspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rech-ten des Umlaufvermögens.
Sachverhalt
I.
Die Beteiligten streiten allein noch darüber, ob ein Einmalbeitrag zum Erwerb einer Rückdeckungsforderung auch in Höhe des sog. Sparanteils im Streitjahr (2007) als Betriebsausgabe abgezogen werden kann oder § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dem entgegensteht.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ermittelte den Gewinn aus seiner Tätigkeit als Zahnarzt nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Klägerin war als Arzthelferin und Praxisorganisatorin in der Praxis des Klägers tätig. Ein im Jahr 2006 durchgeführtes Statusfeststellungsverfahren führte zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 30. November 2006 nicht als ein abhängiges, sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis zu werten sei. Die für diesen Zeitraum erhobenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung wurden daraufhin antragsgemäß erstattet.
Am 1. Dezember 2007 erteilte der Kläger der Klägerin eine Versorgungszusage, nach der diese nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslange Altersrente in Höhe von jährlich 2.213,52 EUR erhalten sollte. Zur Absicherung dieser Zusage schloss der Kläger im Dezember 2007 gegen Zahlung eines einmaligen Versicherungsbeitrages in Höhe von 48.720 EUR eine Rückdeckungsversicherung in Form einer aufgeschobenen Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ab. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 2007, Rentenbeginn der 1. Dezember 2023. Versicherungsnehmer war der Kläger, versicherte Person die Klägerin. Der Wert des Deckungskapitals betrug am 31. Dezember 2007 45.299,24 EUR.
Den im Dezember 2007 gezahlten Versicherungsbeitrag in Höhe von 48.720 EUR behandelte der Kläger im Streitjahr in voller Höhe als Betriebsausgabe.
Die im Jahr 2009 von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt X durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass lediglich der in dem Einmalbeitrag enthaltene Risikoanteil in Höhe von 3.420,76 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe abzuziehen sei. Ein weitergehender Betriebsausgabenabzug im Streitjahr sei gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen. Das Finanzamt X erließ am 26. Januar 2010 einen gemäß § 164 der Abgabenordnung entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2007.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der nachfolgenden Klage, die sich auch auf das Jahr 2008 sowie weitere Streitpunkte bezog, mit Urteil vom 23. Januar 2014 6 K 2294/11 statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 538).
Mit seiner allein das Streitjahr betreffenden Revision macht der im Laufe des Revisionsverfahrens anstelle des zunächst beklagten und revisionsführenden Finanzamts X für die Besteuerung der Kläger zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den Abfluss der Beitragszahlung im Jahr 2007 abzustellen sei. Die Einmalzahlung stelle in Höhe des sog. Sparanteils Anschaffungskosten eines Wertpapiers des Umlaufvermögens oder auch eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens dar. Sie sei daher nicht im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung 2007 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage hinsichtlich der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von 45.299,24 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit stattgegeben hat und die Klage insoweit abzuweisen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen
II.
10 Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Beitrag des Klägers zur Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs auch in Höhe des sog. Sparanteils von 45.299,24 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Die Revision ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
11 1. Das vormals zuständige Finanzamt X und das nunmehr zuständige FA wurden zum 1. Juli 2015 fusioniert. Die bisherigen Zuständigkeiten des Finanzamts X sind auf das FA übergegangen. Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).
12 2. Der vom Kläger gezahlte Beitrag zur Anschaffung des unstreitig dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Rückdeckungsanspruchs ist im Zeitpunkt des Abflusses --und damit im Streitjahr-- als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG steht dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.
13 a) Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte wie im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG, so werden die Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam (§ 11 Abs. 2 EStG, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758; vom 12. Juli 1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13, und vom 26. Mai 1994 IV R 101/93, BFHE 174, 532, BStBl II 1994, 750, m.w.N.).
14 Allerdings normiert § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Ausnahmen hierzu. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
15 b) Der vom Kläger für die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs geleistete Beitrag ist mit dem Abfluss im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).
16 Denn der streitige Beitrag gehört auch in Höhe des sog. Sparanteils weder zu den Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens noch stellt die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten dar.
17 aa) Der Rückdeckungsanspruch ist nicht dem (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen zuzuordnen.
18 Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers, die durch den Abschluss einer Lebensversicherung, deren Bezugsberechtigter der Arbeitgeber ist, erfolgen kann, dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung und wird mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst (z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654).
19 Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Versorgungsrenten stellt eine Forderung (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) gegen den Versicherer dar, die nach der Rechtsprechung des I. Senates des BFH zum Umlaufvermögen (so für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs --HGB--: BFH-Urteile vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32; in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654; vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234; vom 9. August 2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/ Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/Dallmann in Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 84) und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen gehört (so aber Wichmann, Betriebs-Berater 1989, 1228; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht --BetrAVG--, Band II, Kap. 6 Rz 37; Dusemond/ Heusinger-Lange/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629).
20 bb) Die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs des Klägers stellt keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens dar. Dies gilt unabhängig davon, wie der Begriff des Wertpapiers im Einzelnen zu verstehen und abzugrenzen ist.
21 (1) Versteht man den Wertpapierbegriff i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkunden erfasst, ohne deren Innehabung ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.), unterfallen der Regelung grundsätzlich auch qualifizierte Legitimationspapiere (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5) und damit auch ein Versicherungsschein mit Inhaberklausel (§ 808 BGB, § 4 des Versicherungsvertragsgesetzes, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Mai 2009 IV ZR 16/08, Monatsschrift für deutsches Recht 2009, 1108).
22 (2) Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfassten Wertpapiere sind allerdings nicht nur dadurch gekennzeichnet, dass sie ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, Finanz-Rundschau 2013, 253), sondern auch durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466).
23 Mit der Erweiterung des Tatbestandes des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens --insbesondere der Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten-- durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) wollte der Gesetzgeber Gestaltungen mit Steuerstundungseffekten insbesondere beim Wertpapier- und Grundstückshandel verhindern (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dabei hatte er vornehmlich ein "lukratives Steuersparmodell" vor Augen, bei dem sich Kapitalanleger unter Ausnutzung der geltenden Regelungen für die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG an einer sogenannten gewerblich geprägten Gesellschaft, die im Wertpapierhandel tätig ist, beteiligen und sich so das eingezahlte Kapital zur Betriebsausgabe wandelt und als Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann (BTDrucks 16/634, S. 1). Dies betraf Modelle, die auf kurzfristige Vermögensumschichtungen innerhalb von zwölf Monaten angelegt waren (vgl. BTDrucks 16/634, S. 10).
24 Demnach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach seinem Sinn und Zweck Wertpapiergeschäfte, die auf kurzfristige Umschichtungen angelegt sind und mit denen der Steuerpflichtige sich die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze macht. Entsprechendes gilt für die den Wertpapiergeschäften in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gleichgestellten Geschäfte, d.h. in Bezug auf vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens.
25 (3) Diesem Normverständnis steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sichergestellt sah, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert für diese nunmehr im Gesetz genannten Wirtschaftsgüter (u.a. Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte) stets --und damit unabhängig von der Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen-- erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme berücksichtigt werden (BTDrucks 16/634, S. 10). Zwar wollte der Gesetzgeber die Behandlung der Anschaffungskosten für bestimmte Wirtschaftsgüter unabhängig von einer Zuordnung zum (nicht abnutzbaren) Anlage- oder Umlaufvermögen regeln. Nach dem klar formulierten Gesetzeszweck wollte er damit aber nicht einschränkungslos auch Geschäfte erfassen, die weder ihrer Natur nach auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung zielen noch erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige die leichte Handelbarkeit des Wertpapiers bzw. vergleichbarer nicht verbriefter Forderungen oder Rechte zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen will.
26 (4) Nach diesen Grundsätzen unterfällt der streitgegenständliche Erwerb der Rückdeckungsforderung nicht der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.
27 Selbst wenn im Streitfall der Rückdeckungsanspruch in einem Wertpapier in Gestalt eines qualifizierten Legitimationspapiers verbrieft wäre, ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass der Kläger sich mit dessen Erwerb die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen wollte. Der Erwerb der Rückdeckungsforderung diente der Finanzierung der Versorgungszusage, die der Kläger der Klägerin im Rahmen des nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG steuerlich anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses gegeben hatte. Ein solcher Erwerb ist bereits seiner Natur nach nicht auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung angelegt. Darüber hinaus ist vor dem Hintergrund des die Pensionszusage veranlassenden Ergebnisses des Statusfeststellungsverfahrens nicht erkennbar, dass der Abschluss einer diese Zusage sichernden Rückdeckungsversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie darauf abzielte, einen Steuerstundungseffekt zu erreichen.
28 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
