FG Düsseldorf: Zum Vorliegen und Zuflusszeitpunkt von Kapitaleinkünften aus einer Beteiligung an einer Corporation
FG Düsseldorf, Beschluss vom 13.2.2013 - 7 V 235/13 A(E)
Sachverhalt
Streitig ist, ob der Antragstellerin in den Streitjahren 2006 bis 2010 durch ihre Beteiligung an der B Corporation (BC), einer Firma mit Sitz in den USA, Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.
Die Antragstellerin beteiligte sich - wie sich aus einer Aufstellung der Antragstellerin (Bl. 2 der Gerichtsakten) ergibt - zwischen August 2004 und November 2009 mit insgesamt 37.000 EUR an der BC. Dieses Unternehmen wurde im Jahre 2002 nach dem Recht des US-amerikanischen Staates Nevada als Aktiengesellschaft gegründet. Die Beteiligungen an dieser Gesellschaft wurden mit dem Versprechen hoher Renditen in Deutschland vertrieben. Die Anlagegelder sollten in einen Vermögenspool fließen, aus dem u.a. Großbanken Sicherheitskapital für Finanzgeschäfte zur Verfügung gestellt werden sollte. Nach Ermittlungen der Finanzverwaltung erfolgten bis 2010 Auszahlungen durch die BC an Anleger.
Die Antragstellerin unterzeichnete sogen. Beitrittserklärungen, in denen sie die BC beauftragte, sie - die Antragstellerin - als Gesellschafterin mit einer Einlage in jeweils genau bezifferter Höhe aufzunehmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in Kopie vorgelegten Beitrittserklärungen Bezug genommen (Bl. 8ff der Gerichtsakten). Die Mindestlaufzeit der Beteiligung betrug ein Jahr und konnte danach mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Nach einer fristgerechten Kündigung sollte die BC die Beteiligung zu einem von ihr festgelegten Kurs zurückkaufen. Erfolgte keine fristgemäße Kündigung, wurde die Beteiligung um ein weiteres Jahr verlängert. Die Antragstellerin erhielt vorformulierte Anschreiben in denen sinngemäß ausgeführt wurde, dass sich die jeweilige Beteiligung um 12 Monate verlängert habe. Ferner heißt es darin wörtlich: „Der nominelle Wert ihrer Beteiligung wird sich auf voraussichtlich EUR X erhöhen". Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Antragstellerin im Verwaltungsverfahren vorgelegten Schriftstücke Bezug genommen. Eine Rückzahlung der Beteiligungen erfolgte nicht. Die Antragstellerin erklärte in ihren Einkommensteuererklärungen keine Kapitaleinkünfte.
Mit den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden vom 22. bzw. 29.11.2012 für die Jahre 2006 bis 2010 änderte der Antragsgegner die bisherigen Einkommensteuerbescheide gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte nunmehr Kapitaleinkünfte in Höhe von 2.261 EUR für 2006, 3.330 EUR in 2007, 5.192 EUR in 2008, 5.779 EUR in 2009 und 8.637 EUR in 2010. Er legte hierbei die von der Klägerin eingereichten Mitteilungen über die jeweiligen voraussichtlichen Kurse im Falle des Rückkaufs der Beteiligungen zu Grunde.
Hiergegen erhob die Antragstellerin am 28.11. bzw. 6.12.2012 Einsprüche, über die noch nicht entschieden wurde, und beantragte eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide, die der Antragsgegner mit Schreiben vom 6.12.2012 ablehnte. Den gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung erhobenen Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 28.1.2013 (Bl. 52ff der Gerichtsakten) als unbegründet zurück.
Die Antragstellerin hat am 23.1.2013 eine gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt und trägt, teilweise unter Wiederholung ihres bisherigen Vorbringens aus dem Verwaltungsverfahren, im Wesentlichen vor, sie sei davon ausgegangen, dass es sich bei den Beteiligungen um Aktien gehandelt habe, deren Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist gem. § 23 EStG steuerfrei bliebe. Es lägen auch keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor, da es sich entgegen der Ansicht des Antragsgegners nicht um stille Beteiligungen handele. Ihr als Anlegerin sei immer erläutert worden, dass sie durch ihre Beteiligungen Aktionärin der BC werde. Selbst wenn man der Auffassung des Antragsgegners folge und von einer stillen Beteiligung ausgehe, läge ein Zufluss bei ihr nicht vor. Die Einzahlungen seien nicht auf Konten der BC erfolgt. Ebenso seien Rückzahlungen nicht von der Firma BC erfolgt, sondern von anderen Konten. Unklar sei, ob es sich dabei um Kapitalrückzahlungen oder Zahlung von Zinsen gehandelt habe. Es läge auch kein Fall einer Novation vor. Vielmehr seien den jeweiligen Anlegern mit den Mitteilungen höhere Aktienwerte vorgespielt worden. Zudem sei zu bezweifeln, ob der Schuldner überhaupt leistungsfähig und leistungswillig gewesen sei. Es läge auch eine unbillige Härte vor, da ihre Beteiligungen verloren seien.
Die Antragstellerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,
die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010 vom 22. und 29.11 2012 bis einen Monat nach einer Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
die Anträge abzulehnen.
Unter Bezugnahme auf die Entscheidung über den Einspruch gegen die Ablehnung einer Aussetzung der Vollziehung vom 28.1.2013 trägt er im Wesentlichen vor, die Antragstellerin habe sich im Wege einer typisch stillen Beteiligung an der BC beteiligt. Es handle sich bei den von der Antragstellerin erworbenen Beteiligungen nicht um Aktienanteile. Auch seien der Antragstellerin in den Streitjahren die Erträge zugeflossen. Dies ergäbe sich daraus, dass die jeweiligen Anleger ihre Beteiligungen nach Ablauf der Mindesthaltefrist hätten kündigen und je nach Wunsch seine Einlage plus Rendite oder auch nur die Rendite oder einen anderen Teilbetrag hätte erhalten können. Lasse der Anlage dagegen die Kündigungsfrist verstreichen, so erfolge eine Schuldumschaffung, Novation, die ebenfalls zu einem Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG führe. Eine Zahlungsunfähigkeit des Schuldners läge nicht vor. Schließlich seien die Einkünfte nach Art. 23 DBA Deutschland - USA auch in Deutschland zu versteuern.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der von dem Antragsgegner auszugsweise vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Aus den Gründen
II.
Der zulässige Antrag ist begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. nur BFH Beschlüsse vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 und vom 13.3.2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611).
Allerdings dürfte es sich bei summarischer Betrachtung um eine stille Beteiligung handeln. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04 BStBl II 2009,190) setzt die stille Gesellschaft nach HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger ("Inhaber eines Handelsgeschäfts") und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Da die stille Gesellschaft nur als Innengesellschaft existiert und nach außen hin nicht in Erscheinung tritt (vgl. BFH Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820), muss die Einlage nach § 230 HGB so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht; die Einlage wird daher kein Gesamthandsvermögen. Ferner erfordert die stille Gesellschaft --wie jede andere Gesellschaft auch-- einen gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss. Mit der Einigung auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des Vertrags zum Vertragsinhalt erhoben; diese dürfen indes nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung an der Gesellschaft vermengt werden. Dass die BC als Anbieterin von Kapitalanlagen ein Handelsgewerbe betrieben hat, ist unstreitig. Die Klägerin hat zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks dadurch beigetragen, dass sie der BC auf unbestimmte Zeit Kapital überließ, mit dem diese ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte. Dieses Kapital verkörperte zugleich den Gesellschafterbeitrag sowie die stille Einlage der Klägerin und ging in das Vermögen der BC über. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereitgestellten Kapitals zu betreiben. Für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses (in Form einer Risikogemeinschaft) spricht insbesondere, dass den Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung an den durchgeführten Geschäften zugesagt war und sie überdies bis zur Höhe ihres Anlagekapitals an den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt waren. Die Kapitalanlagen bargen damit sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung, sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheiten begründet waren (vgl. BFH Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81 a.a.O.). Eine derartige Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses (BFH Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81 a.a.O.). Dass die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der BC keine ausdrücklichen Regelungen über Kontrollrechte der Anleger enthielten, spricht nicht gegen das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses, da Kontrollrechte keine Voraussetzung für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft, sondern deren Rechtsfolge sind. (BFH Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81 a.a.O.). Indes braucht dies nicht weiter vertieft zu werden.
Jedenfalls bestehen nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand ernstliche Zweifel daran, ob der Antragstellerin die von dem Antragsgegner in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigten Kapitaleinkünfte - deren Höhe zwischen den Beteiligten zu recht unstreitig ist - tatsächlich in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen sind.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von der abzuweichen keine Veranlassung bestehen dürfte, sind Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. BFH Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04 BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N.). Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Schuldners einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04 a.a.O.). Gemessen hieran ist ernstlich zweifelhaft, ob der Antragstellerin die ihr mitgeteilten Beträge bereits zugeflossen sind. Nach den derzeit bekannten Vertragsmodalitäten, deren weitere Einzelheiten noch aufgeklärt werden müssen, dürften ihr die mitgeteilten Wertzuwächse nicht als Gutschriften ohne weiteres Zutun des Schuldners zur Verfügung gestanden haben. Die Mitteilungen selber sprechen gerade nicht von etwaigen Gutschriften, sondern stellen nur voraussichtliche Rückkaufwerte in Aussicht. Es bedurfte daher zur Realisierung dieser Beträge wohl noch einer Kündigung der Beteiligungen durch die Antragstellerin sowie deren Rückkaufs durch die BC zu einem von dieser festgesetzten Wert. Auf Grund der derzeit noch unvollständigen Unterlagen bedarf einer Klärung, ob und in welcher Höhe die mitgeteilten Wertsteigerungen für einen nachfolgenden Rückkauf verbindlich waren. Solange die Antragstellerin das ihr zustehende Kündigungsrecht nicht ausgeübt hat, dürfte es daher an einer Fälligkeit dieser Forderungen fehlen, so dass derzeit davon auszugehen ist, dass die Antragstellerin schon nicht in dem nach der Rechtsprechung geforderten Maße über diese Beträge verfügen konnte.
Ein Zufluss kann nach der Rechtsprechung des BFH zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04 a.a.O.). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04 a.a.O. m.w.N.). Insoweit bestehen vorliegend auf Grund der vereinbarten Vertragskonstruktion Zweifel, ob es sich bei dem bloßen Stehenlassen der Beteiligungen nach Ablauf der jeweiligen Kündigungsfristen tatsächlich um eine Schuldumschaffung, d.h. Novation gehandelt hat. Geht man davon aus, dass die Fälligkeit der Forderung der Antragstellerin gegenüber der BC davon abhing, dass sie ihre Beteiligungen kündigte, dürfte es ohne eine Ausübung dieses Kündigungsrechtes bereits an einer fälligen Schuld der BC fehlen. Somit dürfte wohl auch eine Novation ausscheiden. Die Beurteilung dieser Frage kann nicht im summarischen Verfahren getroffen werden, sondern muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Insoweit wäre auch entscheidungsbedürftig, ob eine derartige Sachverhaltsgestaltung nicht den Fällen, in denen eine Forderung ohne weiteres Zutun des Gläubigers fällig wird (vgl. BFH Urteile vom 10.7.2001 VIII R 35/00 BFHE 196, 112, vom 28.10.2008 VIII R 36/04 BStBl. II 2009. 190 und vom 16.3.2010 VIII R 4/07 BFHE 229, 141 jeweils m.w.N.), zumindest in wirtschaftlicher Hinsicht vergleichbar ist. Desweiteren erscheint derzeit auch klärungsbedürftig, ob und in welchem Umfange tatsächlich andere Anleger Auszahlungen erhielten und ob die Antragstellerin im Falle einer Kündigung mit einer Auszahlung hätte rechnen können. Gegebenenfalls könnte es insoweit auch auf den Zeitpunkt der möglichen Kündigung ankommen. Die Angaben des Antragsgegners hierzu sind derzeit unkonkret und wohl auch nicht vollständig.
Abschließend dürfte auch zweifelhaft sein, ob bei einem Kapitalanlagebetrug der Schuldner in jedem Falle leistungsfähig und leistungsbereit im Sinne der genannten Rechtsprechung des BFH ist (vgl. FG Saarland 1 K 2327/03 EFG 2012, 1642 nicht rechtskräftig Az. des BFH VIII R 25/12).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
