: Zukauf, Ausbildung und Weiterverkauf von Reitpferden als landwirtschaftliche Tierhaltung

BFH, Urteil vom 17.12.2008 - IV R 34/06

Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 6.4.2006 - 11 K 92/03 (EFG 2006, 1671)

LEITSATZ

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft.

BewG § 51 Abs. 4; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 bis 4

SACHVERHALT

I.

Streitig ist, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb zu einem Gewerbebetrieb geworden ist, weil darin überwiegend Pferde zugekauft, zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und danach weiterverkauft wurden.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer eines Bauernhofs, dessen landwirtschaftliche Nutzfläche in den Streitjahren (1993 bis 1995) circa 31 ha betrug. Er bildet im Wesentlichen zugekaufte Pferde zu Reitsport-, insbesondere Dressurpferden aus. Die ausgebildeten Pferde verkauft der Kläger ab Hof oder auf Auktionen weiter. Aus eigener Zucht stammen jährlich circa drei Fohlen. Außerdem hält der Kläger eine Herde ...-Rinder und betreibt in sehr geringem Umfang Pensionstierhaltung.

Im Wirtschaftsjahr 1995/96 verkaufte der Kläger insgesamt 61 Pferde. 56 davon waren beim Einkauf bereits mindestens drei Jahre alt. Die durchschnittliche Verweildauer der Pferde im Betrieb des Klägers betrug 14,4 Monate. Der Tierbestand überschritt die Vieheinheiten-Grenze nicht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Entsprechend verhielt es sich auch in den anderen für die Streitjahre maßgeblichen Wirtschaftsjahren.

Der Kläger erklärte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach einer Betriebsprüfung nicht mehr und erließ für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung zählten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn der Betrieb eine ausreichende Futtergrundlage biete. Zu den typischerweise in der Landwirtschaft gezogenen Tieren gehörten u.a. Pferde, wie sich aus den Anlagen 1 und 2 zu § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebe. Eine ausreichende Futtergrundlage sei vorhanden, wenn im Wirtschaftsjahr höchstens die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmte Anzahl von Vieheinheiten je Hektar landwirtschaftlich genutzter Flächen erzeugt oder gehalten werde. Diese Grenze sei vorliegend unstreitig nicht überschritten worden. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger Pferde ankaufe, zu Reit- und Dressurpferden ausbilde und wieder verkaufe. Dadurch werde die Tierhaltung nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1671 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die unzutreffende Anwendung des § 13 EStG rügt.

Land- und Forstwirtschaft sei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Beschränke sich ein Betrieb nicht nur auf den Absatz selbst gewonnener Erzeugnisse, sondern kaufe er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so sei zu prüfen, ob er steuerlich als Gewerbebetrieb zu behandeln sei. Nach allgemeinen Abgrenzungskriterien liege nur dann ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, wenn die Umsätze, die aufgrund des unmittelbaren land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses erzielt würden, mindestens etwa 50 % ausmachten.

Eigenerzeugnisse seien Produkte, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb entstünden. Dazu zählten auch zugekaufte Jungtiere für die weitere Zucht oder Mast im eigenen Betrieb, sofern sie im Betrieb noch einen nennenswerten Zuwachs erführen (Gewichtszunahme durch Futteraufnahme) oder zugekaufte Jungtiere, die bei üblicherweise vorkommenden Zwischenproduktionsphasen (z.B. bei Schweinen: Ferkel- oder Läuferstadium) eine Verkaufsreife erlangten. Auch dann erfolge ein Zuwachs durch Futteraufnahme. Ob ein zugekauftes Erzeugnis noch als Eigenerzeugnis anzusehen sei, richte sich danach, ob es in einem Herstellungsstadium zugekauft werde, in dem die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion im engeren Sinne noch nicht abgeschlossen sei oder auch danach, ob im Betrieb beim zugekauften Erzeugnis noch eine wesentliche landwirtschaftliche Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Urproduktion erfolge.

Vorliegend handele es sich danach nicht um Eigenerzeugnisse, da nach dem Einkauf kein wesentlicher Zuwachs durch die Futteraufnahme mehr erfolge und auch die Ausbildung der zugekauften Pferde zu Dressurpferden keine landwirtschaftliche Be- oder Verarbeitung im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion darstelle. Dressurpferde würden nach der allgemeinen Verkehrsauffassung nicht mehr als typische landwirtschaftliche Produkte angesehen. Es handele sich also bei den zugekauften Pferden um fremde Erzeugnisse. Die Umsätze, die der Kläger aus dem Verkauf der fremden Erzeugnisse erziele, überwögen seit Jahren bei weitem diejenigen aus Eigenerzeugnissen. Der Handel mit zugekauften und überdurchschnittlich ausgebildeten Dressurpferden sei somit dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Die Tierhaltung erfolge nicht zu den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Zwecken (Nutz-, Mast- oder Zuchtviehhaltung), sondern sie nehme gewerblichen Charakter an, indem sie der Unterstützung bzw. Vorbereitung der gewerblichen Tätigkeit diene.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger trägt u.a. vor, er ziehe Reitpferde auf, indem er diese systematisch ausbilde. Dabei gehe es darum, das Pferd sowohl in körperlicher als auch in psychischer Hinsicht zur vollen Entfaltung seiner natürlichen Möglichkeiten zu bringen, es zu einem vielseitig ausgebildeten Reitpferd zu machen und die Reinheit der natürlichen Bewegungen zu erhalten und zu verfeinern. Dadurch könne der wirkliche, schon in dem Pferd steckende züchterische Wert ermittelt werden. Bei einem durchschnittlichen Verkaufsalter von 5,5 Jahren sei ein Pferd gerade ausgewachsen und könne allenfalls Basis- und Aufbauprüfungen bestehen. Der Zukauf von Fohlen und etwas älteren Pferden, deren Aus- und Weiterbildung und die spätere Veräußerung seien bei ausreichenden Vieheinheiten und ausreichender Verweildauer im landwirtschaftlichen Betrieb wie bei anderen Tierarten als typische landwirtschaftliche Veredelung den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Soweit die Pferdehaltung bei ausreichender Futtergrundlage zu gewerblichen Einkünften geführt habe, sei ausschlaggebend gewesen, dass weitere entgeltliche Leistungen gegenüber Dritten erbracht worden seien, die dem jeweils in Rede stehenden Betrieb das Gepräge gegeben hätten (Hinweis auf Lüschen/Willenborg, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1999, 577). Weder habe der Kläger solche Leistungen erbracht noch trete er als Pferdesportler in irgendeiner Weise in Erscheinung, geschweige denn sei ein solches Tätigwerden für den Betrieb prägend.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zutreffend entschieden hat, wird ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

a) Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).

b) Allerdings gibt es Tierarten, die nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2004 IV R 4/04, BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen). Der Senat hat zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung besteht (BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347, unter 1.b und 2. der Gründe). Flächenabhängige Tierbestände hat der Senat der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören; dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG verwiesen (BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347, unter 2.a der Gründe).

2. Pferde gehören danach zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt (Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere --gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel-- eine ausreichende Futtergrundlage haben (BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111, unter II.2. der Gründe). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze nicht überschritten wird (ebenso R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005).

3. Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Zu entscheiden ist im Streitfall, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden.

a) Nach Auffassung des I. Senats des BFH und des größeren Teils der Literatur zählt die Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9. der Gründe; ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Oktober 1987 VII K 283/84, EFG 1988, 118; FG Köln, Urteil vom 3. November 1988 5 K 317/84, EFG 1989, 176; Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 87 ff.; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 13 EStG Rz 250; Kube in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 13 Rz 7; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rz 23; Buciek, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2004, 601, 602; Lüschen/Willenborg, Inf 1999, 577).

b) Nach anderer Auffassung ist innerhalb der Tierart weiter zu differenzieren. Danach bestehen Bedenken, die weitere Ausbildung zu Renn- und Turnierpferden der Landwirtschaft zuzuordnen, weil derartige Tiere nach der Verkehrsanschauung nicht als landwirtschaftliche Erzeugnisse wahrgenommen würden und die "Herstellung" der Pferde mit dem ersten Einsatz ende (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 188, unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. November 2001 IV A 6 -S 2170- 36/01, BStBl I 2001, 864, Rz 8; zweifelnd Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 33a, der die Ausbildung selbst gezüchteter Tiere zu Renn-, Spring- oder Dressurpferden der Landwirtschaft zuordnet, andererseits aber einen Gewerbebetrieb annimmt, wenn die Ausbildung auf breiter Basis derart erfolgt, dass auch fremde Tiere aufgenommen werden - wobei offenbleibt, wie zugekaufte Tiere aus fremder Zucht zu beurteilen sind). Auch das FA hält es im Streitfall für geboten, die Beurteilung vom Alter bzw. Ausbildungsstand der zugekauften Pferde abhängig zu machen.

4. Der erkennende Senat schließt sich dem I. Senat des BFH an. Die Veredelung eigener Pferde durch die Ausbildung zu hochwertigen Renn- oder Reitpferden gehört auch dann zur Tierhaltung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn angerittene Pferde zugekauft, nicht nur kurzfristig weiter ausgebildet und anschließend wieder verkauft werden.

a) Für diese Auffassung spricht der Wortlaut der maßgeblichen Vorschriften (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG und Anlagen 1 und 2 zum BewG). Pferde werden der Landwirtschaft zugeordnet, solange die Vieheinheiten-Grenze gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht überschritten wird. Das gilt unabhängig von dem Alter oder Ausbildungsstand der Tiere, der Art der Veredelung oder der späteren Verwendung durch die Käufer. Die Regelungen bieten keinen Anhaltspunkt für eine weitere Differenzierung, der zufolge Pferde abhängig vom Alter oder Ausbildungsstand nicht mehr als landwirtschaftliche Produkte anzusehen wären.

b) Eine vom Wortlaut der Regelungen abweichende Auslegung lässt sich --entgegen der Auffassung von Märkle/Hiller (a.a.O., Rz 188)-- auch nicht mit der Verkehrsauffassung begründen, wonach ein Pferd nicht mehr als landwirtschaftliches Produkt anzusehen sei, wenn es nach dem ersten Anreiten zum Turnierpferd ausgebildet werde. Gegen eine derartige Verkehrsauffassung spricht bereits, dass die überwiegende Ansicht von einer anderen Beurteilung ausgeht (s. oben unter 3.a; ebenso Felsmann, a.a.O., A Rz 33a, zu selbst gezüchteten Renn-, Spring- oder Dressurpferden). Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Verkehrsauffassung, nach der Pferde abhängig vom Ausbildungsstand und/oder vom Alter als gewerbliche Produkte anzusehen wären, sind vorliegend auch weder festgestellt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. Februar 1967 V 99/64, BFHE 88, 396, BStBl III 1967, 403; vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572, unter 2.c der Gründe; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 32), noch vorgetragen, noch sonst ersichtlich.

c) Die unterschiedliche Zuordnung der Tiere einer Tierart zur landwirtschaftlichen bzw. zur gewerblichen Nutzung je nach Alter, Ausbildungsstand oder Verwendungszweck würde die Abgrenzung komplizieren. Darüber hinaus könnte sie mangels eindeutiger Kriterien zu weiteren Streitigkeiten führen.

d) Die Veredelung zugekaufter Pferde durch die Ausbildung zu hochwertigen Reit- oder Turnierpferden ist mit den Fällen nicht vergleichbar, in denen nach der Rechtsprechung eine Tierhaltung gewerblichen Charakter hat. Das liegt hinsichtlich der nicht flächengebundenen Haltung von Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen (BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347) auf der Hand. Gleiches gilt aber auch, soweit der BFH die Pferdehaltung wegen des Zusammenhangs mit anderen Tätigkeiten nicht mehr als landwirtschaftliche Nutzung beurteilt hat (BFH-Urteile in BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9.b der Gründe; vom 24. Januar 1989 VIII R 91/83, BFHE 156, 121, BStBl II 1989, 416).

aa) Eine gewerbliche Tätigkeit hat die Rechtsprechung angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten angeboten werden (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, betreffend Reitunterricht; vom 13. August 1996 II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, zu einer Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit dient (BFH-Urteile vom 2. Februar 1989 IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, betreffend Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden (Felsmann, a.a.O., A Rz 33b). Denn eine Tätigkeit, bei der Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann nicht als "Haltung" der Tiere angesehen werden; in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich einzustufender Tierhandel vor (BFH-Urteil in BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9.b der Gründe).

bb) Mit diesen Fallgestaltungen ist die Veredelung zugekaufter Pferde durch weitere Ausbildung nicht vergleichbar.

(1) Bei der Ausbildung eigener Pferde handelt es sich nicht um Leistungen, die an Dritte erbracht werden. Denn Dienstleistungen Dritten gegenüber --die der Erteilung von Reitunterricht vergleichbar wären (BFH-Urteil in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246)-- lägen nur dann vor, wenn fremde Tiere ausgebildet würden. Darum geht es vorliegend jedoch nicht. Die Ausbildung der Pferde diente dazu, höhere Verkaufspreise zu erzielen. Es handelte sich damit um eine Veredelung eigener Tiere. Zusätzliche Leistungen an Dritte sind nach den insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht erfolgt. Daran ändern auch die Reitanlagen nichts; derartige Anlagen lassen --wie bereits entschieden wurde-- den landwirtschaftlichen Charakter der Pferdehaltung unberührt (BFH-Urteil in BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111, unter II.3.c der Gründe).

(2) Die Ausbildung der Pferde ist auch nicht mit der Be- oder Verarbeitung landwirtschaftlicher Rohstoffe vergleichbar (vgl. R 15.5 Abs. 3 EStR 2005 zu Nebenbetrieben). Denn auch bei den fertig ausgebildeten Tieren handelt es sich --ungeachtet der Ausbildung für Dressur- oder Turnierzwecke-- weiterhin um Pferde. Ein andersartiges Produkt bzw. ein Produkt anderer Verarbeitungsstufe entsteht nicht.

(3) Entgegen der Auffassung des FA lässt sich eine gewerbliche Tätigkeit auch nicht mit dem Zu- und Verkauf fremder Erzeugnisse begründen (vgl. dazu R 15.5 Abs. 5 EStR 2005). Denn darum handelt es sich nicht, wenn die zugekauften Erzeugnisse im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet werden (R 15.5 Abs. 5 Satz 1 EStR 2005). Für Tiere, die im eigenen Betrieb veredelt werden, gilt die Regelung daher nicht. Insoweit besteht kein Unterschied zum Zukauf von Saatgut, Jungpflanzen oder Jungtieren, die in der Richtlinien-Regelung ausdrücklich genannt werden.

(4) Ebenso wenig liegt ein Tierhandel vor. Denn Gegenstand des Betriebs des Klägers ist die Ausbildung der zugekauften Pferde und deren Veräußerung als veredeltes Produkt. Bei dem Verkauf geht es dementsprechend um die Verwertung der "fertig hergestellten" Tiere, die den landwirtschaftlichen Charakter der Tätigkeit unberührt lässt (BFH-Urteil in BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9.b der Gründe, m.w.N.). Die vorherige Ausbildung schlägt sich im Veräußerungspreis nieder. An einem eigenständigen Handelsgeschäft fehlt es (vgl. R 15.5 Abs. 6 EStR 2005).

(5) Auch die außerlandwirtschaftliche Verwertung der fertig ausgebildeten Pferde ist für die Frage, ob ihre Haltung der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen ist, ohne Bedeutung. Denn dafür ist es unerheblich, zu welchen Zwecken Pferde gezogen oder gehalten werden (BFH-Urteil in BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111, unter II.2. der Gründe). Das hat der BFH aus einem Vergleich mit anderen Formen der landwirtschaftlichen Nutzung abgeleitet. Danach zählt z.B. die Blumengärtnerei zweifelsfrei zur Landwirtschaft, obwohl deren Produkte weder zur Ernährung noch zu vergleichbaren Nutzzwecken bestimmt sind. Zudem dient gerade auch die Verlagerung von der Nahrungsmittelproduktion auf andere Formen landwirtschaftlicher Bodennutzung, wie sie die Haltung von Reitpferden und Sportpferden darstellt, dem auch vom Gesetzgeber durch Stilllegungs- und Nichtvermarktungsprämien geförderten Strukturwandel in der Landwirtschaft (BFH-Urteil in BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111, unter II.2. der Gründe).

e) Allerdings ist einzuräumen, dass die Wertsteigerung der zugekauften Pferde im Wesentlichen nicht auf die landwirtschaftliche Urproduktion --insbesondere durch Verwertung des im Betrieb angebauten Futters-- zurückzuführen ist. Für ein solches Erfordernis könnte § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sprechen, wonach die Tierbestände nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen sind.

aa) Es ist jedoch weder erforderlich, dass die Veredelung durch Futter erfolgt, das im eigenen Betrieb erzeugt wurde, noch dass das Futter im Rahmen der landwirtschaftlichen Urproduktion gewonnen wurde. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält eine agrarpolitisch begründete, nicht widerlegbare gesetzliche Fiktion der Futtergrundlage, wie durch die degressive Staffelung der Vieheinheiten-Grenze bestätigt wird (Leingärtner/ Stalbold, a.a.O., Kap. 6, Rz 31). Deshalb kommt es nicht darauf an, ob die in einem landwirtschaftlichen Betrieb gehaltenen Tiere überhaupt von den Erzeugnissen der landwirtschaftlichen Nutzfläche ernährt werden (BFH-Urteil vom 13. Juli 1989 V R 112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036, unter II.3.a bb der Gründe; Felsmann, a.a.O., A Rz 31; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 30). Tatsächlich dürfte das in der landwirtschaftlichen Veredelung eingesetzte Futter häufig von gewerblichen Unternehmen zugekauft werden. Ist jedoch der Zusammenhang zwischen landwirtschaftlicher Nutzfläche und der Anzahl der gehaltenen Tiere nur fiktiver Natur, kann die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb nicht davon abhängig gemacht werden, in welchem Umfang die Veredelung wertmäßig auf Futter zurückzuführen ist, das im Zuge der landwirtschaftlichen Urproduktion erzeugt wurde.

bb) Auch der Zweck der Vorschrift rechtfertigt eine andere Auslegung nicht. Der Gesetzgeber hat zum Schutz der bäuerlichen Landwirtschaft und im Interesse der bodenbezogenen Tierzucht und Tierhaltung festgelegt, dass diese nur dann zur Landwirtschaft zählen, wenn die Zahl der gehaltenen oder erzeugten Tiere eine am Umfang der landwirtschaftlichen Nutzfläche ausgerichtete Grenze nicht überschreitet. Die Bedeutung der Regelung liegt dementsprechend in erster Linie in der Abgrenzung von den Einkünften aus Gewerbebetrieb (HHR/Gmach, § 13 EStG Rz 241; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 29).

Dieser Schutzgedanke greift jedoch nicht, wenn es --wie im Streitfall-- um eine weitere Veredelung von unter Beachtung der Flächenbegrenzung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehaltenen Tieren geht. Denn eine Konkurrenzsituation wie im Verhältnis bäuerlicher Betriebe zur gewerblichen Tierhaltung kommt in einem solchen Fall nicht in Betracht