BFH: Zufluss von Zinsen auf Sperrkonto

BFH, Urteil vom 28.9.2011 - VIII R 10/08

Leitsätze

Betreibt ein Steuerpflichtiger aus einem Urteil die Zwangsvollstreckung gegen Erbringung einer selbstschuldnerischen Bankbürgschaft und vereinbart er mit der Bank als Sicherheit für die Bürgschaft die Hinterlegung des erstrittenen Geldbetrags auf einem verzinslichen Sperrkonto, so fließen ihm die Zinsen im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zu.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darum, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzende Zinsen bereits in den Streitjahren (1998 bis 2001) oder erst im Jahre 2002 zugeflossen sind.

Die Klägerin ist Ärztin und war bis 1992 an einer Gemeinschaftspraxis beteiligt. Nach ihrem Ausscheiden kam es zwischen der Klägerin und ihren früheren Mitgesellschaftern zu einem langwierigen Rechtsstreit über Gewinnanteile. Mit Urteil vom 4. Februar 1998 erstritt die Klägerin beim Landgericht (LG) A-Stadt einen Betrag von 2.326.297 DM zzgl. Zinsen gegen die von ihr verklagten Mitgesellschafter; das Urteil war vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung, die auch durch die selbstschuldnerische Bürgschaft einer deutschen Großbank erbracht werden konnte. Die Klägerin machte von dieser Möglichkeit Gebrauch und veranlasste seitens der X-Bank die Stellung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft in Höhe von 3.553.663 DM. Im Gegenzug hatte die Klägerin mit der X-Bank vereinbart, den erstrittenen Gesamtbetrag von 3.235.406 DM bis zum Ergehen eines rechtskräftigen Urteils auf einem Sperrkonto als Sicherheit für die Bürgschaft zu hinterlegen. In einem Bestätigungsschreiben der X-Bank vom 20. März 2000 heißt es hierzu u.a.:

"Mit Bezug auf den o.a. Rechtsstreit und das zugunsten unserer Kundin durch das Landgericht A-Stadt ergangene Urteil haben wir im April 1998 eine Prozessbürgschaft in der vom Landgericht A-Stadt festgesetzten Höhe von DM 3.553.662,55 (...) zur Durchführung der Vollstreckung aus dem Urteil ausgestellt. Der eingegangene Gegenwert in Höhe von DM 3.235.405,73 --verbucht am 24.4.1998-- dient uns als Sicherheit für das ausgereichte Prozessaval und ist auf einem Sonderkonto hinterlegt und gesperrt. Der Geldbetrag steht (...) bis heute nicht zu ihrer freien Verfügung, solange kein rechtskräftiges Urteil zu ihren Gunsten vorliegt."

Für die Gestellung der Bürgschaft hatte die Klägerin folgende Avalprovisionen zu entrichten:

Der zivilrechtliche Rechtsstreit endete zugunsten der Klägerin. Mit dem Erlöschen der Bürgschaft nach Verfahrensbeendigung gab die X-Bank das gesperrte Konto frei. Die Klägerin ging davon aus, dass dadurch der steuerliche Zufluss der Zinsen gemäß § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewirkt werde und erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 Zinsen in Höhe von insgesamt 1.364.916 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Diese setzen sich wie folgt zusammen:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hingegen die Auffassung, die Zinsen seien der Klägerin bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zugeflossen und verteilte die Zinsen wie folgt auf die einzelnen Veranlagungszeiträume:

Demgemäß erließ das FA für die Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume entfallenden Zinserträge als Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasste und die jeweilige Avalprovision als Werbungskosten in Abzug brachte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1201 veröffentlichten Urteil vom 7. Februar 2008  16 K 2223/06 E ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Ihrer Auffassung kann in der Gutschrift auf einem Konto, das auf die Klägerin lautet, nicht die Begründung der Verfügungsmacht der Klägerin gesehen werden. Die Verwendung der Kontobezeichnung treffe keine wirkliche Aussage über die Verfügungsmacht. Es handele sich lediglich um eine interne Vorstellung, die sich die Bank über eine Verbindlichkeit und die Gläubigerschaft bilde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 7. Februar 2008  16 K 2223/06 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 19. Dezember 2003 und die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2001 vom 2. Januar 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 sowie den geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 31. August 2009 dahin abzuändern, dass die Prozesszinsen aus dem zivilrechtlichen Rechtsstreit der Klägerin mit ihren früheren Mitgesellschaftern in Höhe von 994.340,39 DM [gemeint wohl: 994.304,39 DM] und die Zinsen auf dem Sperrkonto bei der X-Bank in Höhe von 54.145,58 DM (1998), 99.330,57 DM (1999), 128.374,23 DM (2000) und 88.761,34 DM (2001) in den Streitjahren nicht als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden und die Einkommensteuer der Klägerin für die Streitjahre entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens sind für das Jahr 2000 am 10. August 2009 bzw. am 31. August 2009 geänderte Einkommensteuerbescheide ergangen. Die Beteiligten sind darüber einig, dass die Grundlagen des Streitstoffes dadurch nicht berührt werden.

Aus den Gründen

14        II. Das angefochtene Urteil ist hinsichtlich des Streitjahres 2000 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG entschied u.a. über den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 2. Januar 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens zunächst der Änderungsbescheid vom 10. August 2009, später der Änderungsbescheid vom 31. August 2009. Damit liegt dem FG-Urteil hinsichtlich des Jahres 2000 ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu Senatsurteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

15        Der Bescheid vom 31. August 2009 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keine weiter gehenden Anträge gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO an das FG. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (Senatsurteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

16        III. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 FGO), soweit das angefochtene Urteil das Streitjahr 2000 betrifft. Die Klage ist abzuweisen. Für die Streitjahre 1998, 1999 und 2001 ist die Revision gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.

17        Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Klägerin die der Höhe nach unstreitigen Zinsen nicht erst im Zeitpunkt der Freigabe des Kontos bei der X-Bank im Jahre 2002 zugeflossen sind, sondern bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschriften auf dem Konto, d.h. in den Veranlagungszeiträumen 1998, 1999, 2000 und 2001. Der Umstand, dass es sich bei dem Konto, auf das die Zinsen geflossen sind, um ein sog. "Sperrkonto" gehandelt hat, steht dem Zufluss der Zinsen nicht entgegen.

18        1. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Bei einer verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der Gläubiger, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrages gegen Entgelt überlässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404), d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist (Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz B 30). Insgesamt maßgeblich ist die Dispositionsbefugnis (Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 440; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 21); dabei ist grundsätzlich der zivilrechtliche Rechtsinhaber auch steuerrechtlich als Inhaber des Kapitalvermögens anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 23. April 1980 VIII R 156/75, BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643). Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung kommt nur in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlicher Inhaber der fraglichen Darlehensforderung ist (Senatsurteil vom 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57).

19        2. Nach den vorstehend genannten Grundsätzen sind sowohl das Kapital als auch die Zinsen der Klägerin zuzurechnen. Zivilrechtliche Inhaberin des Kontos, auf welchem die Zahlung der zivilrechtlich Beklagten einging, war die Klägerin; das Konto lautete auf ihren Namen und nicht auf den Namen der X-Bank oder auf den Namen der Beklagten des von der Klägerin betriebenen zivilrechtlichen Verfahrens. Der Umstand, dass die Klägerin das auf dem Konto befindliche Guthaben der X-Bank für die von der Bank ausgestellte Prozessbürgschaft als Sicherheit zur Verfügung gestellt hat, das Geld auf einem sog. "Sperrkonto" hinterlegt war und der Klägerin bis zum Erhalt eines rechtskräftigen Urteils zu ihren Gunsten nicht zur freien Verfügung stand, ändert daran nichts. Die Sperre des Kontos zugunsten der X-Bank, die wirtschaftlich betrachtet als Verpfändung des Guthabens zugunsten der Bank zu werten ist, setzt voraus, dass die Klägerin Verfügungsberechtigte hinsichtlich des Guthabens geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342). Das war hier der Fall. Die zivilrechtlich Beklagten haben ausschließlich an die Klägerin geleistet, die ihrerseits den empfangenen Betrag dann als Sicherheit für die X-Bank zur Verfügung gestellt hat.

20        Deshalb ist auch der Einwand der Klägerin unzutreffend, die X-Bank habe die auf dem Sperrkonto eingegangenen Beträge im alleinigen wirtschaftlichen und rechtlichen Interesse der zivilgerichtlich Beklagten verwaltet.

21        3. Rechtsfehlerfrei geht die Vorinstanz auch davon aus, dass der Klägerin die Prozess- und die Guthabenzinsen nicht erst im Jahre 2002, sondern bereits in den Streitjahren zugeflossen sind.

22        Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Zugeflossen sind Einnahmen, sobald der Steuerpflichtige über die in Geld- oder Geldeswert bestehenden Güter wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342, m.w.N.). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (ständige Rechtsprechung, so bereits Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 20. November 1941 IV 193/41, RStBl 1942, 77; vgl. Senatsurteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; BFH-Urteile in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179).

23        a) Bei Anlegung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend erkannt, dass der Klägerin sowohl die im Überweisungsbetrag der zivilgerichtlich Beklagten enthaltenen Prozesszinsen als auch die laufend auf ihrem Sperrkonto entstandenen Zinsen zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift und damit in den einzelnen Streitjahren 1998 bis 2001 zugeflossen sind. Die Klägerin hat im Zeitpunkt der Kontogutschriften die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen erlangt. Dem steht nicht entgegen, dass die Gutschrift der Prozess- und Guthabenzinsen auf einem Sonderkonto erfolgte, welches der X-Bank als Sicherheit für das von dieser ausgereichte Prozessaval zur Verfügung stand und über das die Klägerin erst nach einem rechtskräftigen zivilrechtlichen Urteil zu ihren Gunsten frei verfügen konnte. Beruht die Kontosperre auf einer freien Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, hindert das einen Zufluss schon deshalb nicht, weil eine derartige Sperrklausel --wie z.B. die hier vereinbarte-- lediglich der Sicherung einer etwaigen Rückzahlungsverpflichtung der Kontoinhaberin dient. Der Zufluss der Zinsen ist auch dann zu bejahen (ständige Rechtsprechung, RFH-Urteil in RStBl 1942, 77; Senatsurteil in BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643; BFH-Urteile vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776; in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; in BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179; ebenso Schiffers in Korn, § 11 EStG, Rz 20; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 11 Rz 30 "Sperrkonto"; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 16; HHR/Birk/Kister, § 11 EStG, Rz 37, m.w.N.; Dürr in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 11 Rz 16). So verhält es sich auch im Streitfall. Die Verfügungsbeschränkung beruht auf der freiwilligen Entscheidung der Klägerin, den Geldbetrag auf einem Sperrkonto als Sicherheit für die von der X-Bank ausgestellte Bankbürgschaft für den Fall zu hinterlegen, dass das Prozessaval der X-Bank in Anspruch genommen wird. Im Übrigen weist das FG in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass zur Absicherung der X-Bank grundsätzlich auch jede andere von der Bank als werthaltig erachtete Sicherheit in Betracht gekommen wäre.

24        b) Der Umstand, dass die von der Klägerin eingeklagten Geldbeträge ihre Grundlage in einer vorläufigen Zwangsvollstreckungsmaßnahme im Rahmen eines zivilrechtlichen Verfahrens haben, rechtfertigt --entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung-- keine abweichende Beurteilung. Das von der Klägerin erstrittene Urteil des LG war gegen Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar (§ 709 Satz 1 der Zivilprozessordnung). Um die Möglichkeit der Vollstreckung nutzen zu können, hat die Klägerin die ihr obliegende Sicherheitsleistung erbracht, woraufhin die zivilgerichtlich Beklagten gezahlt haben. Zwar bestand danach eine Rückzahlungspflicht der Klägerin, sofern diese in einem weiteren Rechtsgang unterliegen sollte. Ein Zufluss von Einnahmen ist aber selbst dann anzunehmen, wenn noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Einnahmen dem Empfänger endgültig verbleiben oder ob er sie wieder erstatten oder an Dritte --im Streitfall an die X-Bank als Sicherungsnehmerin-- herausgeben muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776; in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; in BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179).

25        Im Übrigen lässt die Klägerin insoweit außer Acht, dass es ihr unbenommen war, die Zwangsvollstreckung aus dem von ihr erstrittenen Urteil zu betreiben oder aber davon abzusehen; auch die Art der Sicherheitsleistung war der Klägerin unbenommen. Wählt die Klägerin indes den hier von ihr beschrittenen Weg, hat sie die daraus resultierenden steuerlichen Folgen zu tragen.