FG Niedersachsen: Wechsel der Gewinnermittlungsart

FG Niedersachsen, Urteil vom 16.10.2013 - 9 K 124/12

Amtlicher Leitsatz

Durch das Einreichen eines (nachträglich erstellten) Jahresabschlusses i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG kann ein zuvor erklärter Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen /Überschussrechnung wirksam widerrufen werden. Hierin liegt kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart, wenn dadurch lediglich die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angewandte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG fortgeführt wird.

§ 4 Abs 1 EStG, § 4 Abs 3 EStG

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 zulässigerweise nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt wurde und im Rahmen der Gewinnermittlung eine Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 € für Grund und Boden vorgenommen werden konnte.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Lehrerin und erzielte neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus diversen Beteiligungen. Der Kläger betrieb im Streitjahr (nebenberuflich) einen landwirtschaftlichen Betrieb, aus dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Die gesamte landwirtschaftliche Nutzfläche des Betriebs umfasste etwa 70 ha. Hiervon wurden im Streitjahr rd. 10 ha Grünland durch extensive Nutzung (Veräußerung des Aufwuchses) bewirtschaftet, die übrigen Flächen waren verpachtet. Eine Viehhaltung wurde nicht betrieben. Darüber hinaus erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter sowie ebenfalls gewerbliche Einkünfte aus diversen Beteiligungen.

Seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft hatte der Kläger in den Wirtschaftsjahren bis 2006/2007 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In der am 6. Januar 2009 für das Streitjahr beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von - 6.059 €. Hiervon entfiel ein Teilbetrag in Höhe von 1.333 € anteilig auf das Wirtschaftsjahr 2006/2007 und ein Teilbetrag von - 7.392 € auf das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Der Einkommensteuererklärung war eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vom 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 beigefügt, die einen zu versteuernden Gewinn von - 15.811,83 € auswies. Darüber hinaus hatte der Kläger einen Übergangsgewinn anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 1. Juli 2007 in Höhe von 1.028,21 € ermittelt. Damit ergaben sich für den Zeitraum 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von - 14.783,62 €. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte hatte der Kläger zudem eine Teilwertabschreibung auf das zu seinem Betriebsvermögen gehörende 34.465 qm große Flurstück X in Höhe von 7.000 € vorgenommen.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres erkannte der Beklagte die vorgenommene Teilwertabschreibung auf Grund und Boden mangels Nachweises nicht an und erhöhte entsprechend den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 um 7.000 € auf - 7.783,62 €. Hieraus ergab sich für das Streitjahr entsprechend eine Kürzung des anteiligen Verlustes auf - 3.892 €. In dem am 5. Februar 2009 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2007 wurden die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft 2007 mit - 2.559 € berücksichtigt.

In ihrem hiergegen gerichteten Einspruch wandten sich die Kläger u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 € bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Hierzu legten sie ein Verkehrswertgutachten des Dipl.-Sachverständigen A vor, der auf den Stichtag 17. September 2007 für das Flurstück X einen Verkehrswert von 71.500 € ermittelt hatte.

Demgegenüber stellte der landwirtschaftliche Sachverständige des Beklagten in seinem Gutachten vom 1. Juli 2010 einen Verkehrswert des Grundstücks auf den 17. September 2007 in Höhe von 124.000 € fest.

Im Grund- und Bodenverzeichnis war das Flurstück X zum 30. Juni 2008 mit einem Buchwert von 387.676 € enthalten.

Im Einspruchsverfahren vertrat der Beklagte nunmehr die Auffassung, dass eine Teilwertabschreibung vorliegend deshalb nicht in Betracht komme, weil der Kläger seinen Gewinn nicht nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, bei der die Vorschrift  des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung finde.

Aufgrund dieses Hinweises reichte der Kläger für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine (geänderte) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ein und beantragte, die Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG ergab sich für das Kalenderjahr 2007/2008 nunmehr ein Verlust in Höhe von 15.384,34 € und ein anteilig auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2007 entfallender Verlust von 7.693 €. Gleichzeitig wies der Kläger darauf hin, dass einem Steuerpflichtigen bis zur Rechtskraft des Steuerbescheides ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart zustehe. Eine Einschränkung dieses Wahlrechts könne sich vorliegend nicht aus dem Fehlen einer Eröffnungsbilanz ergeben, da im Streitfall eine Bilanz auf 30. Juni 2007 aufgestellt worden sei, die automatisch die Eröffnungsbilanz für das Folgejahr darstelle. Zudem sei für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechende kaufmännische Buchführung eingerichtet gewesen.

Ferner machte der Kläger geltend, dass mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2005 ein Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG gestellt worden sei, der eine Bindungswirkung hinsichtlich der Wahl der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG für die folgenden vier Wirtschaftsjahre bewirkt habe. Daher sei ein Wechsel der Gewinnermittlungsart ab dem Wirtschaftsjahr 2007/2008 zur Einnahmen-/Überschussrechnung ohnehin nicht möglich gewesen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 28. März 2012 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, dass eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung für den vor dem 1. Juli 1970 erworbenen Grund und Boden, der - wie im Streitfall - mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet worden sei, nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zwar grundsätzlich zulässig sei, wenn der Teilwert des Grund und Bodens voraussichtlich auf Dauer unter den bilanzierten Buchwert gesunken sei. Dieses gelte jedoch nur in den Fällen, in denen der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt werde. Eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG komme jedoch nicht in Betracht.

Entgegen der Auffassung der Kläger könne der am 12. August 2010 erstellte Jahresabschluss auf den 30. Juni 2008 vorliegend nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Zwar bestehe grundsätzlich für einen nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Wahl, seinen Gewinn im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Im Streitfall habe der Kläger ursprünglich seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, sich dann jedoch ab dem Wirtschaftsjahr 2007/2008 für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Überschussrechnung entschieden und die daraus folgenden Konsequenzen der Ermittlung eines Übergewinns gezogen. Selbst wenn im Wirtschaftsjahr 2007/2008 noch eine ordnungsgemäße Buchführung eingerichtet gewesen sei, so habe der Kläger durch das Einreichen einer Einnahme-/Überschussrechnung unter gleichzeitiger Ermittlung eines Übergangsgewinns und Verzicht auf die Erstellung eines Abschlusses auf den 30. Juni 2008 sein Wahlrecht wirksam für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. Nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart sei der Kläger für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden, es sei denn, es liege ein besonderer wirtschaftlicher Grund vor. Dieser sei weder nach Aktenlage erkennbar, noch vom Kläger vorgetragen worden. Vielmehr werde der erneute Wechsel der Gewinnermittlungsart lediglich deshalb angestrebt, um in den Genuss der beantragten Teilwertabschreibung zu gelangen. Die aufgrund der vom Kläger verwendeten EDV-Buchführung bestehende Möglichkeit der nachträglichen Erstellung der am 13. August 2010 eingereichten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ändere nichts an dieser Beurteilung. Denn eine nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart sei nicht zulässig. Der Kläger habe zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2007/2008 tatsächlich keine Anfangsbilanz erstellt, er habe auch zunächst keinen Abschluss auf den 30. Juni 2008 gefertigt und sich dadurch nicht für den Betriebsvermögensvergleich entschieden. Eine gedachte Anfangsbilanz auf dem 1. Juli 2007 in Form der Schlussbilanz auf den 30. Juni 2007 führe nicht dazu, von der einmal gewählten Gewinnermittlungsart abzuweichen.

Darüber hinaus könne der Kläger mit seinem Hinweis auf den gestellten Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG nicht gehört werden, da der Kläger seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Wirtschaftsjahren 2004/2005 und 2005/2006 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich und nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a Abs. 3 ff. EStG ermittelt habe. Der vom ihm mit der Einkommensteuererklärung 2005 gestellte Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG sei daher nicht zulässig gewesen.

Hiergegen richtet sich die am 26. April 2012 erhobene Klage, in der die Kläger geltend machen, dass der Gewinn des Klägers aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Wirtschaftsjahres 2007/2008 zulässigerweise nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden  und entsprechend eine Teilwertabschreibung für Grund und Boden zu berücksichtigen sei.

Grundsätzlich bestehe das Wahlrecht für die Ausübung der Gewinnermittlungsart bis zur Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung, da das Gesetz an keiner Stelle eine Frist für die Ausübung des Wahlrechtes bestimme. Da die Buchführung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers durch ein EDV-Programm erfolge, mit dem wahlweise Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. Bilanzen nach § 4 Abs. 1 EStG erstellt werden könnten, sei die Erstellung einer Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 formal problemlos möglich gewesen. Denn auf den 30. Juni 2007 sei eine Schlussbilanz erstellt worden, die zugleich die Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres 2007/2008 dargestellt und auch als Grundlage für die Ermittlung des Übergangsgewinns gedient habe. Erläuternd führte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung hierzu aus, dass aufgrund des geringen Umfangs der selbstbewirtschafteten Fläche eine lediglich minimale (laufende) Buchführung erforderlich gewesen sei, die infolge des eingesetzten EDV-Programms für beide Gewinnermittlungsarten identisch sei. Erst im Rahmen der Abschlussarbeiten hätten die vorhandenen Forderungen und Verbindlichkeiten nachträglich erfasst werden müssen.

Damit sei für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 der durch Bilanz ermittelte Verlust des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit 15.384,34 € zugrunde zu legen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 25. März 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 28. März 2012 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit - 6.360 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt weiterhin die im Einspruchsbescheid vom 28. März 2012 dargestellte Rechtsauffassung. Ergänzend weist er daraufhin, dass die auf den 30. Juni 2007 erstellte Schlussbilanz nicht die zu fordernde konstitutive Eröffnungsbilanz auf den 1. Juli 2007 darstelle.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Einkommensteuer 2007 ist unter Berücksichtigung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. - 6.360 € festzusetzen.

I. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft waren für das Streitjahr 2007 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

Der Kläger hat die zunächst mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2007 getroffene Wahl der Gewinnermittlung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in Form einer Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die Einreichung eines für den Zeitraum vom 1. Juli 2007 bis zum 30. Juni 2008 aufgestellten Jahresabschluss i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG zugunsten der bisher ausgeübten Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam widerrufen.

1. Als nicht buchführungs- und aufzeichnungspflichtiger Landwirt i.S.d. §§ 140, 141 der Abgabenordnung (AO) war der Kläger nach § 13 a Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG berechtigt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen auf Antrag freiwillig zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG überzugehen. Der Antrag ist für vier Wirtschaftsjahre bindend (§ 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2005 gestellte Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG auf Vornahme der Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich stand dem zunächst vorgenommenen Wechsel des Gewinnermittlungsart im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG allerdings nicht entgegen, denn der Antrag begründete keine Verpflichtung des Klägers auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.

Entgegen der Auffassung des Klägers entfaltet der Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG, entsprechend des Wortlautes der Vorschrift, keine Bindungswirkung für die Frage, welche Art der Gewinnermittlung (Einnahmen-/Überschussrechnung oder Betriebsvermögensvergleich) anstelle der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen vorgenommen wird. Er entlässt den Steuerpflichtigen lediglich für vier Wirtschaftsjahre aus der Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 1 EStG.

2. Zulässiger Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2007/2008

a) Gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist Gewinn der um Entnahmen und Einlagen korrigierte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Gemäß § 4 Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige, der nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, und der auch keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

Hieraus folgt jedoch nicht, dass die Gewinnermittlungsarten in einem Über- und Unterordnungsverhältnis zueinander stünden. Vielmehr sind Betriebsvermögensvergleich und Einnahmen-/Überschussrechnung zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden (Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG, § 4 Rz. D3). So müssen beide Gewinnermittlungsarten letztlich zum selben betriebswirtschaftlichen Ergebnis führen. Macht der Steuerpflichtige von seinem Wahlrecht keinen Gebrauch, bleibt es bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. März 2009 VI R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl Teil II 2009, 659 m.w.N.).

b) Ausübung des Wahlrechts

Die Ausübung des Wahlrechts kann durch ausdrückliche Erklärung, der ein entsprechendes Verhalten folgt, oder aber schlicht durch konkludentes Handeln, nämlich durch eine Gewinnermittlung, die den materiellen Voraussetzungen des Betriebsvermögensvergleichs bzw. der Überschussrechnung entspricht, erfolgen (vgl. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG, § 4 Rz. D31).

Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung mehrfach ausgeführt, dass das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zusteht (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509). Formal wird das Wahlrecht hiernach allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt. Dies entspricht im Ergebnis auch der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (z.B. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, EStG, Stand September 2009, § 4 Rz. 550; Wied in Blümich EStG, § 4 Rz. 134 ff.; Frotscher in Frotscher EStG 6. Auflage § 4 Rz. 19). Dieser Auffassung ist der BFH beigetreten (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 m.w.N.; vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186;). So sieht das Gesetz an keiner Stelle eine Frist für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechtes vor (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O.; Kanzler in HHR, EStG, § 4 Rz. 550). Auch der Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG spricht für diese Rechtsauffassung (vgl. FG Schleswig Holstein, Urteil vom 26. Juli 2011 2 K 123/10, EFG 2013, 916). Denn danach entfällt für nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige das Recht zur Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst mit der Erstellung des Abschlusses, nicht hingegen bereits mit der Einrichtung der Buchführung. Da der Abschluss durch den Steuerpflichtigen erst nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums erstellt wird, folgt hieraus, dass die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten auch erst durch den Abschluss und folglich nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres ausgeübt wird (Änderung der Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O.; mit Anmerkung Dötsch, Der Betrieb 2009, 1386, 1387 und vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186).

Diese Auffassung steht auch im Einklang mit dem mit der Einnahmen-/Überschussrechnung verfolgten Vereinfachungszweck. Durch die Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige auf die Erstellung des Abschlusses verzichten, selbst wenn er zuvor schon eine Buchführung eingerichtet hat. Für das Finanzamt ist es insoweit nur von Bedeutung, dass es nach der Wahl der Einnahmen-/Überschussrechnung durch den Steuerpflichtigen diese auch erhält (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O.).

c) Im Streitfall hat sich der Kläger für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 ab dem 1. Juli 2007 zunächst unstreitig für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Überschussrechnung entschieden. So hat er zum 30. Juni 2007 eine Schlussbilanz aufgestellt und einen Übergangsgewinn ermittelt. Mit Abgabe der Einkommensteuererklärung des Streitjahres am 6. Januar 2009, der eine Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG beigefügt war, hat der Kläger diese Wahl auch gegenüber dem Beklagten dokumentiert. Der hierdurch erfolgte Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 war auch insoweit wirksam, als dass der  zuvor gestellte Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG diesem nicht entgegenstand (vgl. die oben gemachten Ausführungen unter I. 1.).

3. Wirksamer Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart

Mit dem Einreichen eines (nachträglich erstellten) Jahresabschlusses i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG in Form einer Bilanz nebst dazugehöriger Gewinn- und Verlustrechnung für den Zeitraum 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 am 13. August 2010 widerrief der Kläger den zuvor erklärten Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Die einseitig empfangsbedürftige Willenserklärung war mit Zugang beim Beklagten wirksam.

a) Kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart

Eine Bindung an die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart besteht für die Folgejahre - anders als bei dem Wahlrecht auf anderweitige Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 2 EStG - grundsätzlich nicht (vgl. Kanzler in HHR, EStG, § 4 Rz. 549). Allerdings kann ein Steuerpflichtiger, der freiwillig von der Einnahmen-/Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahmen-/Überschussrechnung übergehen (BFH-Urteil vom 9. November 2000 IV R 18/00, BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102 m.w.N. zur älteren Rechtsprechung und zum Schrifttum). Der BFH nimmt daher nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart eine grundsätzliche Bindung an die für das vorangegangene Wirtschaftsjahr getroffene Wahl an (BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O. und vom 9. November 2000 IV R 18/00, a.a.O.).

Der Einwand des Beklagten, der Kläger sei nach dem vorgenommenen Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-/Überschuss-rechnung nunmehr für drei Wirtschaftsjahre an seine Wahl gebunden und könne daher ohne Vorliegen eines besonderen Grundes nicht abermals die Gewinnermittlungsart wechseln, greift im Streitfall jedoch nicht durch. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich vorliegend nicht um einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart, sondern infolge des Widerrufs um die Fortführung der bereits seit Jahren vorgenommenen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.

Im Streitfall hat der Kläger den Gewinn seines landwirtschaftlichen Betriebs bis zum Wirtschaftsjahr 2006/2007 unstreitig ordnungsgemäß durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Der Jahresabschluss zum 30. Juni 2007 wurde am 17. November 2007 erstellt und dem Beklagten mit der Steuererklärung 2006 eingereicht. Die laufende Buchführung für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 wurde infolge der angewandten EDV-Buchführung und des glaubhaften Vortrags des Klägers in der mündlichen Verhandlung entsprechend der Vorjahre durchgeführt. Erst bei Erstellung der Einkommensteuererklärung 2007 wurde auf die für eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlichen Abschlussarbeiten, insbesondere die Abgrenzung von Forderungen und Verbindlichkeiten, verzichtet und stattdessen ein Übergangsgewinn ermittelt. Mit Einreichen der Steuererklärung einschließlich einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim Beklagten hat der Kläger den Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG auf § 4 Abs. 3 EStG dokumentiert. Durch die (nachträgliche) Erstellung des Jahresabschlusses zum 30. Juni 2008 am 12. August 2010 und Abgabe einer geänderten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat der Kläger keinen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen, sondern den zuvor erklärten Wechsel lediglich rückgängig gemacht.

b) Keine Bindung an die für das jeweilige Wirtschaftsjahr getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart

Der Annahme eines wirksamen Widerrufs steht auch nicht die Entscheidung des BFH vom 8. Oktober 2008 (VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 unter Hinweis auf ältere BFH-Entscheidungen) entgegen. Zwar heißt es im letzten Absatz der Entscheidungsgründe: „An die einmal wirksam getroffene Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ist der Steuerpflichtige gebunden." Auch im Urteil vom 19. Oktober 2005 (XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509) führt der BFH aus: „Hat sich der Steuerpflichtige ... für die Überschussrechnung entschieden, kann er allein durch eine nachträglich erstellte Buchführung seine zunächst getroffene Wahl nichts mehr ändern." Gestützt wird diese Auffassung durch Teile des Schrifttums (vgl. Wied in Blümich EStG § 4 Rdz. 137; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 4 Rz. D39) und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 26. Juli 2011 2 K 123/10, EFG 2013, 916).

Die Sachverhalte, auf denen die dargestellten Leitsätze basieren, sind jedoch nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar.

Grundlage der vorgenannten Entscheidungen war das Bestreben des Steuerpflichtigen von der in den Vorjahren angewandten Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu wechseln bzw. die erstmalige Ausübung des Rechts auf Wahl einer Gewinnermittlungsart. Damit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall grundlegend von den vom BFH bisher entschiedenen Fällen (vgl. u.a. Urteile vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O.; vom 8. Oktober 2008 VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238; vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509; vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186; Beschluss vom 9. Dezember 2003 IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633) und dem Sachverhalt der dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Urteil vom 26. Juli 2011 2 K 123/10, a.a.O.) zugrunde lag. Denn im vorliegend zu entscheidenden Streitfall begehrt der Kläger gerade nicht den Wechsel oder die erstmalige Anwendung einer Gewinnermittlungsart, sondern führt die bereits in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angewandte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG fort.

c) keine Einschränkung des Widerrufs in zeitlicher Hinsicht

Wie das Gesetz keine Frist zur Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts bestimmt, so verwehrt es dem Steuerpflichtigen auch an keiner Stelle die getroffene Wahl rückgängig zu machen - solange die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig ist.

Eine Einschränkung des Gestaltungsrechts in zeitlicher Hinsicht erscheint nach Ansicht des erkennenden Senats auch nicht sachgerecht. Denn wird das Gewinnermittlungswahlrecht formal lediglich durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt, ist es konsequent, sowohl die erstmalige Ausübung des Wahlrechts über den Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses hinaus zu ermöglichen, als auch die Änderung bzw. den Widerruf der Wahl zuzulassen (so auch Kanzler in HHR, EStG § 4 Rz. 550). Dieser Auffassung  steht auch nicht der Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG entgegen, enthält die Vorschrift doch vorrangig die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Wahl der Gewinnermittlungsart und keine formal-zeitliche Begrenzung. Inwiefern die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart vorliegen, dürfte erst in einer zweiten Ebene zu prüfen sein.

Die erweiterte (zeitliche) Anwendung des Gewinnermittlungswahlrechts steht zudem in Einklang mit anderen Gestaltungswahlrechten des Einkommensteuerrechts, wie z.B. der Wahl der Veranlagungsart nach § 26 EStG oder der Art der Abschreibung nach §§ 7 f EStG, die ebenfalls bis zur Bestandskraft des Steuerfestsetzung ausgeübt oder geändert werden können (vgl. u.a. BFH Urteil vom 28. August 1981 VI R 138/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156).

Der Erweiterung des zeitlichen Rahmens vermag auch nicht mit dem Argument einer eintretenden Rechtsunsicherheit und eines erhöhten Verwaltungsaufwandes entgegengetreten werden. Denn neben der formalen Begrenzung des Wahlrechts durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und der im Anschluss eintretenden Bindung für die drei folgenden Wirtschaftsjahre, müssen auch die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen der gewählten Gewinnermittlungsart vorliegen (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 56/08, BFH/NV 2010, 186, II. 2. c).

d) Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Die Wahl der Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich setzt in Abgrenzung zur Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss erstellt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 56/08, BFH/NV 2010, 186; Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, a.a.O.).

Nach Überzeugung des Senats lagen im Streitfall die materiellen Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns des Klägers aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach Betriebsvermögensvergleich für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vor.

Zwischen den Beteiligten unstreitig, wurde der Gewinn bis zum 30. Juni 2007 im Rahmen einer laufenden kaufmännischen Buchführung ordnungsgemäß nach Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Am 17. November 2007 wurde ein Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2006/2007 auf den 30. Juni 2007 erstellt.

Entsprechend den glaubhaften Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung erfolgten aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-/Überschussrechnung keine Änderungen in der laufenden Buchführung für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Die mit Hilfe eines EDV-Programms erstellte Buchführung diente sowohl als Grundlage für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG als auch nach § 4 Abs. 3 EStG. Bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2007 einschließlich der Vorlage der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat der Kläger daher seinen Gewinn mit der herrschenden Meinung sowohl nach der Einnahmen-/Überschussrechnung als auch nach Betriebsvermögensvergleich ermitteln können. Erst durch den Verzicht auf die Erstellung eines Jahresabschluss hat der Kläger (zunächst) einen Wechsel zugunsten der Einnahmen-/Überschussrechnung vorgenommen. Infolge dieser Sachverhaltsgestaltung war jedoch - anders als bei einer manuell erstellten Buchführung - bei der späteren Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG keine nachträgliche Erstellung der laufenden Buchführung erforderlich und ein zwischenzeitlicher Verlust von Buchungsvorgängen nahezu ausgeschlossen. Trotz des Wechsels der Gewinnermittlungsart war es dem Kläger jederzeitig möglich, auf die laufende Buchführung zuzugreifen. Um die materiellen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich zu erfüllen, müsste der Kläger lediglich den Jahresabschluss auf den 30. Juni 2008 erstellen.

Die zunächst infolge der Wahl der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG unterbliebenen Abschlussarbeiten in Form der Abgrenzung der Forderungen und Verbindlichkeiten wurden im Laufe des Einspruchsverfahrens nachgeholt, die Bilanz auf den 30. Juni 2008 am 12. August 2010 erstellt und beim Beklagten eingereicht. Damit lag nunmehr auch ein nach  Bestandsaufnahme aufgestellter Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vor.

Entgegen der Auffassung des Beklagten steht vorliegend die unterbliebene Erstellung einer konstitutiven Eröffnungsbilanz auf den 1. Juli 2007 nicht der Durchführung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entgegen. Vielmehr bedurfte es im Streitfall keiner Eröffnungsbilanz, da der Kläger, nach erfolgtem Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart, die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angewandte Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich lediglich fortgeführt hat. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn aber fortlaufend nach Betriebsvermögensvergleich ist die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz nicht erforderlich, denn die Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs entspricht der Bilanz zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahres. Nur in den Fällen des erstmaligen Führens von Büchern, sei es im Rahmen einer Betriebseröffnung oder bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-/Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich, ist die Erstellung einer Eröffnungsbilanz verpflichtend. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall aber nicht vor. Durch die Rückgängigmachung des Wechsels nach § 4 Abs. 3 EStG wurde lediglich der Ausgangszustand wieder hergestellt.

II. Zulässigkeit der begehrten Teilwertabschreibung auf Grund und Boden in Höhe von 7.000,- €

Die materiellen Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf das Flurstück X für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 i.H.v. 7.000 € lagen - zwischen den Beteiligten unstreitig - dem Grunde nach vor.

Für den vor dem 1. Juli 1970 erworbenen Grund und Boden, der mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet worden ist, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Teilwertabschreibung zulässig, wenn der Teilwert des Grund und Bodens voraussichtlich auf Dauer unter den bilanzierten Buchwert gesunken ist.

Der Buchwert des streitbefangenen Grundstücks belief sich zum 30. Juni 2008 auf 387.676 €. Der Verkehrswert des Grundstücks betrug am Stichtag 17. September 2007 entsprechend des vom Kläger vorgelegten Verkehrsgutachtens 71.500 €. Der landwirtschaftliche Sachverständige des Beklagten ermittelte zum 17. September 2007 einen Teilwert des Grundstücks von 124.000 €. Die vom Kläger für das Streitjahr begehrte Teilwertabschreibung von 7.000 € war damit durch beide Gutachten gedeckt.

III. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr sind nach alledem wie folgt zu ermitteln:

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

VI. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts im Hinblick auf das bereits anhängige Revisionsverfahren III R 13/13  zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO). Im Rahmen des Revisionsverfahrens hätte der BFH die Gelegenheit, die Voraussetzungen für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart zu präzisieren und klarzustellen, ob diese auf einen Widerruf innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahres entsprechend anzuwenden sind oder dieser bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung uneingeschränkt möglich ist.