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Steuerrecht
07.03.2019
Steuerrecht
FG Niedersachsen: Vorsteuerabzug einer Funktionsholding

FG Niedersachsen, Urteil vom 19.4.2018 – 5 K 285/16

ECLI:DE:FGNI:2018:0419.5K285.16.00
Volltext BB-Online BBL2019-598-8

Amtlicher Leitsatz

Das Erbringen von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag ist Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung.

§ 42 AO, § 15 Abs 1 Nr 1 UStG 2005, UStG VZ 2013

Sachverhalt

Streitig ist die Frage, ob Vorsteuern dem nichtwirtschaftlichen Bereich der Klägerin zuzurechnen sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung, Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art ist. ….

Die Klägerin war als Kommanditistin an den X und Y. Die X wurde … in der Rechtsform der GbR gegründet. Seit dem 31. Oktober 2012 bestand sie in der Form einer … mit der Klägerin und der Z GmbH & Co. KG als Gesellschafter zu je 50 %. Mit Vertrag vom 31. Januar 2013 veräußerte die Z GmbH & Co. KG 44 % ihrer 50 %-Anteile an die Klägerin. Außerdem wurde die Q Verwaltungs-GmbH als weiterer Gesellschafter aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die X ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der Q Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der Klägerin und Z GmbH & Co. KG als Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin beträgt nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die Einlage der Z GmbH & Co. KG 60 €. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hält keinen Kapitalanteil. Sie ist auch nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besitzt keine Stimmrechte. Geschäftsführer der Q Verwaltungs-GmbH sind …. An der Z GmbH & Co. KG sind weder … noch … oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom ... Januar 2013 zum Gesellschaftsvertrag der X wurde vereinbart, dass die Z GmbH & Co. KG ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte. Die Klägerin hatte ihrerseits unentgeltliche Dienstleistungen für die von der X erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, Generalunternehmer-Dienstleistungen ohne Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden Objekte H in U und D. Der Bruttogesamtverkehrswert der von der Klägerin zu erbringenden Dienstleistungen sollte mindestens … Millionen Euro betragen und damit mit dem von der Firma Z GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der X. Mit Vertrag vom ... Januar 2013 vereinbarten die Klägerin und die X, dass die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten H und D zukünftig Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen für die X erbringen. Dazu gehörten die Ein- und Ausstellung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen sind jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte. Als Entgelt für die zu erbringenden Buch- und Geschäftsführungsleistungen sollte die Klägerin 12 € pro m² Wohn- oder Gewerbeflächen zzgl. Umsatzsteuer erhalten; das Entgelt war in monatlichen Beträgen von 25.000,- € zu zahlen. Vor dem Wechsel der Gesellschaftsform Anfang 2013 hatte die X bereits ähnliche Sanierungsprojekte durchgeführt; diese waren zu diesem Zeitpunkt jedoch bereits im Wesentlichen abgewickelt.

Die Y wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... Oktober 2012 gegründet. Komplementärin war die Q Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X beteiligten sich mit Kapitalanteilen in Höhe von 24.500 € (Klägerin) bzw. 25.500 € (X) als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hält keinen Kapitalanteil. Sie ist nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besitzt kein Stimmrecht. Mit Vertrag vom ... April 2013 verkaufte die X einen Kapitalanteil an der Y in Höhe von 20.320 € an die Klägerin und den restlichen Kapitalanteil an die E, die anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH sind weder … noch …  oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom ... April 2013 wurde vereinbart, dass die Firma P I GmbH ein Aufgeld in Höhe von … Millionen Euro zu leisten hatte. Die Klägerin hatte wiederum anstelle eines Aufgeldes unentgeltliche Dienstleistungen für die von der Y erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen. Diese unentgeltlichen Dienstleistungen waren Architektenleistungen, statische Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planung der Energieversorgung, Planung von Kabel- und Telefonanschlüssen, Generalunternehmerdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für das Objekt O. Der Bruttogesamt-Verkehrswert sollte mindestens … € betragen und damit mit dem von der Firma P I GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der Y. Mit Vertrag vom 10. April 2013 vereinbarten die Klägerin und die Y, dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem Bauprojekt O zukünftig Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen gleicher Art wie für die X für die Y erbringt. Auch hier wurde wiederum als Entgelt ein Betrag von 12 € pro m² Wohn- oder Gewerbefläche zzgl. Umsatzsteuer vereinbart, das in monatlichen Beträgen von 25.000,- € zu erbringen war.

Die X und die Y errichteten in der Folge die genannten Bauprojekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten. Dabei wurden die von der Klägerin als Gesellschafterbeitrag geschuldeten Dienstleistungen nicht nur von dritten Unternehmern erbracht, sondern teilweise von ihr selbst mit eigenem Personal und mit eigenen Geräten. Der Verkauf der Wohnungen war überwiegend umsatzsteuerfrei.

Der Beklagte verarbeitete die Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Klägerin für das Jahr 2013 erklärungsgemäß. In der Zeit vom 6. November 2013 bis zum 18. Dezember 2014 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Vorauszahlungen des Jahres 2013 statt. Dabei beurteilte der Prüfer die unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge der Klägerin für die X und die Y als nichtsteuerbare Tätigkeiten. Sie hätte nicht der Erzielung von Einnahmen in umsatzsteuerlichem Sinne gedient und seien deshalb nicht der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin zuzuordnen. Sie hätte zu den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne gehört. Vorsteuerbeträge, die direkt und unmittelbar mit diesen nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne zusammenhängen würden, seien nicht abziehbar. Soweit die Klägerin gemischte Aufwendungen beziehe, die nicht unmittelbar und direkt die unentgeltlichen Gesellschafterbei-träge beträfen, seien diese um 18 % zu kürzen. Insoweit ermittelte der Prüfer für die gemischten Aufwendungen Kürzungsbeträge in Höhe von 4.925,73 €.

Der Beklagte änderte dementsprechend die Umsatzsteuer-Voranmeldungen.

Am ... Februar 2015 reichte die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2013 beim Beklagten ein. Darin machte sie u.a. abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 413.268,11 € geltend. Unter Berücksichtigung der Feststellungen in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid unter dem Datum des ... März 2015. Entsprechend den Feststellungen im Prüfungsbericht berücksichtigte er die Vorsteuern lediglich mit einem Betrag von 130.201,72 €. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im anschließenden Klageverfahren erläutert die Klägerin die Gründe, die sie bewogen habe, die gewählte Gestaltung zu wählen, und weshalb ihrer Auffassung nach kein Fall des § 42 AO vorliege. Geschäftsgegenstand der Unternehmensgruppe sei die Revitalisierung zuvor erworbener, potentiell mit Altlasten belasteter Grundstücke. Eine derartige unternehmerische Tätigkeit sei mit ex ante schwierig zu kalkulierenden Haftungsrisiken bedroht. Dies habe die Klägerin veranlasst, für jedes Projekt eine gesonderte Gesellschaft zu gründen. Der Vorteil der Gestaltung liege darin, dass im Falle des Scheiterns eines Projektes ein Insolvenzverwalter anders als im Falle als Gesellschafterbeitrag geschuldeten Geldes nur die im Gesellschaftervertrag festgelegte konkrete Baudienstleistung einfordern könne. Dies setze aber voraus, dass der Insolvenzverwalter das zur Erbringung der Dienstleistung erforderliche Material als Vorleistung bereitstelle. Dazu komme es aber mutmaßlich nicht, wenn das Projekt nicht mehr zu Ende geführt werde; zudem sei die von der Klägerin geschuldete Leistung vollstreckungsrechtlich schwieriger zu realisieren sei. Aus diesem Grunde hätte die Klägerin gegenüber dem Insolvenzverwalter eine bessere Verhandlungsposition.

Die Klägerin habe bei früheren Projekten die Erfahrung gemacht, dass es aus ihrer Sicht vorteilhaft sei, wenn andere Gesellschafter der Projektgesellschaft nicht zu großen Einfluss auf die Projektsteuerung nehmen könnten. Das werde durch die von der Klägerin gewählte Struktur gewährleistet, weil allein sie für die Auswahl der Dienstleister zuständig sei.

Ein weiterer Vorteil der Gestaltung liege auf der Finanzierungsseite. Während ein bar zu leistender Gesellschafterbeitrag sofort fällig werde, könne die Klägerin ihre Liquidität dadurch schonen, dass ihre Gesellschafterbeiträge zeitlich gestaffelt entsprechend dem Baufortschritt abgerufen würden.

Die Klägerin habe die Erfahrung gemacht, dass institutionelle Erwerber von Immobilien der Klägerin bzw. ihrer Projektgesellschaften ihre Auskunftsrechte nutzen würden, um die jeweiligen Gewinnmargen aufzudecken. Derartige Kenntnisse würden im Rahmen von Preisverhandlungen bei künftigen Bauprojekten gegen die Klägerin verwandt. Die Kenntniserlangung werde bei der hier gewählten Gestaltung jedoch erschwert, weil sich das Auskunftsrecht nur gegen die Projektgesellschaft als Vertragspartner, nicht aber gegen die Klägerin richte. Die von der Klägerin ausgehandelten Einkaufspreise blieben geheim.

Im Rahmen der Umsetzung der Projekte sei es jedoch wirtschaftlich vorteilhaft, eine zentrale Projektsteuerung auf der Ebene der Obergesellschaft vorzunehmen, um auf diese Weise die Arbeitsabläufe effektiver zu koordinieren, Fachkompetenz zu bündeln und durch einen zentralen Einkauf Preisvorteile erzielen zu können. Die Klägerin habe durch den zentralen Einkauf von Baudienstleistungen aufgrund der größeren Marktmacht bei den Lieferanten bessere Preise aushandeln können, als wenn die einzelnen Projektgesellschaften die Leistungen selbst eingekauft hätten. Zudem habe die Klägerin selbst Baudienstleistungen mit eigenem Personal und Gerät erbracht. Eine Übertragung von Gerät und Personal auf die Projektgesellschaften wäre demgegenüber organisatorisch schwierig gewesen. Die erzielten Preisvorteile würden unmittelbar bei der Klägerin anfallen; sie müsse sie nicht mit ihrem Kooperationspartner teilen.

Insgesamt würden eine Reihe beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung sprechen, weshalb schon kein Fall des § 42 AO vorliegen könne. Hinzu komme, dass die gewählte Gestaltung auch nicht unangemessen und gekünstelt sei, sondern in der Branche durchaus üblich sei. Insbesondere Banken wählten dieses Beteiligungsmodell, wenn sie sich an Immobilienprojekten beteiligten. Ebenfalls sei es durchaus üblich und zweckmäßig, bestimmte betriebliche Funktionen wie den Einkauf bei einer Gruppengesellschaft zu konzentrieren.

Die Klägerin meint, dass sie aus Rechtsgründen aus sämtlichen Eingangsleistungen zum Vor-steuerabzug berechtigt sei. Die Klägerin habe die streitgegenständlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit den Gesellschafterbeiträgen von dritten Unternehmern bezogen, die dafür ordnungsgemäße Rechnungen im Sinne von § 14 UStG ausgestellt hätten. Diese Leistungen habe die Klägerin auch im Rahmen ihres Unternehmens bezogen. Ein Unternehmen beziehe Leistungen für sein Unternehmen, soweit es diese für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu verwenden beabsichtige. Hierbei müsse entweder ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang eines Eingangsumsatzes zu einzelnen Ausgangsumsätzen bestehen oder die Kosten müssten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Steuerpflichtigen zusammenhängen. Die Klägerin habe die fraglichen Eingangsleistungen ausschließlich für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen, nämlich für die aktive Beteiligungsverwaltung als Funktionsholding, verwendet.

Entgegen der Ansicht des Beklagten liege insoweit auch keine nichtwirtschaftliche Tätigkeit vor, weil die Unentgeltlichkeit der Gesellschafterbeiträge zu keinem eigenständigen nichtwirtschaftlichen Tätigkeitsbereich der Klägerin führe. Dabei würden die Kosten für die Eingangsleistungen mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin zusammenhängen. Sowohl die Erbringung der Geschäftsführungs-Dienstleistungen als auch die Leistung der Gesellschafterbeiträge erfolge in der wirtschaftlichen Sphäre der Klägerin. Die Leistung der Gesellschafterbeiträge durch die Klägerin an die X und an die Y sei unselbständiger Teil der aktiven Beteiligungsverwaltung der Klägerin, so dass die streitgegenständlichen Eingangsleistungen im wirtschaftlichen Bereich verwendet würden. Bei der Frage der Zuordnung von Leistungen und dem damit verbundenen Vorsteuerabzug werde davon ausgegangen, dass ein Unternehmer gleich welcher Rechtsform im Ergebnis drei Sphären unterhalten könne: Unterschieden werde zwischen der wirtschaftlichen-unternehmerischen, der privaten-unternehmensfremden und der nichtwirtschaftlichen Sphäre im engeren Sinne.

Die Erbringung der vereinbarten entgeltlichen Geschäftsführungs-Dienstleistung sei dem wirtschaftlichen Bereich der Klägerin zuzurechnen. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen durch ein Finanzholding sei zwar der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne zuzurechnen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit einer Holding werde jedoch u.a. dann begründet, wenn diese über die Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte hinaus unmittelbar in die Verwaltung ihrer Beteiligungsgesellschaft eingreife und dadurch umsatzsteuerbare Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an eine Beteiligungsgesellschaft erbringe, so dass die Beteiligungsverwaltung mit der Erbringung entgeltlicher, administrativer oder kaufmännischer Dienstleistungen einhergehe. Administrative Leistungen könnten insoweit auch durch entgeltliche Geschäftsführungsleistungen erbracht werden. Kaufmännische Dienstleistungen könnten u.a. durch entgeltliche Buchführungsleistungen erbracht werden. Die Klägerin erbringe gegenüber der X und der Y sowohl entgeltliche administrative Leistungen, als auch kaufmännische Dienstleistungen. Entsprechend greife sie hierdurch unmittelbar in die Verwaltung der X und der Y ein. Sie agiere somit als Funktionsholding und begründe hierdurch den wirtschaftlichen Bereich der Beteiligungs-Verwaltung. Da die Klägerin in die Verwaltung sämtlicher Tochtergesellschaften eingreife, stelle sich ihre Beteiligungs-Verwaltung insgesamt als wirtschaftliche unternehmerische Tätigkeit dar. Der wirtschaftliche unternehmerische Bereich der Beteiligungs-Verwaltung der Klägerin umfasse somit insbesondere den Beteiligungsbesitz an der X und der Y.

In neuerer Rechtsprechung hätten EuGH und BFH zur Beteiligungs-Verwaltung entschieden, dass eine Funktionsholding Eingangsleistungen im Zusammenhang mit ihrer Beteiligungs-Verwaltung – zum Erwerb von Beteiligungen und für die Erbringung von Gesellschafter-Beiträgen  – für ihre unternehmerische Tätigkeit beziehe, so dass ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug bestehe. Ob die Beteiligungsverwaltung sich gegenüber den eigentlichen Dienstleistungen einer Holding als Hilfs- oder Grundgeschäft darstelle, sei unerheblich. Infolge dieser Entscheidung sei geklärt, dass eine Funktionsholding aktiv verwaltete Beteiligungen in ihrem umsatzsteuerlichen Unternehmen halte und diese grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus den Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligungs-Verwaltung berechtigt sei. Die Klägerin halte demnach als Funktionsholding die aktiv verwaltete Beteiligung an der X und der Y in ihrem unternehmerischen wirtschaftlichen Bereich. Als Folge der Zuordnung der Beteiligung der Klägerin zum unternehmerischen Bereich sei auch die Leistungserbringung im Zusammenhang mit Gesellschafterbeiträgen als unselbständiger Teil der Beteiligungs-Verwaltung der unternehmerischen wirtschaftlichen Sphäre zuzuordnen. Die Klägerin könne folglich mit Blick auf die im Zusammenhang mit der Beteiligungs-Verwaltung anfallenden Kosten – Einkauf der einzulegenden Dienstleistungen – den Vorsteuerabzug geltend machen.

Im Urteilsfall der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2016, DStR 2016, 587, sei der Vorsteuer-abzug eines Unternehmens aus Eingangsleistungen zu beurteilen gewesen, die zum Einwerben von Geldbeträgen aufgewendet wurden, mit denen der betroffene Unternehmer seiner Gesellschafter-Beitragspflicht bei diversen Tochter-Kommandit-Gesellschaften habe nachkommen wollen. Der im Zuge des BFH-Verfahrens angerufene EuGH habe dazu ausgeführt, dass auch Kosten für Gesellschafter-Beiträge im Rahmen der Beteiligungsverwaltung anfielen und dem wirtschaftlichen Bereich eines Unternehmens zuzuordnen seien, sofern die fraglichen Beteiligungen im unternehmerischen Bereich gehalten würden. Folglich würden solche Kosten für Gesellschafter-Beiträge im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit stehen und berechtigten grundsätzlich zum vollen Vorsteuerabzug. Dem habe sich der BFH nachfolgend angeschlossen. Der Einkauf sonstiger Leistungen zur Erfüllung der Gesellschafter-Beitragspflicht der Klägerin erfolge somit im Rahmen einer wirtschaftlichen Beteiligungs-Verwaltung.

Einziger Unterschied zu den Urteilsfällen sei im Streitfall, dass nicht aufgrund der eingekauften sonstigen Leistungen eingeworbene finanzielle Mittel, sondern die sonstige Leistung selbst diesen Gesellschafterbeitrag darstelle. Dies könne jedoch eine andere Beurteilung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht rechtfertigen. Der Beklagte befinde sich mit seiner Annahme einer nicht-unternehmerischen Beteiligungs-Verwaltung einer Funktionsholding im Widerspruch zu dieser Rechtsprechung.

Die Klägerin übe mit dem Einkauf von Dienstleistungen zur Erfüllung ihrer Gesellschafter-Beitragspflicht auch keine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne aus. Keine der von der Rechtsprechung oder Finanzverwaltung entwickelten Fallkonstellationen liege hinsichtlich der Klägerin vor. Insbesondere lasse sich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht mit der Unentgeltlichkeit der erbrachten Gesellschafter-Beiträge begründen. Die Klägerin erbringe keine passive Beteiligungs-Verwaltung als Finanzholding, welche als nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne einzustufen wäre. Vielmehr liege eine aktive Beteiligungs-Verwaltung vor, wobei der Einkauf der Dienstleistungen für Gesellschafter-Beiträge unselbständiger Teil der Beteiligungs-Verwaltung sei. Ebenso sei die Leistung eines Gesellschafter-Beitrages durch die Klägerin nicht mit der hoheitlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, welche eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstelle, vergleichbar. Die Einbringung der Gesellschafter-Beiträge durch die Klägerin sei auch nicht vergleichbar mit den Tätigkeiten einer gemeinnützigen Körperschaft zur Erfüllung ihres Vereinszwecks im Rahmen ihres ideellen Bereichs. Die Erbringung von Gesellschafter-Beiträgen könne auch nicht mit einer dauerhaften Nichtnutzung eines Gegenstandes verglichen werden.

Auch liege kein Leistungsbezug für eine unentgeltliche Wertabgabe vor. Beziehe ein Unternehmer eine Leistung und stehe im Moment des Leistungsbezugs fest, dass die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe verwendet werden solle, stehe dem Unternehmer kein Vorsteuerabzug aus dem Leistungsbezug vor. Unentgeltliche Wertabgaben im Sinne von § 3 Abs. 1b UStG würden vorliegen bei der Entnahme eines Gegenstands durch den Unternehmer für private Zwecke, bei einer unentgeltlichen Zuwendung an sein Personal und bei jeder anderen unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstandes. Gegenstände seien von der Gesellschafter-Beitragspflicht der Klägerin nicht umfasst, so dass § 3 Abs. 1b UStG nicht einschlägig sei. Auch § 3 Abs. 9a UStG sei nicht einschlägig, da die Klägerin hinsichtlich der Gesellschafterbeiträge im Rahmen ihres Unternehmens handele.

Entgegen der Ansicht des Beklagten führe auch die Unentgeltlichkeit der Gesellschafterbeiträge nicht zu einem neuen - bisher von der Rechtsprechung oder Finanzverwaltung nicht erkannten - nichtwirtschaftlichen Bereich. Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten zeichneten sich durch nichtunternehmerische nichtwirtschaftliche, aber nicht unternehmensfremde Zwecke aus. Eine solche nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende nichtwirtschaftliche Tätigkeit liege hinsichtlich der Gesellschafterbeiträge nicht vor. Die vom Beklagten vorgenommene Atomisierung des einheitlichen Tätigkeitsbereichs Beteiligungs-Verwaltung führe zu nicht sachgerechten Ergebnissen. Anders als vom Beklagten angenommen stelle die Erbringung der Gesellschafterbeiträge keinen eigenständigen Tätigkeitsbereich im Sinne der sogenannten Sphären-Theorie dar. Die Erbringung von Gesellschafterbeiträgen sei unselbständiger Bestandteil der Beteiligungs-Verwaltung der Klägerin. Demzufolge erfolge der Einkauf von Dienstleistungen zur Erbringung der Gesellschafterbeiträge in diesem wirtschaftlichen Bereich der Beteiligungs-Verwaltung.

Eine unternehmerische Tätigkeit gehe typischerweise auch mit nicht unmittelbar der Einnahmeerzielung dienenden Handlungen einher. Bei einer grundsätzlich wirtschaftlich unternehmerisch tätigen Funktionsholding fielen regelmäßig auch Kosten an, welche isoliert betrachtet keine Einnahmen auslösten. Folge man der Ansicht des Beklagten, würden z.B. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Teilnahme an einer Gesellschafterversammlung einer aktiv geführten Tochtergesellschaft einen nichtwirtschaftlichen Bereich der Funktionsholding begründen. Das Gleiche würde für die Fahrt eines Holding-Geschäftsführers zu einer Besichtigung im Bereich der betreffenden Tochtergesellschaft, der Refinanzierung einer Einlage oder der Wahrnehmung eines Notartermins zur Errichtung einer Tochtergesellschaft durch die aktive Finanzholding gelten. Alle diese Tätigkeiten seien nicht unmittelbar auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet und müssten nach der Logik des Beklagten einen nichtunternehmerischen Bereich begründen. Eine solche Atomisierung der wirtschaftlichen Tätigkeit „Beteiligungsverwaltung“ stehe aber die genannte Rechtsprechung des EuGH und des BFH in der Rechtssache Larentia und Minerva entgegen. Diese ordne nämlich an, dass auch solche Kosten wie die Kapitalbeschaffung auf der Ebene der Holding dem wirtschaftlichen Bereich der Beteiligungs-Verwaltung zuzuordnen seien. Ungeachtet dessen führe die bloße Unentgeltlichkeit einzelner Tätigkeiten nicht zu einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne. Die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung hätten zahlreiche Beispiele aus dem Wirtschaftsleben anerkannt, in denen auch unentgeltliche Tätigkeiten dem wirtschaftlichen Bereich eines Unternehmens zugeordnet werden könnten. Die Finanzverwaltung erkenne etwa an, dass bei einem Dienstleistungsbezug für der Art nach nichtsteuerbare unentgeltliche Dienstleitungsabgaben aus unternehmerischen Gründen ein Vorsteuerabzug möglich sei. Ausdrücklich erkenne die Finanzverwaltung den unternehmerischen Charakter einer unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern in A 15.20 Abs. 1 Satz 1 UStAE an. Dort lege sie fest, dass die unentgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft dann zum vollen Vorsteuerabzug hinsichtlich der Anschaffung des Wirtschaftsguts berechtige, wenn der überlassene Gegenstand zu seinem Unternehmen gehöre.

Die Klägerin beziehe die fraglichen Eingangsleistungen für Gesellschafterbeiträge auch im Zusammenhang mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als Teil ihrer allgemeinen Kosten. Allgemeine Kosten seien solche, die mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit im Zusammenhang stünden und als solche zu den Preiselementen aller Produkte eines Unternehmens gehörten. Dabei sei nicht etwa erforderlich, dass die geltend gemachte vorsteuerbehaftete Aufwendung nach Art einer individuellen Rendite-Berechnung tatsächlich in die Kalkulation eines Preises für ein oder mehrere Ausgangsumsätze einfließen müsse. Die fraglichen Eingangsleistungen der Klägerin für deren Gesellschafter-Beiträge ließen sich dem konkreten steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsumsatz zuordnen. Als Teil der allgemeinen Kosten richte sich die Abziehbarkeit der Vorsteuern deshalb nach dem Anteil der den Vorsteuerabzug ausschließenden steuerfreien Umsätze des Unternehmens insgesamt. Da die Klägerin im Streitjahr keine steuerfreien Ausschluss-Umsätze ausführe, sei die Vorsteuer in voller Höhe abziehbar.

Soweit der Beklagte behaupte, der Vorsteuerabzug führe zu einer systemwidrigen Begünstigung der Klägerin, beantworte er nicht die Frage, wie der Fall zu behandeln wäre, wenn die Projektgesellschaften umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielen würden. Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass die Projektgesellschaften keinen Vorsteuerabzug hätten, hätten sie die Dienstleistungen direkt eingekauft, sei dies eine unmaßgebliche hypothetische Erwägung.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom … 2015 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom … 2016 dahingehend abzuändern, dass anstelle der bisher angesetzten Vorsteuern in Höhe von 130.201,72 € nunmehr 413.268,11 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, dass die Klägerin die Beteiligungen an der X und an der Y zwar im unternehmerischen Bereich halte, da die Beteiligung zum Zwecke des unmittelbaren Eingriffs in die Verwaltung der beiden Firmen erfolge. Mit dem entgeltlichen Erbringen von Dienstleistungen im Bereich der Geschäfts- und Buchführung der Firmen sei die Klägerin unternehmerisch tätig. Vorsteuerbeträge, die direkt und unmittelbar mit dieser unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen, seien abzugsfähig.

Darüber hinaus erbringe die Einspruchsführerin unentgeltliche Leistungen an die X und die Y. Dabei handele es sich um Planungs- und Bauleistungen, die die Klägerin ihrerseits von Drittfirmen erwerbe und als Gesellschafter-Beiträge unentgeltlich an die Firmen X und Y leiste. Die Gesellschafterbeiträge dienten nicht der Erzielung von Einnahmen und gehörten somit zum nichtunternehmerischen Bereich. Sie seien auch nicht unternehmensfremd. Daher handele es sich bei der Erbringung der Gesellschafter-Beiträge um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne. Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen, die direkt und unmittelbar mit diesen unentgeltlichen Gesellschafterbeiträgen zusammenhängen würden, seien daher nicht abzugsfähig.

Dass durch die unentgeltlichen Gesellschafter-Beiträge mittelbar auch die Beteiligung an den Firmen X und Y und damit der unternehmerische Bereich gefördert werde, sei unerheblich. Der verfolgte endgültige Zweck der Förderung der Beteiligung an den Firmen spiele keine Rolle. Maßgeblich sei der Zusammenhang mit den unentgeltlichen Gesellschafter-Beiträgen, die mangels Entgelt nicht im Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes unterliegen würden. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass. Die dort bezeichneten Leistungen würden zwar mit einer unentgeltlichen Leistung, nicht aber mit einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne im Zusammenhang stehen. Der Beklagte sieht auch die Entscheidung des EuGH vom 16. Juli 2015 Larentia und Minerva sowie die Nachfolgeentscheidungen des BFH vom 19. Januar 2016 und vom 1. Juni 2016 als nicht einschlägig an. Denn in diesen Fällen hätten die Kläger keine unentgeltlichen Leistungen an die Tochtergesellschaften erbracht.

Der Vorsteuerabzug würde im Übrigen auch zu einer systemwidrigen Begünstigung der Klägerin führen. Die beiden Projektgesellschaften seien als Bauträgerinnen tätig und würden mit der Veräußerung der Grundstücke umsatzsteuerfreie Umsätze erzielen. Würde die Klägerin selbst als Bauträgerin die bebauten Grundstücke an Erwerber verkaufen, hätte sie aufgrund der eigenen umsatzsteuerfreien Veräußerung der Grundstücke keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen von den Subunternehmen. Dasselbe würde gelten, wenn die beiden Projektgesellschaften als Bauträgerinnen die Eingangsleitungen selbst und direkt von den Subunternehmen einkauften, für ihre eigenen Grundstücke verwenden und die fertigen bebauten Grundstücke an Erwerber verkaufen würden. Sie hätten aufgrund der eigenen umsatzsteuerfreien Veräußerung der Grundstücke keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen von den Subunternehmen. Durch die Einbindung der Klägerin über ihre Beteiligung an den beiden Projektgesellschaften erbringe die Klägerin ihre Leistungen als nichtsteuerbare Gesellschafter-Beiträge. Die Klägerin solle aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, obwohl die beiden Projektgesellschaften die Eigentumswohnung unverändert umsatzsteuerfrei an die Erwerber veräußerten. Auf diese Weise solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der sonst nicht bestehen würde. Diese Gestaltung führe zu einem systemwidrigen Ergebnis und sei rechtsmissbräuchlich. Die Erlangung des sonst nicht bestehenden Vorsteuerabzugs sei das vorrangige Ziel der vertraglichen Gestaltung, zumal der Umfang der Umsätze der Klägerin aus Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an die beiden Projektgesellschaften in Höhe von je 25.000 € monatlich in Bezug auf die Höhe der unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge … Millionen Euro im Falle der X und … € an die Y gering seien. Die Vermeidung eines Haftungsrisikos und eine gerechte Gewinnverteilung seien auch erreichbar, wenn kein Vorsteueranspruch bestehe, z.B. indem die Klägerin ihre bisher unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge als steuerbare Leistungen mit Rechnungsgestellung an die Projektgesellschaften erbringen würde.

Soweit im Streitfall gemischte Aufwendungen angefallen seien, die weder dem Bereich der entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, noch dem Bereich der unentgeltlichen Gesellschafter-Beiträge zugeordnet werden könnten, seien diese aufzuteilen. Die steuerpflichtige Tätigkeit der Klägerin bestehe allein aus dem Erbringen von entgeltlichen Dienstleistungen für ihre Tochtergesellschaften.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin kann die Umsatzsteuern aus dem Bezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die X und die Y erbracht hat, als Vorsteuern abziehen.

Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist der Gesellschafter einer Gesellschaft nur dann Unternehmer, wenn er entgeltliche Leistungen im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit er-bringt (EuGH Urteile vom 16. Juli 2015 „Larentia + Minerva“ C-108/14 und „Marenave Schif-fahrt“ C-109/14, DStR 2015, 1673, Rz. 19 ff.). Danach stellt der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dar, da der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen darstellt (EuGH Urteil „SKF“ in Slg. 2009, I-10413 Rz. 28 ff). Ein Vorsteuerabzug ist bei nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nicht gegeben (BFH Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BStBl. II 2012, 53; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BStBl. II 2012, 61; EuGH Urteile „Securenta“ in Slg. 2008, I-1597, vom 12. Februar 2009 C-515/07 „VNLTO“, Slg. 2009, I-839). Anders verhält es sich jedoch dann, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft einhergeht und es sich hierbei um eine wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt handelt (BFH Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. II 2012, 68; Urteil vom 11. November 2015 V R 8/15, BFH/NV 2016, 863), d.h. es sich bei der Obergesellschaft um eine sogenannte Funktionsholding handelt. Dazu gehören das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaften (EuGH Urteile vom 27. September 2001 C-16/00 „Cibo Participations“, DStR 2001, 1795; vom 16. Juli 2015 „Larentia + Minerva“ C-108/14 und „Marenave Schifffahrt“ C-109/14, DStR 2015, 1673, Rz. 19 ff.).

Genau dieser Fall liegt im Streitfall vor. Die Klägerin erbringt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, übernimmt die Erstellung der Jahresabschlüsse und die steuerlichen Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt für die X und die Y. Insofern wird die Klägerin für die X und Y als Funktionsholding im oben genannten Sinne tätig; die mit den von ihr erbrachten Verwaltungsdienstleistungen in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen kann sie unzweifelhaft als Vorsteuer in Abzug bringen.

Der Senat kann dem Beklagten nicht darin folgen, dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag nicht Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung ist. Ausweislich des Tatbestandes der Folgeentscheidung des BFH (Urteil vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, BStBl. II 2017, 567) zum EuGH Urteil „Marenave Schifffahrt“ ging es dort um den Vorsteuerabzug aus Kosten einer Aktienemission, die dazu diente, sich Geldmittel zu beschaffen und diese anschließend in die von der Marenave AG beherrschten Schiffskommanditgesellschaften einzulegen. Obwohl die Eingangsleistungen nicht unmittelbar mit den steuerbaren und steuerpflichtigen Verwaltungsdienstleistungen zugunsten der Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft zusammenhingen, sondern der Stärkung der Beteiligung der Holdinggesellschaft an den Beteiligungsgesellschaften diente, und obwohl die Eingangsleistungen nicht kalkulatorische Kostenbestandteile der von der dortigen Klägerin erzielten Ausgangsumsätze waren, entschied der BFH, dass der Klägerin als geschäftsleitender Holding der Vorsteuerabzug für die bezogenen Eingangsleistungen dem Grunde nach zusteht. Ähnlich verhält es sich mit dem Sachverhalt der Folgeentscheidung des BFH (Urteil vom 1. Juni 2016 XI R 17/11, BStBl. II 2017, 581) zum EuGH Urteil „Larentia + Minerva“. Auch dort ging es um Vorsteuern im Zusammenhang mit Kosten der Kapitalbeschaffung; das eingeworbene Kapital wurde als Kommanditeinlagen in zwei Schifffahrtskommanditgesellschaften eingebracht. Die beiden Urteilsfälle unterscheiden sich vom Streitfall nur insoweit, als dort Sachleistungen der Einwerbung von Geldmitteln diente, welche als Gesellschafterbeitrag in die Beteiligungsgesellschaften eingelegt wurden, wohingegen im Streitfall die Sachleistungen unmittelbar als Gesellschafterbeitrag eingelegt wurden. In allen Fällen stärkten die Einlagen den Beteiligungswert an den jeweiligen Beteiligungsgesellschaften. Der erkennende Senat sieht zwischen diesen Sachverhaltskonstellationen keine Unterschiede von Gewicht, die eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung rechtfertigen könnten; auch die zitierten Entscheidungen des EuGH und des BFH enthalten in ihren Urteilsgründen keinen Ansatzpunkt für eine Differenzierung.

Der Senat folgt dem Beklagten auch nicht darin, dass die Zuordnung der an die Projektgesellschaften erbrachten Gesellschafterbeiträge deshalb nicht der wirtschaftlichen Sphäre der Klägerin zugeordnet werden dürften, weil es anderenfalls zu einer systemwidrigen Begünstigung der Klägerin komme. Zwar ist es zutreffend, dass die Projektgesellschaften überwiegend nach § 4 Nr. 9a) UStG steuerbefreite, unter das Grunderwerbsteuergesetz fallende Umsätze erzielt haben, für die eine Option gem. § 9 UStG ausgeschlossen ist, weil die Erwerber der Wohnungen diese ganz überwiegend nichtunternehmerisch nutzen. In gleichem Maße „systemwidrig“ wäre es aber, wenn – entsprechend der Rechtsmeinung des Beklagten - die Gesellschafterbeiträge dem nichtwirtschaftlichen Tätigkeitsbereich zugeordnet würden und die Beteiligungsgesellschaften umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielten. Denn in diesem Falle käme es zu einer Endverbrauchsbesteuerung, obwohl die Eingangsumsätze in weitere Ausgangsumsätze einfließen. Der „Systembruch“ ist mithin keine isolierte Folge der Anwendung der Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft einer Funktionsholding auf Fälle der Sacheinlage, sondern ist der gesamten Rechtsprechung des EuGH zur Abgrenzung des wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Bereichs eines Unternehmens in Beteiligungsfällen immanent und könnte nur über eine Ausweitung des Rechtsinstituts der Organschaft – im Streitfall scheitert die Annahme einer Organschaft daran, dass die Beteiligungsgesellschaften keine juristischen Personen im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind und zudem das Kriterium der organisatorischen Eingliederung nicht gegeben ist, weil die Klägerin einerseits und die Beteiligungsgesellschaften andererseits verschiedene Geschäftsführer haben - vermieden werden.

Dass die Rechnungen über von dritten Dienstleistern bezogene Eingangsleistungen den formellen Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG an den Vorsteuerabzug genügen, ist zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Die Umsatzsteuersonderprüfung hat die Eingangsleistungen daraufhin geprüft; Beanstandungen haben sich nicht ergeben.

Kann die Klägerin aber die Umsatzsteuer aus den Rechnungen über die als Gesellschafterbei-trag geleisteten Dienstleistungen vollumfänglich als Vorsteuern abziehen, so ist auch die Grundlage für die anteilige Kürzung der Vorsteuern im Zusammenhang mit von der Klägerin bezogenen Leistungen, die ihrem Gemeinkostenbereich zuzuordnen sind, entfallen. Nach der Rechtsprechung des EuGH vom 8. Februar 2007 C-435/05 „Investrand“, Slg 2007, I-1315 besteht ein Recht auf Vorsteuerabzug zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und − als solche − Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen. Damit wären die Vorsteuern nur zu kürzen, wenn auf der Ausgangsseite die Umsätze teilweise dem nichtunternehmerischen-nichtwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen wären. Das ist im Streitfall – wie oben ausgeführt – nicht der Fall.

Die von der Klägerin gewählte Gestaltung, Gesellschafterbeiträge in Form von Sachleistungen zu erbringen, stellt schließlich keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO dar.

Gemäß § 42 Abs. 1 S. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungs-möglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Die Klägerin hat diverse außersteuerliche Gründe aufgeführt, weshalb sie sich dafür entschieden hat, Gesellschafterbeiträge in Form von Sachleistungen an die Projektgesellschaften zu erbringen. Insbesondere die Motive, Größeneffekte durch die Zentralisierung des Einkaufs zu nutzen, die eigene Kostenkalkulation geheim zu halten sowie die Haftungsinanspruchnahme im hypothetischen Fall der Insolvenzfall zu erschweren, sind zur Überzeugung des Senats gewichtige Argumente, die für sich betrachtet die gewählte Gestaltung rechtfertigen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZY.

Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Die Frage, ob eine Funktionsholding die Vorsteuern aus als Gesellschafterbeitrag erbrachten Dienstleistungen abziehen kann, ist bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden worden.

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