FG München: Vorsteuerabzug durch Holding-Gesellschaft

FG München, Urteil vom 28.1.2009 - 3 K 3141/05

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

UStG § 15 Abs. 1; Richtlinie 77/388/EWG

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

SACHVERHALT

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen.

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Satzungsgemäßer Gegenstand ihres Unternehmens sind der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber ihren Tochtergesellschaften.

Im Streitjahr war sie zu 100% an den folgenden Unternehmen beteiligt:

A GmbH & Co KG

B GmbH

C LLC (USA)

D Inc. (USA)

E Ltd. (Großbritannien)

F Inc. (USA)

Im Streitjahr erzielte sie Umsätze aus Beratungsleistungen im Rahmen von sog. "Management Service Agreements" gegenüber ihren Tochtergesellschaften sowie aus der Vergabe von Darlehen an ihre Tochtergesellschaft F Inc.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 12.5.2005) setzte das FA die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Jahres 2004 mit Vorauszahlungsbescheiden vom 30. Mai 2005 abweichend von den vorangemeldeten Beträgen fest. Hierbei versagte das FA den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die in Zusammenhang mit der Veräußerung einer Beteiligung der Tochtergesellschaft F Inc. an der G Inc. standen und ließ zudem den Vorsteuerabzug aus Allgemeinkosten nur zu 75% zu. Begründet wurde dies damit, dass sich die Aufwendungen zum Teil auf die originären Aufgaben der Klägerin, nämlich die Erstellung des Geschäftsberichts, die Vorbereitung und Durchführung der jährlichen Hauptversammlung sowie Aufsichtsratstätigkeiten bezogen und diese Tätigkeiten den Erwerb und die Verwaltung der Beteiligungen und damit den nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin beträfen.

Die dagegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 12.7.2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Die Klägerin macht geltend, dass das Erwerben und Halten von Beteiligungen nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zwar keine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, die Eingangsleistungen hierfür als allgemeine Kosten jedoch dann zum Vorsteuerabzug berechtigten, sofern der Unternehmer - wie im vorliegenden Fall - in seinem unternehmerischen Bereich ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausführe ( Urteil vom 27.9.2001 - Rs. C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-06663, RIW 2001, 869, EWS 2002, 88, UR 2001, 500; Urteil vom 26.6.2003 - Rs. C-442/01, KapHag Renditefonds, Slg. 2003, I-06851, RIW 2003, 624, EWS 2003, 389, UR 2003, 443; Urteil vom 29.4.2004 - Rs. C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-04295, UR 2004, 292 sowie Urteil vom 26.5.2005 Rs. C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-04357, EWS 2005, 476, UR 2005, 382).

Am 1.9.2005 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuererklärung für 2004 ein und errechnete ihre Umsatzsteuer entsprechend der Summe ihrer Voranmeldungen mit dem negativen Betrag von 134.371,41 EUR; hierbei erklärte sie steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 70.400,- EUR, nicht steuerbare Umsätze in Höhe von 503.252,- EUR sowie Vorsteuer in Höhe von 145.635,41 EUR.

Das FA setzte die Umsatzsteuer für 2004 mit Bescheid vom 10.3.2006 entsprechend den vorangegangenen Vorauszahlungsbescheiden auf den negativen Betrag von 96.494,19 EUR fest.

Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 16.8.2005, 5.10.2005, 31.10.2005, 23.12.2005, 5.4.2006, 24.4.2006, 28.4.2006 sowie 18.9.2008 verwiesen.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides vom 10.3.2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf den negativen Betrag von 134.371,41 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den Allgemeinkosten nur insoweit zulässig sei, als er mit der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin in Zusammenhang stehe.

Soweit die Eingangsleistungen dagegen dem nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin, wie dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung von Beteiligungen zuzuordnen seien, entfalle die Vorsteuerabzugsberechtigung.

Im Übrigen wird auf den Schriftsatz des FA vom 9.3.2006 verwiesen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28.1.2009 wird Bezug genommen.

AUS DEN GRÜNDEN

II. Die Klage ist unbegründet. Der beantragte Vorsteuerabzug wurde vom FA zu Recht versagt.

1. Ein Unternehmer kann die in Rechnungen i.S.d. § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, gemäß § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

2. Die geltend gemachte Vorsteuer i.H.v. 1.957,82 EUR aus den Rechnungen vom 22.1.2004 sowie 15.4.2004 über anwaltliche Beratungsleistungen hinsichtlich der Veräußerung einer Beteiligung der Tochtergesellschaft F Inc. an der G Inc. wurde vom FA zu Recht versagt. Die streitgegenständlichen Leistungsbezüge (Eingangsumsätze) wurden nicht für das Unternehmen der Klägerin gemäß § 2 Abs. 1 und 3 UStG bzw. für Zwecke der besteuerten Umsätze der Klägerin gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG verwendet, da ein direkter Zusammenhang nicht mit der Erzielung steuerpflichtiger Ausgangsleistungen, sondern der nichtunternehmerischen Tätigkeit der Klägerin gegeben ist.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (z.B. EuGH-Urteil vom 8.2.2007 - Rs. C-435/05, Investrand BV, Rn. 23 m.w.N., Slg 2007, I-01315, UR 2007, 225). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur dann gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören ( EuGH-Urteil vom 8.2.2007 - Rs. C-435/05, Investrand BV, a.a.O.).

b) Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würden.

Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands ist ( EuGH-Urteil vom 27.9.2001 - Rs. C-16/00, Cibo Participations, Rn. 19, Slg. 2001, I-06663, RIW 2001, 869, EWS 2002, 88, UR 2001, 500). Wenn aber der Erwerb von Beteiligungen als solcher keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG darstellt, so muss dasselbe auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten ( EuGH-Urteil vom 26.6.2003 - Rs. C-442/01, KapHag Renditefonds, Rn. 40, Slg. 2003, I-06851, RIW 2003, 624, EWS 2003, 389, UR 2003, 443).

Dem steht nicht entgegen, dass Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Unternehmen, an denen sie Beteiligungen erworben hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind, wenn sie Tätigkeiten darstellen, die gemäß Artikel 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre Tochtergesellschaften ( EuGH-Urteil vom 27.9.2001 - Rs. C-16/00, Cibo Participations, Rn. 19, RIW 2001, 869, EWS 2002, 88, UR 2001, 500, a.a.O.). Denn soweit die Klägerin ihren Tochtergesellschaften gegenüber steuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt erbracht hat, wurde der Vorsteuerabzug vom FA bereits im Rahmen des Aufteilungsschlüssels anteilig gewährt.

c) Nach Artikel 17 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG besteht zwar ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausgangsleistungen belastet, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt.

Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann jedoch nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen (EuGH-Urteil vom 13.3.2008 - C-437/06, Securenta, UR 2008, 344, Rn. 28 ff). Die fraglichen Eingangsrechnungen betreffen direkt und unmittelbar die Veräußerung einer Beteiligung und damit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit und sind deshalb vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

3. Die (über den vom FA bereits gewährten Anteil hinaus) geltend gemachte Vorsteuer i.H.v. 35.919,40 EUR aus den Allgemeinkosten wurde vom FA zu Recht versagt, da die streitgegenständlichen Leistungsbezüge (Eingangsumsätze) insoweit nicht für das Unternehmen der Klägerin gemäß § 2 Abs. 1 und 3 UStG bzw. für Zwecke der besteuerten Umsätze der Klägerin gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG verwendet wurden.

a) Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den streitgegenständlichen Leistungsbezügen (Eingangsumsätzen) und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen ist vorliegend nicht dargetan.

Der Umsatzsteuerbetrag, den die Klägerin auf die Ausgaben für diese Dienstleistungen entrichtet hat, belastet die verschiedenen Kostenelemente der Ausgangsumsätze nicht unmittelbar (vgl. EuGH-Urteil vom 27.9.2001 - Rs. C-16/00, Cibo Participations, Rn. 32, RIW 2001, 869, EWS 2002, 88, UR 2001, 500, a.a.O.), da die fraglichen Eingangsumsätze sowohl zur Erzielung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze als auch für den nichtwirtschaftlichen Bereich der Klägerin erfolgt sind.

Die Klägerin räumt selbst ein, dass die streitgegenständlichen Eingangsleistungen - auch - mit dem Erwerb, Halten und Veräußern von Beteiligungen in Zusammenhang stehen. Dies steht auch in Einklang mit der von der Klägerin mit Schreiben vom 26.4.2005 vorgenommenen Aufstellung der Eingangsrechnungen, die Grundlage der vom FA vorgenommenen Schätzung des abzugsfähigen Teils der Allgemeinkosten war. Nach dieser Aufstellung entfielen die Kosten maßgeblich auf die Erstellung der Jahresabschlüsse (232.688,88 EUR), rechtliche (10.596,- EUR) und steuerliche (32.091,60 EUR) Beratung, Aufsichtsratvergütung (64.584,34), allgemeine Finanzen (43.120,- EUR), PR-Tätigkeit (70.039,54 EUR) sowie verschiedene sonstige Positionen (207.599,77 EUR), die z.T. mit der Durchführung der Hauptversammlungen in Zusammenhang standen.

Eine Zuordnung dieser Kosten zu ihren Ausgangsumsätzen hat die Klägerin - abgesehen von der geltend gemachten Vorsteuerposition i.H.v. 1.957,82 EUR (s.o. unter 2.) - nicht substantiiert dargelegt und sie kann auch nicht den Akten entnommen werden.

b) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen eines Unternehmers gehören und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind ( EuGH-Urteil vom 8.2.2007 - Rs. C-435/05, Investrand BV, Rn. 23 m.w.N., a.a.O.).

Dies ist jedoch im Streitfall im beantragten Umfang und damit über den vom FA gewährten Umfang von 75% hinaus nicht nachgewiesen.

aa) Voraussetzung für das Vorliegen von Allgemeinkosten ist, dass diese Kosten für Zwecke der steuerpflichtigen Tätigkeiten der Klägerin aufgewendet wurden ( EuGH-Urteil vom 8.2.2007 - Rs. C-435/05, Investrand BV, Rn. 23 m.w.N., a.a.O.). Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich (steuerpflichtige oder steuerfreie) wirtschaftliche Tätigkeiten und nichtwirtschaftliche - also nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallende - Tätigkeiten ausübt, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil vom 13.3.2008 - C-437/06, Securenta, Rn. 28 ff., a.a.O.).

bb) Im vorliegenden Fall standen die geltend gemachten Kosten - wie die Klägerin selbst ausführt - zum Teil mit den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten des Erwerbs, Haltens und der Veräußerung von Beteiligungen in Zusammenhang.

Das FA hat die Eingangsleistungen insoweit zum Vorsteuerabzug zugelassen, als sie auf steuerpflichtige Tätigkeiten der Klägerin im Rahmen der mit ihren Tochtergesellschaften abgeschlossenen Serviceverträge entfielen und den abzugsfähigen Teil im Schätzungswege mit 75% angesetzt. Die Klägerin trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, z.B. BFH-Urteil vom 19.4.2007 - V R 48/04, BB 2007, 1941 Ls, UR 2007, 693).

Die Klägerin erzielte im Streitjahr (steuerpflichtige sowie nicht steuerbare) Umsätze in Höhe von insgesamt 573.653,26 EUR. Nur in dieser Höhe können Eingangsumsätze somit rechnerisch auch Preisbestandteil geworden sein (vgl. EuGH-Urteil vom 8.2.2007 - Rs. C-435/05, Investrand BV, Rn. 24, a.a.O.).

Das Volumen der Eingangsleistungen, das in (steuerpflichtige und nicht steuerbare) Ausgangsumsätze eingeflossen sein kann, beläuft sich nach den soeben dargelegten Grundsätzen somit ebenfalls höchstens auf den Betrag von 573.653,26 EUR, da sie nur soweit als Preisbestandteile erkennbar sind. Hieraus resultiert eine abziehbare Vorsteuer in Höhe von 91.784,52 EUR und damit ein geringerer Betrag als vom FA gewährt. Da jedoch das Finanzgericht die Rechtsposition des Klägers im Vergleich mit dem Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf (BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 146/94, BFH/NV 1998, 961), ist der Steuerberechnung die vom FA gewährte Vorsteuer zugrunde zu legen.

Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass und in welchem Umfang die im Streitjahr bezogenen Eingangsumsätze erst in späteren Jahren in Ausgangsumsätze eingeflossen sind; in Anbetracht der Art der von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit (Beratungsleistungen) erscheint dies auch nicht naheliegend.

c) Dass Vorsteuern aus Eingangsleistungen insoweit nicht abzugsfähig sind, als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten betroffen sind, ergibt sich im Übrigen bereits aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des EuGH. Demnach haben Umsätze, die nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallen und für die daher kein Vorsteuerabzugsrecht besteht, bei der Berechnung des pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs gem. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG unberücksichtigt zu bleiben ( EuGH-Urteil vom 29.4.2004 - Rs. C-77/01, EDM, Rn. 54, a.a.O.). Wenn die Klägerin hieraus ableitet, dass es für den Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die teilweise den nichtunternehmerischen Bereich betreffen, nur auf das Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen ankomme, so übersieht sie dabei, dass der auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit entfallende Teil der Aufwendungen - da für ihn keine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht - bereits vorab aus dem Vorsteuervolumen auszuscheiden ist. Denn die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen (EuGH-Urteil vom 13.3.2008 - C-437/06, Securenta, Rn. 30, a.a.O.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.