: Vorliegen eines Dienstverhältnisses - Arbeitsrechtliche Fiktion einkommensteuerrechtlich nicht maßgeblich

BFH, Urteil vom 8.5.2008 - VI R 50/05

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 12.11.2004 - 7 K 164/02 (EFG 2006, 43)

1. Macht ein Steuerpflichtiger nachträglich für geleistete Dienste wegen fehlgeschlagener Vergütungserwartung (Hofübergabe) vor dem Arbeitsgericht mit Erfolg eine Vergütung geltend, begründet dies noch nicht die Feststellung, er sei auch im steuerlichen Sinne von Anfang an als Arbeitnehmer anzusehen.

2. Eine sonstige Leistung i. S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (Anschluss an BFH-Urteile vom 21.9.1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl. II 1983, 201, BB 1983, 557, und vom 21.9.2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl. II 2005, 44, BB 2004, 2565 Ls).

FGO § 126 Abs. 4, EStG § 13, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3; BGB § 612 Abs. 2

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (1996 und 1997) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Von 1967 bis Ende Februar 1990 war er als Landwirtschaftsmeister im Betrieb seines Vaters tätig. Für diese Tätigkeit wurde ihm die spätere Übernahme des väterlichen Hofes in Aussicht gestellt. Im Hinblick darauf erhielt er während seiner Mitarbeit nur Taschengeld und Naturalleistungen. Die Klägerin war ab dem Jahr 1977 zu denselben Bedingungen im Betrieb ihres Schwiegervaters beschäftigt.

Als die geplante Hofübergabe nicht zustande kam, verklagte der Kläger, dem die Klägerin ihre Ansprüche abgetreten hatte, seinen Vater vor dem Arbeitsgericht auf Zahlung einer angemessenen Vergütung. Auf der Grundlage der nachfolgend ergangenen arbeitsgerichtlichen Entscheidungen erhielt der Kläger von seinem Vater Zahlungen in Höhe von 320 234 DM (1996) und 89 430 DM (1997).

In den Einkommensteuerbescheiden 1996 und 1997 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zahlungen als Arbeitslohn für mehrere Jahre. Auf die Einsprüche der Kläger rechnete das FA die Zahlungen teilweise der Klägerin als Arbeitslohn zu, gewährte eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ordnete die für die Klageforderungen gezahlten Prozesszinsen den Einkünften aus Kapitalvermögen zu. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger geltend machten, es handele sich um nichtsteuerbare Vermögensmehrungen in der Privatsphäre, wies das Finanzgericht (FG) mit den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 43 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 19, 20 EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 1996 und für 1997, jeweils i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2002, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer für 1996 auf 18 330 DM und für 1997 auf 11 580 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar ist das FG unzutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Zahlungen --soweit es sich dabei nicht um die Leistung von Prozesszinsen gehandelt hat-- als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) anzusehen sind. Die Entscheidung des FG stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO), weil diese Zahlungen als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 3 EStG). Die mit den Zahlungen geleisteten Prozesszinsen hat das FG zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG angesehen.

1. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte auch Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu den anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Diese Subsidiarität ist im vorliegenden Streitfall gewahrt.

a) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen nicht vor.

Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303; vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233).

Nach diesen Grundsätzen kann die Arbeitnehmereigenschaft der Kläger in steuerlicher Hinsicht nicht bejaht werden. Eine Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse führt vielmehr zu dem Ergebnis, dass beide allein auf familienrechtlicher Grundlage tätig geworden sind.

Soweit das FG im Hinblick darauf, dass die Arbeitsgerichte den Klägern einen arbeitsrechtlichen Anspruch aufgrund "fehlgegangener Vergütungserwartung" zugestanden haben, eine gegenteilige Auffassung vertreten hat, kann dem der Senat nicht folgen. Die Eigenart der Fälle, für die das Bundesarbeitsgericht (BAG) dieses Rechtsinstitut entwickelt hat, liegt u.a. darin, dass als Gegenleistung für geleistete Dienste die Übergabe eines Vermögens in Aussicht gestellt wird, ein rechtswirksamer Anspruch hierauf jedoch nicht begründet wird. Trotz dieses fehlenden Rechtsanspruchs auf Gegenleistung soll der Arbeitnehmer nicht schutzlos bleiben, sondern im Fall der Nichterfüllung seiner Vergütungserwartung ersatzweise nach § 612 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die übliche Vergütung erhalten (BAG-Urteil vom 20. September 1978 5 AZR 365/77, Der Betrieb 1979, 409).

Aus dem "ersatzweise" zugesprochenen Vergütungsanspruch gemäß § 612 Abs. 2 BGB kann nicht ohne Weiteres auf ein Dienstverhältnis im steuerlichen Sinne geschlossen werden.

Dieses ist nämlich ein tatsächlicher Zustand, der nicht rückwirkend hergestellt werden kann (vgl. Pflüger in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 53). Deshalb begründet allein der Umstand, dass --wie das FG ausgeführt hat-- das Landesarbeitsgericht den Kläger nachträglich wie einen landwirtschaftlichen Angestellten behandelt hat, noch nicht die Annahme, dass die Kläger auch einkommensteuerrechtlich als Arbeitnehmer anzusehen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 233, m.w.N.) ist die Frage, ob jemand eine Tätigkeit nichtselbständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Das Vorliegen von "typischen Merkmalen", wie sie zur Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen gehören --schriftlicher Arbeitsvertrag, regelmäßige Lohnzahlung, lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen-- hat das FG verneint. Weitere Feststellungen, insbesondere zu den in der Rechtsprechung des BFH beispielhaft benannten Abgrenzungskriterien/Indizien (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 233 mit Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661), hat das FG nicht getroffen.

b) Der Kläger hat mit den Zahlungen auch keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG erzielt.

Die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sind demjenigen zuzurechnen, der als Unternehmer den Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt. In der Regel ist dies der Eigentümer des dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienenden Betriebsvermögens, und zwar auch dann, wenn er den Betrieb durch einen anderen, z.B. einen Verwalter, bewirtschaften lässt.

Der Inhaber einer Land- und Forstwirtschaft kann indessen das betriebliche Vermögen, ohne es zu übereignen, einem anderen durch Vertrag derart zur Nutzung überlassen, dass dieser das Unternehmen nunmehr auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt (BFH-Urteil vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772). Dies kann u.a. durch die Verpachtung des gesamten Betriebes oder durch einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag geschehen. Anhaltspunkte für einen Pachtvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater liegen nicht vor. Auch ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag, der die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gegen Versorgungsleistungen zum Gegenstand hat und mit dem sich ein den Betrieb übermäßig belastender Pachtzins vermeiden lässt, ist nicht anzunehmen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546; Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. September 2005 12 K 635/00, EFG 2006, 105; Kanzler, Finanz-Rundschau 1992, 239).

Dazu müsste dem Kläger das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebes erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber über einen längeren Zeitraum eingeräumt worden sein (BFH-Urteil in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

c) Die Zahlungen sind auch nicht als Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers auf dem väterlichen Hof als Mitunternehmer neben seinem Vater (§ 13 Abs. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung) zu erfassen. Eine steuerliche Mitunternehmerschaft wird durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.

Anhaltspunkte für einen zumindest konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag liegen indes nicht vor. Nach den Feststellungen des Arbeitsgerichts hatte vielmehr der Vater des Klägers den Vorschlag des Kreisbauernverbandes abgelehnt, mit seinem Sohn eine BGB-Gesellschaft mit jeweils 50%iger Beteiligung zu gründen.

d) Die Zahlungen sind aber als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen. Eine sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst; es kommt entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44; vom 21. September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201).

Danach haben die Kläger ein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Entgelt erhalten. Davon ist auch dann auszugehen, wenn die Tätigkeit der Kläger auf dem Hof des (Schwieger-)Vaters zunächst ausschließlich durch die Erwartung der Hofübergabe motiviert gewesen sein sollte. Entscheidend ist nämlich, dass die Kläger mit der gerichtlichen Geltendmachung von Ansprüchen und letztlich mit der Annahme einer Gegenleistung ihre Tätigkeit der Erwerbssphäre zugeordnet haben (vg. BFH-Urteil in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44).

2. Die Prozesszinsen hat das FG zutreffend als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst. Prozesszinsen führen grundsätzlich als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung, es sei denn, dass sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören und daher gemäß § 20 Abs. 3 EStG diesen Einkünften zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557).