: Verträge unter Angehörigen

Niedersächsisches Finanzgericht

Urteil

vom

28.8.2008

Az.: 3 K 219/06

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Rentenzahlungen nach einer Vermögensübergabe als dauernde Lasten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG).

Der Vater des Klägers war Eigentümer einer Bäckerei, die auf eigenbetrieblich genutzten Grundstücken in S. betrieben wurde. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge wurden mit notariellem Vertrag vom 23. Oktober 1998 mit Wirkung zum 01.01.1999 der Grundbesitz und der Betrieb der Bäckerei auf den Kläger übertragen. Dieser führte den Bäckereibetrieb im Rahmen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) fort und vermietete dieser die betrieblichen Grundstücke. Die Pacht betrug DM 44.xxx monatlich. Sie wurde ab dem Jahr 2002 auf € 16.xxx monatlich vermindert. Im Übergabevertrag war eine monatliche Rentenzahlung i.H.v. DM 4.xxx, zahlbar jeweils zum ersten eines Monats, beginnend ab dem 1. Februar 1999, vereinbart. Abänderbarkeit gemäß § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) wurde ebenfalls vorgesehen. Insgesamt wurden im Jahr 2001 Renten i.H.v. DM 37.xxx bezahlt, im Jahr 2002 i.H.v. € 4.xxx,xx, im Jahr 2003 i.H.v. € 10.xxx,xx.

Vom Beklagten wurden bislang lediglich Rentenzahlungen im Jahr 2001 i.H.v. DM 24.xxx, nämlich für die ersten sechs Monate des Jahres 2001 berücksichtigt. Im Übrigen wurde eine Berücksichtigung der sonst geleisteten Rentenzahlungen abgelehnt. In den Streitjahren erzielte der Kläger aufgrund seiner Tätigkeit als Geschäftsführer für die GmbH und die Klägerin als Angestellte der GmbH Einkünfte in folgender Höhe:

Das Geschäftsführergehalt wurde ab Juli 2004 auf € 1.xxx monatlich reduziert. Ab Juli 2003, mit Wechsel zu einem anderen Steuerberater, wurden weitere Maßnahmen getroffen, wie die Nichtzahlung des Weihnachtsgeldes 2003, 2004 und 2005 und den Wegfall freiwilliger Lohnzuschläge. Bei der Bank wurde Tilgungsaussetzung vereinbart. Mit Vermietern von Filialen wurde Kontakt aufgenommen und die Miete nach Verhandlungen reduziert. Einzelne Filialen wurden geschlossen. Diese Maßnahmen wurden bis Ende 2004/Anfang 2005 durchgeführt.

Der Zeitpunkt der einzelnen Rentenzahlungen ergibt sich aus der folgenden Tabelle:

Die Rentenzahlungen wurden teilweise bar geleistet. Die Hausbank der Kläger setzte die Tilgung in Höhe von rd. 61.000 € vom April 2003 bis August 2004 aus. Die um die Absetzung für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwand korrigierten Ergebnisse der Gesellschaften stellen sich wie folgt dar:

1. GmbH                                                                     2. Vermietungseinzelunternehmen

2001    + € 69.xxx                                                 2001            + € 156.xxx
2002    + € 15.xxx                                                 2002            + € 104.xxx
2003    -  € 36.xxx                                                 2003            + € 105.xxx.

Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Januar 2004, gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 2. Februar 2004 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 28. April 2005 wurde mit Einspruchsbescheid vom 6. März 2006 als unbegründet zurückgewiesen. Für die Jahre 2001 sowie 2003 ergingen am 20. März 2006 bzw. am 23. März 2006 Änderungsbescheide.

Die Kläger machen geltend, dass in den Streitjahren die gezahlten Versorgungsleistungen noch berücksichtigt werden müssten, da sich aufgrund der schwierigen Situation der Bäckerei wesentliche Verhältnisse i.S.d. § 4 des Vertrages vom 23. Oktober 1998 geändert hätten. Ursprünglich sei ein Unternehmen mit rd. 12 Filialen übernommen worden, das zu einer Großbäckerei erweitert werden sollte. Die dafür erforderlichen Investitionen wurden vom Besitzunternehmen durchgeführt und fremdfinanziert. Die Pachtzahlungen der X GmbH an diese Gesellschaft seien zur Deckung des Liquiditätsbedarfes für Bankzahlungen und der dauernden Lasten an die Eltern erforderlich gewesen. Aufgrund der gesamtwirtschaftlichen Situation hätten sich die Erwartungen hinsichtlich eines steigenden Umsatzes jedoch nicht erfüllt. Aus diesen Gründen seien im Einvernehmen mit den Eltern des Klägers die Zahlungen an diese zuerst teilweise und dann ab März 2002 vorübergehend ganz eingestellt worden. Die Veränderungen im Zahlungsverhalten seien aufgrund der negativen wirtschaftlichen Situation der Unternehmen des Klägers erfolgt. Da dies eine angemessene Reaktion auf eine geänderte Bedarfslage darstelle, sei die Abweichung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen hier unbeachtlich.

Es sei auch problemlos möglich gewesen, die Renten bar auszuzahlen, da täglich Barumsätze zwischen 7- und 10.000 € getätigt würden. Dadurch sei es unproblematisch, den geschuldeten Betrag in einer Summe zu bedienen. Die Rentenzahlungen seien in den Tagesabschlüssen zeitnah erfasst worden. Der Erhalt des Geldes sei zudem vom Vater des Klägers bestätigt worden. Auch unter Fremden hätte eine entsprechende Anpassung vereinbart werden müssen. Die Anpassung sei auch auf die Sanierungsphase beschränkt worden, ab dem Jahr 2004 seien wieder in vollem Umfang Zahlungen erfolgt. Es sei mit den Eltern abgesprochen worden, dass vorrangig Drittgläubiger, insbesondere die Hauptlieferanten, bedient werden sollten, um das Tagesgeschäft nicht zu gefährden und das Ansehen der Gesellschaft zu wahren. Es sei aber auch vereinbart worden, dass die Rentenzahlungen wieder aufgenommen werden sollten, sobald dies die Liquidität zulasse. Weiterhin sei zu bedenken, dass die Zahlungen der Renten von dem Eingang der Pachtzahlungen abhängig seien.

Bei Vertragsschluss seien die Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen bei der Einkommensteuer erfüllt gewesen. Die Übergangsregelung für diese Altfälle müsse hier Anwendung finden. Dies sei im Einspruchsverfahren beantragt und bewilligt worden, hiervon könne nicht abgewichen werden. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass sich das Unternehmen seit dem Jahr 2005 wieder erhole. Die Aussetzung der Rentenzahlung an die Eltern sei Teil des Sanierungskonzeptes gewesen. Es sei den Banken offen gelegt und von diesen erbeten worden, dass mit deren Tilgungsaussetzung die Rentenzahlungen wieder aufgenommen würden. Dies spreche dafür, für Wiederaufnahme der Zahlungen den Sonderausgabenabzug vorzunehmen.

Die Kläger beantragen,

...

Der Vertreter des Beklagten beantragt,

...

Er macht geltend, dass ursprünglich ein Übertragungsvertrag nach dem so genannten Typus II vorgelegen habe, für den jedoch die Anwendung des bisherigen Rechts übereinstimmend fortgeführt worden sei. Allerdings halte in den Streitjahren die Durchführung der vertraglichen Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht stand. Die geschuldeten Leistungen seien tatsächlich nicht vereinbarungsgemäß erbracht worden. Soweit Versorgungsleistungen später ohne Änderung von Verhältnissen nicht mehr erbracht würden, seien sie steuerrechtlich nicht mehr anzuerkennen, auch dann nicht, wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen würden. Seit dem Juli 2001 seien jedoch keine regelmäßigen Zahlungen mehr erfolgt. Zudem sei eine Barzahlung nicht üblich. Es hätten ursprünglich Differenzen zwischen den vorliegend geltend gemachten Beträgen und den von den Eltern in ihren Einkommensteuererklärungen angegebenen Einnahmen bestanden.

Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass es an einer (schriftlichen) Änderungsvereinbarung fehle, so dass Zeitpunkt und konkreter Inhalt der Änderungen unklar sei. Die Eltern des Klägers hätten widersprüchliche Angaben gemacht, die Renten im August und Oktober 2001 seien verspätet gezahlt worden. Insoweit liege diesbezüglich ein Verstoß gegen die vertragliche Vereinbarung vor. Eine vollständige Aussetzung der Zahlungen wäre im Hinblick auf den Versorgungscharakter der Leistungen unter Fremden wohl nicht erfolgt. Auch bei den übrigen vorgenommenen Sanierungsmaßnahmen seien die Verpflichtungen des Klägers allenfalls reduziert, aber nicht endgültig ausgesetzt worden. Es liege somit kein gleichmäßiger Beitrag zur Sanierung vor. Kein anderer Gläubiger habe sich auf eine ungewisse Wiederaufnahme bzw. Nachzahlung von Leistungen vertrösten lassen. Die Pachtzahlungen seien ab dem Jahr 2002 von € 22.xxx.xx auf € 16.xxx monatlich herabgesetzt worden. Dies entspreche einer Minderung von 18 %.

Zudem sei zu berücksichtigen, dass Versorgungsleistungen, die nicht aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden könnten, nach der neuen BFH-Rechtsprechung nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Auch könne das Finanzgericht die zu Gunsten der Kläger angewandten Billigkeitsregelung nicht selbst berücksichtigen. Die zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe vorhandenen Erträge ließen eine Bedienung der Rentenlasten nicht zu. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass umfangreiche Investitionen in das Anlagevermögen erforderlich gewesen seien, die ausweislich der Bilanz fremdfinanziert worden seien. Dadurch habe sich ein negatives Eigenkapital ergeben.

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Senat ohne weitere mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Im Termin zur Beweisaufnahme vor der Berichterstatterin am 23. Mai 2008 wurde Beweis durch Vernehmung der Zeugen M. und U. erhoben. Hierbei handelt es sich um die Eltern des Klägers. Beide haben übereinstimmend ausgesagt, dass sie aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Lage auf die Rentenzahlung verzichtet hätten. Die Sanierung sei von ihnen begleitet worden. Über die Dauer der Rentenzahlungsaussetzung sei nicht gesprochen worden genauso wenig wie über die Frage, ob Teilzahlungen möglich seien. Im Vordergrund habe die Weiterführung des Betriebes gestanden. Aufgrund der eigenen persönlichen finanziellen Situation sei eine Wiederaufnahme der Rentenzahlungen jedoch erforderlich gewesen.

Hinsichtlich des genauen Inhalts der Zeugenaussagen wird auf das Protokoll vom 23. Mai 2008 verwiesen.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Einkommensteuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist im vollen Umfang begründet.

1. Es sind die geleisteten Rentenzahlungen für die zweite Jahreshälfte 2001 und Januar und Februar 2002 zu berücksichtigen.

a. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG) sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als Sonderausgaben abziehbar. Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar.

aa. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge zugesagt, so liegen private Versorgungsrenten vor, die weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten darstellen. Das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1, 2 EStG ist durch diese Regelung auch bei Vorliegen von Unterhaltsleistungen ausgeschlossen. Es wird davon ausgegangen, dass sich die Person, die das Vermögen übergibt, in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge des Vermögens vorbehält, die im Gegensatz zum Nießbrauch, von der übernehmenden Person erwirtschaftet werden müssen. Dieses Rechtsinstitut ist in der Rechtsprechung uneingeschränkt anerkannt (vgl. u. a. Urteil des BFH vom 3. März 2004 X R 14/01, BStBl II 2004, 826 m.w.N.).

Unstreitig hat zum 01.01.1999 eine entsprechende Vermögensübergabe im Rahmen vorweggenommener Erbfolge stattgefunden. In den Vorjahren wurden die Rentenzahlungen auch im vollen Umfang als dauernde Lasten eingeordnet.

b. Die geleisteten Zahlungen sind auch trotz der vorhandenen Unregelmäßigkeiten noch steuerlich zu berücksichtigen.

aa. Die steuerliche Anerkennung eines Vertragsverhältnisses als solches setzt zwischen nahen Angehörigen jedenfalls voraus, dass der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen klar und eindeutig vereinbart wird. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Ob und in welchem Umfang die Parteien des Versorgungsvertrages ihren Vertragspflichten nachkommen wollen, steht ihnen nicht frei. Die Leistungen müssen grundsätzlich wie vereinbart erbracht werden. Es liegt jedoch auch in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren können (u.a. Urteil des BFH vom 3. März 2004 X R 14/01, BStBl II 2004, 826). Lassen sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so obliegt es dem Gericht als Tatsacheninstanz, im Rahmen einer Gesamtwürdigung Rückschlüsse daraus zu ziehen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt, und ob sie ihren vertraglichen Pflichten insgesamt nicht mehr nachkommen wollen. Die Zahlungen bzw. vertraglichen Leistungen dürfen nicht den Charakter der Beliebigkeit haben, von denen die Beteiligten nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint. Indiz hierfür ist es, wenn für die Aussetzung und die anschließende Wiederaufnahme von Zahlungen keine nachvollziehbaren Gründe vorlägen bzw. Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrages nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind (Beschluss des BFH vom 10. Januar 2007 X B 5/06, BFH/NV 2007, 720; Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01 a.a.O.). Geringfügige Schwankungen sind jedoch grundsätzlich unerheblich, solange sich hieraus keine Rückschlüsse auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien ergeben (Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, Seite 16).

bb. Es liegen nach der Überzeugung des Senats bis einschließlich Februar 2002 keine ausreichenden Indizien für das Fehlen eines Rechtsbindungswillens vor, so dass die Zahlungen zu berücksichtigen sind.

Im Jahr 2001 sind lediglich die Zahlungen im Juli und September nicht geleistet worden. Für den März ist eine verminderte Zahlung von einem Viertel (1.xxx DM) geleistet worden. Hierbei handelte es sich ohne Zweifel um Abweichungen von den wesentlichen zivilrechtlichen Grundlagen des Übergabevertrages. Diese erscheinen jedoch im Hinblick auf die Tatsache, dass jahrelang vollständig und zeitnah gezahlt wurde, sowie den vom Kläger und den beiden Zeugen in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen finanziellen Schwierigkeiten als Abweichungen, die noch nicht zur vollständigen Versagung der geleisteten Zahlungen beim Sonderausgabenabzug führen. Es wurde im Termin zur Beweisaufnahme überzeugend von den beiden Zeugen sowie vom Kläger dargelegt, dass grundsätzlich weitere Rentenzahlungen erfolgen sollten, schon allein deshalb, weil die beiden Eltern weiterhin im Betrieb mitgearbeitet haben und keine nennenswerten Einkünfte anderer Art hatten. Sie waren somit auf regelmäßige Rentenzahlungen angewiesen. Die Kläger begehren auch nicht mehr die Berücksichtigung der nicht gezahlten Renten i.H.v. DM 11.xxx. Unter Berücksichtigung der Zahlungen und unter Vernachlässigung der Tatsache, dass gelegentlich mit zweiwöchiger Verspätung gezahlt wurde, erkennt der Senat noch keine willkürlichen Schwankungen in den Zahlungen. Als unbeachtlich wird es auch angesehen, dass sich die Eltern als erste Gläubiger mit einer Reduzierung ihrer Ansprüche einverstanden haben. Mit Einsetzen der weiteren Sanierungsmaßnahmen ab Mitte 2003 wurden die Rentenzahlungen wieder aufgenommen und lückenlos durchgeführt. Dies ist nach der Überzeugung des Senats auch in Abstimmung mit dem Hauptgläubiger, der Hausbank geschehen, da die Rentenzahlungen in der Bilanz offen zu legen sind. Es liegen quasi zeitlich gestaffelte Sanierungsbeiträge der beiden größten Gläubiger vor, was nicht zu beanstanden ist. Zwar ergibt sich im Jahr 2002 und 2003 ein umfangreicherer Sanierungsbeitrag durch die Eltern des Klägers, als dies in der Folge von den anderen Gläubigern der Fall zu sein scheint. Jedoch ist auch zu berücksichtigen, dass die Maßnahmen sich auf einen längeren Zeitraum erstrecken, in denen dann die Rentenzahlungen an die Eltern vollständig geleistet wurden.

Unstreitig können jedoch auch die Rentenleistungen zwischen März 2002 bis einschließlich Juli 2003 mangels tatsächlicher Zahlung nicht berücksichtigt werden. Von dem Antrag einer Berücksichtigung dieser Zahlungen haben die Kläger mittlerweile auch Abstand genommen.

2. Weiterhin sind die wieder aufgenommenen monatlichen Zahlungen ab August 2003 in Höhe von monatlich € 2.xxx,xx als Sonderausgaben bei den Klägern zu berücksichtigen.

a. Ursprünglich lag bei Übergabe des Vermögens im Jahr 1998/99 ein so genannter Fall des Typus II vor. Die damals geltende steuerliche Behandlung ist nach der Auffassung des Großen Senates des BFH in den Streitjahren nicht mehr anwendbar, es ist jetzt vielmehr lediglich auf die Frage abzustellen, ob nach den Verhältnissen bei Vertragsschluss nach der Ertragsprognose die Rentenzahlungen aus den zu erwirtschaftenden Erträgen bedient werden können (Beschluss des Großen Senats vom 12. März 2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95 sog. Typus I). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nicht auf die steuerlichen Einkünfte abzustellen ist, sondern den erzielbaren Nettoertrag, der ohne Berücksichtigung von Absetzung für Abnutzung (AfA), erhöhte Abschreibungen, Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen zu berechnen ist. Grundsätzlich muss die Ertragsprognose zwar auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss abstellen. Bei der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken (Beschluss des Großen Senats vom 12. März 2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95, 100). Bei Vertragsänderungen ist jedoch auf den Zeitpunkt der Aufstellung eines neuen Versorgungskonzeptes abzustellen (Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16).

b. Die Wiederaufnahme der Zahlungen ab August 2003 wird vom Senat als eine solche Vertragsänderung angesehen, da im Vorjahr die ursprünglich vereinbarten Zahlungen im vollen Umfang eingestellt wurden. Somit haben die Beteiligten sich Mitte 2003 erneut darüber geeinigt, nach der begonnenen Sanierung die Rentenzahlungen in der ursprünglich vereinbarten Höhe wieder aufzunehmen. Deshalb ist eine erneute Ertragsprognose im Jahr 2003 anzustellen, die zugunsten der Kläger ausfällt.

Im Jahr 2003 und den beiden vorhergehenden Jahren hat die GmbH folgende Nettoerträge erzielt:

Einkünfte der GmbH                                     Einkünfte des Vermietungsunternehmens

2001    + € 69.xxx                         2001            + € 156.xxx
2002    + € 15.xxx                         2002            + € 104.xxx
2003    -  € 36.xxx                         2003            + € 105.xxx.

2003 ergab sich somit ein Ertragsüberschuss i.H.v. € 69.xxx, in den beiden vorangegangenen Jahren ist dieser noch höher. Dem stehen jährliche Rentenzahlungen von 12 x 2.xxx,xx €, insgesamt somit 24.xxx,xx € gegenüber. Somit ergibt sich, dass im Jahr 2003 sowie in den beiden vorhergehenden Jahren die Rentenzahlungen aus den Erträgen des Unternehmens hätten bedient werden können. Hierfür spricht auch die Tatsache, dass im Jahr 2003 bis Anfang 2005 weitere Sanierungsmaßnahmen getroffen wurden. Es ist im Beweisaufnahmetermin auch glaubhaft dargelegt worden, dass die Wiederaufnahme der Rentenzahlungen mit dem anderen Hauptgläubiger, der Hausbank, abgesprochen wurde und diese eine Wiederaufnahme der Zahlungen als wesentlich angesehen hat. Wäre dies nicht üblich gewesen, so hätte sich die Bank gegen die Tilgungsaussetzungen in erheblichem Umfang gesperrt. Somit liegt auch unter den Voraussetzungen des Großen Senates zur Anerkennung von Versorgungsverträgen lediglich unter dem Typus I ein anzuerkennender Versorgungsvertrag vor.

Auf die Rechtsprechung zur Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Übergangsregelung des BMF kommt es deshalb nicht an. Die in den Streitjahren geleisteten Rentenzahlungen sind im vollen Umfang zu berücksichtigen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 137 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Angaben, die vorliegend zu einer Stattgabe geführt haben, wurden letztlich erstmals im Klageverfahren nachgewiesen.

Die Übertragung der Ausrechnung der Steuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.