Niedersächsisches FG: Versteuerung von in geänderten Arbeitsverträgen vereinbarten Zusatzleistungen

Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.2.2015 – 9 K 64/13

Leitsätze

1. Verständigt sich ein Arbeitnehmer mit seinem Arbeitgeber darauf, auf zukünftig entstehende Barlohnbestandteile zugunsten des Sachbezugs "Tankkarte" zu verzichten, liegt eine grundsätzlich zulässige Umwandlung von Bar- zu Sachlohn zur Inanspruchnahme der Vorteile aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

2. Die Pauschalversteuerung von Erholungsbeihilfen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG fordert nicht nur einen ganz bestimmten Verwendungszweck der insoweit gewährten Leistungen, nämlich die Mittelverwendung für Zwecke der Erholung, sondern auch eine Überprüfung durch den Arbeitgeber, dass seine Arbeitnehmer diese als Erholungsbeihilfen gewährten Leistungen tatsächlich zu diesem Zweck verwenden. Allein die "Bestätigung" des Steuerpflichtigen auf einem Vordruck, er habe die Erholungsbeihilfe für einen Jahresurlaub verwendet, reicht nicht aus, um der Arbeitgeberin die Möglichkeit der erforderlichen Überprüfung der zweckentsprechenden Mittelverwendung zu geben.

3. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht.

4. Die nach § 3 Nr. 33 EStG "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben.

§ 3 Nr 33 EStG, § 40 Abs 2 S 1 Nr 3 EStG, § 40 Abs 2 S 1 Nr 5 EStG, § 42d EStG, § 8 Abs 2 S 9 EStG

Sachverhalt

Streitig ist die Versteuerung von in geänderten Arbeitsverträgen aufgeführten Zusatzleistungen (Kindergartenzuschuss, Tankkarte, Erholungsbeihilfe, Internetpauschale).

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war im Streitjahr bei der Firma X-GmbH in G. als Arbeitnehmer beschäftigt. Aus dieser Tätigkeit erklärte er einen Bruttoarbeitslohn von 40.743 €. Das beklagte Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß.

Aufgrund  einer  bei  der  X-GmbH  in  der  Zeit  vom   21. Dezember 2006  bis    22. März 2007 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde folgender Sachverhalt festgestellt:

Die X-GmbH bot den Arbeitnehmern im Jahr 2006 an, den bestehenden Arbeitsvertrag hinsichtlich der zu zahlenden Vergütungen zu ändern. Dieses Angebot nahm der Kläger an. In der schriftlichen Änderung des Arbeitsvertrages, die auch mit „Änderung des Arbeitsvertrages“ überschrieben ist, wurden lediglich die §§ 3, 4 und 5 (Vergütung, Weihnachtsgeld, Urlaub) geändert. Andere Änderungen erfolgten nicht. § 3 der Änderung des Arbeitsvertrages legte dabei eine neue monatliche Vergütung fest, die unter der bisherigen monatlichen Vergütung lag. Außerdem wurde der § 3 der Änderung um zwei weitere Untergliederungen ergänzt. Danach erhielt der Kläger gemäß § 3a monatliche Zusatzleistungen, die er sich aus einer dem Vertrag beigefügten Anlage entsprechend seinen Verhältnissen frei zusammenstellen konnte, bis die Höhe des vorherigen Grundlohnes wieder erreicht war. Bei „Wegfall der persönlichen und/oder gesetzlichen Voraussetzungen“ der gewährten Zusatzleistungen, verpflichtete sich der Arbeitgeber eine entsprechende Zusatzleistung zu zahlen. Die Erweiterung des § 3b betraf monatliche Zahlungen für den Fall einer betriebsbedingten Kündigung. Die Mehrarbeitsvergütung blieb identisch bestehen und das Weihnachts- bzw. Urlaubsgeld, das bereits im ursprünglichen Arbeitsvertrag mit ½ des Monatsgehalts gewährt wurde, wurde betragsmäßig festgelegt. Für Arbeitnehmer, die das Angebot der X-GmbH nicht annahmen, blieb der bisherige Arbeitsvertrag bestehen.

Von den wählbaren Zusatzleistungen laut Anlage erhielt der Kläger im Streitjahr folgende Leistungen:

Kindergartenzuschuss

   840 €

Erholungsbeihilfe

   210 €

Internet-Pauschale

   350 €

Tankkarte

   308 €

Summe

1.708 €

Der Kindergartenzuschuss und die Leistungen für die Tankkarte wurden seitens der Arbeitgeberin nicht der Lohnsteuer unterworfen. Die Erholungsbeihilfe und die Internet-Pauschale versteuerte die Arbeitgeberin pauschal mit 25 %.

Die Lohnsteueraußenprüfung sah in den Zahlungen eines Kindergartenzuschusses, in den Leistungen für die Tankkarte, in der Erholungsbeihilfe und in der Zahlung einer Internet-Pauschale keinen Fall der Pauschalierung der Lohnsteuer bzw. der Lohnsteuerbefreiung, da das Erfordernis der „Zusätzlichkeit“ fehlte und übersandte entsprechendes Kontrollmaterial für eine volle Besteuerung der Zahlungen an den Beklagten als Veranlagungsfinanzamt des Klägers.

Aufgrund des Kontrollmaterials änderte das beklagte Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2006 und erhöhte dabei den Arbeitslohn um die gewährten Zusatzleistungen von 1.708 €. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor: Das beklagte Finanzamt habe sich ermessensfehlerhaft bezüglich der streitbefangenen Lohnsteuernachforderungen an die Kläger anstatt an die Arbeitgeberin gewandt. Die Kläger sind der Auffassung, dass die Zusatzleistungen nicht zu versteuern seien. Sie seien zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt worden. Es habe sich nicht um eine Umwandlung des bisher vereinbarten Arbeitslohnes gehandelt. Die Erholungsbeihilfe erfordere im Übrigen keine „Zusätzlichkeit“. Die gesamte Vereinbarung verlasse den Bereich der zum Grundlohn zu leistenden Zusatzleistungen nicht. Die Tankkarte falle unter die Sachbezugsfreigrenze. Die Arbeitgeberin habe im Streitfall auch sichergestellt, dass die Erholungsbeihilfen von Arbeitnehmern zu Erholungszwecken verwendet werden. Zur Glaubhaftmachung hat der Kläger der Arbeitgeberin gegenüber ausgestellte Bestätigungen aus dem Jahr 2013 mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2013 vorgelegt. Hierin bestätigt der Kläger, dass er die erhaltenen Mittel unter der Bezeichnung Erholungsbeihilfe für Erholungszwecke (Jahresurlaub) verwendet habe.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),

den Kindergartenzuschuss (840 €), die Erholungsbeihilfe (182 €), die Internetpauschale (350 €) und den Sachbezug „Tankkarte“ (308 €) nicht als Arbeitslohn bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu erfassen und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 21. Mai 2010.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass es sich bei den gewährten Zusatzleistungen nicht um Leistungen handelt, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber an den Kläger gezahlt werden. Zusatzleistungen hätten den bis dahin gezahlten und somit geschuldeten Arbeitslohn lediglich ersetzt. Der Kläger habe im Streitfall frei entscheiden können, ob er eine Tankkarte oder den Barlohn in Anspruch nehme. Daher liege kein Sachbezug im Sinne des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG vor. Der Kindergartenzuschuss, die Erholungsbeihilfe und die Internet-Pauschale seien daher nicht der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen bzw. seien steuerfrei, sondern unterlägen dem Regelsteuersatz. Bei den Erholungsbeihilfen sei grundsätzlich eine Pauschbesteuerung möglich. Dies setze aber voraus, dass der Arbeitgeber sicherstelle, dass die Erholungsbeihilfe zu Erholungszwecken verwendet würde. Vermutungen über die Mittelverwendung genügten nicht. Am Jahresende von Arbeitnehmern vordruckmäßig abgegebene Erklärungen, die erhaltenen Beihilfen für Erholungszwecke verwendet zu haben, reichten insoweit nicht aus. Der Kläger habe lediglich von ihm unterschriebene, auf den 4. Februar 2013 datierte Vordrucke vorgelegt, dass er die Erholungsbeihilfe für Jahresurlaube verwendet habe. Nach der Erklärung habe der Kläger jedoch die Verwendung der Erholungsbeihilfe nicht belegt. Außerdem liege überhaupt keine Bestätigung für das Streitjahr vor.

Aus den Gründen

1. Die Klage ist teilweise begründet.

Zu Unrecht ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass in der Überlassung der Tankkarte kein steuerfreier Sachbezug i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG liegt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 21. Mai 2010 ansonsten rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

a. Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barlöhne oder Sach-bezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, also danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft. Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern eine Tankkarte, mit der die Arbeitnehmer monatlich nach ihrer Wahl Güter aus allen Waren-gruppen im Wert von bis zu 44 € auf Rechnung des Arbeitgebers beziehen dürfen, wendet er seinen Arbeitnehmern eine Sache i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG zu (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589).

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist vorliegend auch eine grundsätzlich zulässige Umwandlung von Bar- zu Sachlohn zur Inanspruchnahme der Vorteile aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist hierfür erforderlich, dass vor Entstehen des Barlohnanspruchs im Wege der Vertragsänderung der neue Sachlohnanspruch an die Stelle des Barlohnanspruchs getreten ist. Ein Wahlrecht, anstelle des Barlohns den Sachlohn wählen zu können, soll jedoch nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BStBl. II 2008, 530; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2008 VI B 113/07, BFH/NV 2008, 1482; anderer Absicht: Krüger in Schmidt, EStG, § 33. Aufl. 2014, § 8 Rz. 30 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. November 2009 IX R 1/09, BStBl. II 2010, 746).

Diese Anforderungen der Rechtsprechung an eine zulässige Barlohnumwandlung sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat sich im Rahmen der Änderung seines Arbeitsvertrags am 24. Mai 2006 mit seiner Arbeitsgeberin darauf verständigt, auf zukünftig entstehende Barlohnbestandteile zugunsten des Sachbezugs „Tankkarte“ zu verzichten. Ab diesem Zeitpunkt besteht nach dem geänderten Vertrag auch keine Wahlmöglichkeit zwischen Bar- und Sachlohn.

Damit liegen die Voraussetzungen für die Behandlung als steuerfreier Sachbezug i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

b. Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Rüge eines Ermessensfehlgebrauchs hinsichtlich der Auswahl des für die Lohnsteuer Haftenden (Arbeitgeber oder Arbeitnehmer) im Rahmen des § 42d EStG im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren der Kläger nicht angebracht werden. Die in § 42d EStG geforderte Ausübung des Auswahlermessens ist ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten. Die Steuerfestsetzung steht dagegen nicht im Ermessen des Finanzamts (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 2011 VI R 62/09, BFH/NV 2011, 751; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 42d EStG Anm. 83).

c. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese bestimmte Jahresbeträge nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die Bei-hilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG fordert damit nicht nur einen ganz bestimmten Verwendungszweck der insoweit gewährten Leistungen, nämlich die Mittelverwendung für Zwecke der Erholung, sondern auch eine Überprüfung durch den Arbeitgeber, dass seine Arbeitnehmer diese als Erholungsbeihilfen gewährten Leistungen tatsächlich zu diesem Zweck verwenden (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 55/11, BStBl. II 2013, 398).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Zudem fehlen jegliche Angaben zur Sicherstellung das Streitjahr 2006 betreffend. Darüber hinaus geht der Beklagte zu Recht in diesem Zusammenhang davon aus, dass allein die „Bestätigung“ des Klägers auf einem am 4. Februar 2013 datierten Vordruck, er habe die Erholungsbeihilfe für einen Jahresurlaub verwendet, nicht ausreicht, um der Arbeitgeberin die Möglichkeit der erforderlichen Überprüfung der zweckentsprechenden Mittelverwendung zu geben. Mindestens wären in diese Zusammenhang zeitnahe Angaben des Klägers gegenüber der Arbeitgeberin zu der durchgeführten Reise und der Verausgabung der Reisekosten (etwa Hotelbeleg; Bestätigung eines Reiseveranstalters) erforderlich.

Die erhaltenen Erholungsbeihilfen unterliegen daher nicht der Pauschalbesteuerung, son-dern vielmehr der Individualversteuerung beim Kläger.

d. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % u.a. für „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ unentgeltlich oder verbilligt übereignete Personalcomputer sowie Zubehör und Internetzu-gang erheben. Entsprechendes gilt für Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die In-ternetnutzung gezahlt werden.

"Zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG werden nach der BFH-Rechtsprechung nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BStBl. II 2013, 395; anderer Ansicht wohl aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Kontinuität der Rechtsanwendung: BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl. I 2013, 728).

Bei Anwendung dieser Grundsätze des BFH, denen der Senat folgt, fehlt es im Streitfall an dem Merkmal der „Zusätzlichkeit“. Aus der Tatsache, dass ein Anspruch auf Zahlung einer entsprechenden Zusatzleistung auch dann besteht, wenn die gesetzlichen oder persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 3a des geänderten Arbeitsvertrages), ist zu entnehmen, dass der Kläger auch einen Rechtsanspruch auf ein Gehalt in Höhe der Zusatzleistungen hat, wenn die Voraussetzungen für die Zusatzleistungen nicht vorliegen. Sie sind somit Gehaltsbestandteile, auf die der Kläger ohnehin einen Anspruch hat (so ausdrücklich für eine insoweit identische Sachverhaltsgestaltung: BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 55/11, BStBl. II 2013, 398). Mit dem Beklagten geht auch der Senat davon aus, dass der Kläger mit der Vertragsänderung im Streitjahr auf einen Teil des mit der Arbeitgeberin bis dahin vereinbarten und von dieser somit aufgrund des bisherigen Arbeitsvertrags geschuldeten Arbeitslohn verzichtet und durch Barlohnumwandlung eine andere zweckgebundene Leistung erhalten hat. Der Vergleich der Gehaltsabrechnungen vor und nach der Vertragsänderung bestätigen, dass der vereinbarte Arbeitslohn nahezu unverändert geblieben ist und der zuvor geschuldete Arbeitslohn nur um die Zusatzleistungen zur Ausnutzung einer vorteilhafteren Lohnversteuerung gekürzt wurde. Eine vom BFH geforderte „Freiwilligkeit“ konnte der Senat jedenfalls nicht feststellen.

Im Ergebnis wurde die Zusatzleistung damit nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt.

e. Die nach § 3 Nr. 33 EStG „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind ebenfalls nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben. Nach der Rechtsprechung des BFH kommen für die Steuerfreistellungen ebenso nur freiwillige Arbeitgeberleistungen in Betracht (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BStBl. II 2013, 395).

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Zur weiteren Begründung wird auf die unter d. gemachten Ausführungen, die entsprechend gelten, Bezug genommen.

Nach alledem hat die Klage teilweise Erfolg.

Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2006 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordung.