FG Hamburg: Verfassungsrechtliche Überprüfung des Betriebsausgabenabzugsverbots hinsichtlich der neuen Bankenabgabe

FG Hamburg, Urteil vom 30.9.2022 – 6 K 47/21

ECLI:DE:FGHH:2022:0930.6K47.21.00

Volltext BB-Online BBL2023-22-5

Leitsatz

1. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist hinsichtlich der neuen Bankenabgabe formell verfassungskonform. Die Änderungen der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG in Bezug genommenen Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG lösten keine Zustimmungspflicht des Bundesrates aus.

2. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist materiell nicht verfassungswidrig, insbesondere verstößt die Norm nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips ist gerechtfertigt, denn mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG verfolgt der Gesetzgeber einen außerfiskalischen Lenkungszweck aus Gründen des Allgemeinwohls. Der vom Gesetzgeber intendierte Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist, Bankgeschäfte, von denen systemische Risiken ausgehen, zu verteuern, indem der Betriebskostenabzug der Jahresbeiträge für den Restrukturierungsfonds versagt wird. Der Gesetzgeber intendiert eine Funktion, die über die bloße Finanzierung hinausgeht. Eine Rechtfertigung ergibt sich zusätzlich aus der Ausgestaltung der Bankenabgabe als Sonderabgabe.

Art 2 GG, Art 3 Abs 1 GG, Art 12 Abs 1 GG, Art 14 GG, Art 103 Abs 2 GG ... mehr

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob das Verbot des Betriebsausgabenabzugs für Jahresbeträge der sogenannten Bankenabgabe nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungsgemäß ist.

Die Klägerin ist eine deutsche Aktiengesellschaft mit Sitzen in A und B. Sie ist Rechtsnachfolgerin der Bank C, die am ... 2018 mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2018 auf die Klägerin verschmolzen wurde.

Mit Bescheid vom 21. April 2017 setzte die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung zur Erhebung des Jahresbeitrags 2017 gemäß Art. 2, Art. 67 Abs. 4, Art. 69 Abs. 1 und 2, Art. 70 Abs. 1, 2, 3, 6 und 7 der Verordnung (EU) Nr. 806/2014 (SRM-VO), gemäß der Delegierten Verordnung (EU) 2015/63, gemäß der Durchführungsverordnung (EU) 2015/81 sowie gemäß § 2, § 12 Abs. 2 und § 12f Abs. 2, 4, 5 und 6 des Restrukturierungsfondsgesetzes (RStruktFG) den Jahresbeitrag zum Restrukturierungsfonds für das Beitragsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2017 auf ... € fest. Gemäß IV. des Bescheides konnte die Rechtsvorgängerin der Klägerin gemäß der Entscheidung des Ausschusses geltend machen, einen Anteil des Jahresbeitrags in Höhe von ... € in Form unwiderruflicher Zahlungsverpflichtungen zu erbringen.

Gegen den Bescheid vom 21. April 2017 legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin Widerspruch ein, welcher bis heute nicht beschieden wurde. Sie wandte sich in diesem Zusammenhang lediglich gegen die Höhe des zu entrichtenden Betrags.

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin zahlte auf den Jahresbeitrag einen Betrag in Höhe von ... €. Außerdem leistete sie eine Zahlung in Höhe von ... €. Diesen zweiten Betrag erfasste die Klägerin nicht als Betriebsausgabe, weil er nur als Sicherheit für die unwiderrufliche Zahlungsverpflichtung diene.

Die Klägerin erklärte in ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2017 vom 20. Dezember 2018 sonstige nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von ... €. Darin enthalten ist der auf den Jahresbeitrag nach § 12 Abs. 2 RStruktFG gezahlte Betrag in Höhe von ... €.

Am 24. Juli 2019 erging der Bescheid über Körperschaftsteuer 2017.

Die Klägerin legte dagegen am 14. August 2019 Einspruch ein. In dem Einspruch machte sie unter anderem geltend, dass das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG "eine nicht zu rechtfertigende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG" darstelle. Die Klägerin verwies zudem auf das damals noch laufende Verfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Aktenzeichen XI R 20/18. Gegenstand des Verfahrens war, ob das genannte Abzugsverbot in 2014 verfassungskonform war. Die Klägerin beantragte das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) bis zur Entscheidung dieses Prozesses.

Der Beklagte ordnete mit Schreiben vom 18. Oktober 2019 das Ruhen des Verfahrens an.

Auf Grund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte in Hinblick auf eine nichtstreitgegenständliche Frage einen Änderungsbescheid vom 22. Mai 2020 und hob nach beendeter Außenprüfung am 12. November 2020 durch erneuten Änderungsbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Am 12. Januar 2021 erließ der Beklagte eine Teil-Einspruchsentscheidung. Der Beklagte wies mit dieser Entscheidung den Einspruch der Klägerin unter anderem in Hinblick auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG als unbegründet zurück. Er verwies inhaltlich auf das inzwischen ergangene BFH-Urteil vom 1. Juli 2020 (XI R 20/18, BFHE 269, 525), wonach das Abzugsverbot nicht verfassungswidrig sei. Der Beklagte wies ausdrücklich darauf hin, dass über die Verfassungsmäßigkeit des Rechnungszinsfußes von 6 % bei der Teilwertberechnung von Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entschieden worden sei, und begründete, warum seines Erachtens die Sachdienlichkeit für eine Teil-Einspruchsentscheidung gegeben sei.

Hiergegen hat die Klägerin am 15. Februar 2021 Klage erhoben. Zur Klagebegründung führt sie aus:

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG werde durch die steuerliche Nichtabziehbarkeit der Bankenabgabe verletzt. Die Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe ließe sich mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dem Nettoprinzip und dem Prinzip der Folgerichtigkeit nicht vereinbaren und könne nicht gerechtfertigt werden. Bereits die Höhe der Bankenabgabe, die sich nach der Höhe der Verbindlichkeiten in der Bilanz und nach Risikogesichtspunkten richtet, sei ein Maßstab abseits der Leistungsfähigkeit.

Eine Rechtfertigung scheide bereits deshalb aus, weil die Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe eine Zusatz-Sonderabgabe darstelle, ohne die durch das Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätze zur Zulässigkeit einer solchen Sonderabgabe zu erfüllen. Das Aufkommen aus einer Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion dürfe ausschließlich gruppennützig verwendet werden. Über die steuerliche Nichtabziehbarkeit fließe der Erhöhungsteil jedoch in den allgemeinen Staatshaushalt.

Durch die Einbeziehung von Pfandbriefbanken verstoße der Gesetzgeber gegen die Grundsätze der Gruppenbildung der Sonderabgabeverpflichteten. Hieraus ergebe sich ein Verstoß gegen Art. 104a ff.GG.

Ebenso scheide eine Rechtfertigung aus dem Lenkungszweck aus. In der relevanten EU-Gesetzgebung sei von Lenkung nicht die Rede und es sei auch kein Bemühen erkennbar, die Gesetzgebung für eine Lenkung zu nutzen.

Die Klägerin beantragt, einen Sachverständigenbeweis zu dem Thema zu erheben, ob die Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe gem. § 4 Abs. 5 Nr. 13 EStG objektiv geeignet ist, die durch die Bankenabgabe betroffenen Kreditinstitute zu veranlassen, ihre Geschäfte risikoärmer zu gestalten, und ob es der Gesetzgeber bei Schaffung des § 4 Abs. 5 Nr. 13 EStG als wahrscheinlich ansehen konnte, dass die Kreditinstitute aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe ihre Geschäfte risikoärmer gestalten würden.

Die Nichtabziehbarkeit der Bankenabgabe habe nicht zur Folge, dass das Risikoprofil der Banken sich verbessere. Die Banken seien ohne Wahlmöglichkeit. Eine Bank sei nicht ohne Weiteres auch nur theoretisch in der Lage, ihr Geschäftsmodell umzustellen, um die für die Bankabgabe bestimmenden Merkmale zu minimieren. Bereits die Berechnungsmethodik sei ungeeignet, Lenkungswirkungen zu erzeugen. Wesentlicher Maßstab der Bankenabgabe nach 2015 sei die Fremdfinanzierungslast einer Bank sowie eine Risikoadjustierung. Es gehe um eine Aufteilung von Finanzierungslast, nicht um eine Lenkung. Eine Finanzierungsfunktion reiche zur Rechtfertigung jedoch nicht aus.

Das steuerliche Abzugsverbot konterkariere das postulierte Lenkungsziel, weil es den Kreditinstituten Liquidität entziehe. Dies schwäche die Eigenkapitaldecke als Grundlage einer vorsichtigen Geschäftspolitik.

Zudem würden Banken "vor-Steuern" geführt, sodass ein Lenkungszweck bereits hieran scheitere. Die steuerlichen Konsequenzen seien nicht Gegenstand des Entscheidungsprozesses. Die Nichtabziehbarkeit der Bankenabgabe finde erst im Rahmen der steuerlichen Kalkulation im Jahresabschluss Berücksichtigung, nicht im unterjährigen Controlling. Hierfür fehle es an Controlling-Instrumenten.

Im Übrigen existierten mit Basel-III wesentlich effektivere Maßnahmen zur Lenkung. Die steuerliche Nichtabziehbarkeit sei daher nicht erforderlich. In Hinblick auf die geringen Lenkungseffekte bei Milliarden von Sondereinnahmen sei sie auch unverhältnismäßig. Der Gesetzgeber habe die Banken zudem doppelt belastet, indem er die Bankenabgabe und gleichzeitig die steuerliche Nichtabziehbarkeit normiert habe.

Bei der Bankenabgabe handele es sich um eine den Versicherungsprämien ähnliche Ausgabe. Alle der Bankenabgabe vergleichbaren Ausgaben seien steuerlich abzugsfähig. Es sei gleichheitswidrig, dass Schäden aus einer Bankenkrise als Betriebsausgaben abgezogen werden können, die Vorsorgezahlungen jedoch nicht.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG werde darüber hinaus durch die Bankenabgabe als solche verletzt. Pfandbriefbanken würden trotz abweichender Risikostruktur mit anderen Banken gleichbehandelt. Nicht systemrelevante Banken würden für die Bankenabgabe herangezogen, obgleich sie nicht von der Absicherung profitierten. Vergleichbare Finanzinstitute wie Versicherungen, Leasinggesellschaften, Factoringgesellschaften, Hedgefonds, etc. würden gleichheitswidrig nicht in die Bankenabgabe einbezogen. Der Lenkungszweck einer solchen Abgabe gehe in Verlustzeiten ins Leere. In diesen Zeiten herrsche besonderer Strukturierungsdruck, gleichwohl würden solche Unternehmen von der Zahlung ausgenommen.

Ferner bedeute die Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe eine gegen Art. 103 Abs. 2 GG verstoßende, verfassungswidrige Branchen-Bestrafung der Banken. Die Klägerin rügt daher auch einen Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Art. 2 Abs. 1 GG sei zwar subsidiär gegenüber anderen Freiheitsrechten, mache aber Verstöße gegen Art. 103 Abs. 2 GG für den Betroffenen rügefähig.

Die Klägerin trägt weiter vor, dass die Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe gegen Art. 105 GG verstoße. Im Gesetzgebungsverfahren zur Änderung der Bankenabgabe habe entgegen Art. 105 Abs. 3 GG der Bundesrat nicht zugestimmt. Dies sei aber erforderlich gewesen, weil hierdurch ein Bezugspunkt einer Steuerbemessungsgrundlage wesentlich verändert worden sei, deren Aufkommen auch den Ländern zufließe.

Ebenso sieht die Klägerin Verstöße gegen Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Nichtabziehbarkeit einer Ausgabe eine bestimmte Berufsgruppe in unverhältnismäßiger Weise treffe. Zudem ist die Klägerin der Auffassung, dass ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vorliege, da die Nichtabziehbarkeit eine substanzbelastende Sonderabgabe darstelle.

Die Klägerin regt eine Vorlage beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) an. Nach ihrer Auffassung sei keine Aussetzung des Verfahrens geboten. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) finde keine Anwendung. Mehrfachvorlagen an das BVerfG seien geboten, um dem Gericht eine möglichst breite Tatsachenbasis und eine umfassend aufbereitete Darstellung der einfach- wie verfassungsrechtlichen Rechtslage zu bieten. Insoweit gehe Art. 100 Abs. 1 GG dem § 74 FGO vor. Eine Aussetzung verstieße daher gegen das Recht auf den gesetzlichen Richter, Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG. Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen einer Aussetzung nach § 74 FGO nicht vor. Die Frage, ob eine Norm verfassungskonform sei oder nicht, stelle kein "Rechtsverhältnis" im Sinne des § 74 FGO dar. Schließlich habe die bereits anhängige Verfassungsbeschwerde das Streitjahr 2014 zum Gegenstand. Der vorliegende Rechtstreit betreffe indes den Veranlagungszeitraum 2017. Beide Verfahren könnten unterschiedlich zu beurteilen sein.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid für 2017 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, vom 12. November 2020 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 12. Januar 2021 dergestalt zu ändern, dass die Jahresbeträge gem. § 12 Abs. 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes in Höhe von ... € als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

2. Das Verfahren gem. Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Frage einzuholen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG verfassungswidrig und nichtig ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass das Betriebskostenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sowohl im Zeitraum bis 2014 als auch danach verfassungskonform sei.

Der Gesetzgeber gehe von einer Risikokomponente bei der Bankenabgabe aus. Dies ergebe sich aus der Berechnung nach § 12b RStruktFG über Art. 103 Abs. 7 BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU). Hier werde ein Risikoprofil berücksichtigt, sodass auch weiterhin von einer Lenkungswirkung auszugehen sei. Für die Frage, ob ein ausreichender Lenkungszweck vorhanden ist, sei der Maßstab, dass eine Regelung erst dann nicht mehr geeignet sei, wenn sie die Erreichung des Gesetzeszwecks in keiner Weise fördern könne oder sich sogar gegenläufig auswirke.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass eine Änderung der Bankenabgabe nicht der Zustimmung des Bundesrates bedurft habe. Die Änderung sei nur Anknüpfungspunkt einer steuerlichen Norm, welche Auswirkungen auf das Steueraufkommen der Länder hervorrufe. Maßgeblich sei allein die Zustimmung des Bundesrates bei der grundsätzlichen Entscheidung über das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG. Diese Norm sei unverändert geblieben, sodass keine Bundesratszustimmung erforderlich gewesen sei.

Es sei weiter eine Lenkungswirkung vorhanden, weil jedenfalls durch den Risikoanpassungsmultiplikator von 0,8 bis 1,5 auf das individuelle Risiko eingegangen werden könne.

Im Gesetzgebungsverfahren zum Abwicklungsmechanismusgesetz sei auch das Betriebsausgabenabzugsverbot Gegenstand der Debatte gewesen. Die Deutsche Kreditwirtschaft habe eine Stellungnahme zum Regierungsentwurf abgegeben und gefordert, auf das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG zu verzichten. Dieses - so habe der Interessenverband in der Stellungnahme argumentiert - verstoße gegen das objektive Nettoprinzip und führe zu Wettbewerbsverzerrungen (Wortprotokoll der 48. Sitzung, Protokoll Nr. 18/48, Finanzausschuss, Öffentliche Anhörung, S. 90). Der Gesetzgeber habe sich jedoch für eine Beibehaltung entschieden.

Es bedürfe keiner weiteren Vorlage an das BVerfG durch ein Instanzgericht. Daher sei eine Aussetzung nach § 74 FGO in Betracht zu ziehen. Am BVerfG sei bereits ein Verfahren anhängig, das die Verfassungsmäßigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG zum Gegenstand habe. Erkenne das Gericht zugunsten der Klägerin, wirke sich dies auf dieses Verfahren aus. Prozessökonomische Gründe sprächen daher für eine Aussetzung.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beteiligten verwiesen.

Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 21. Oktober 2021 und der mündlichen Verhandlung vom 30. September 2022 wird verwiesen.

Aus den Gründen

I. Die Sache war entscheidungsreif. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO liegen nicht vor.

1. Nach § 74 FGO kann das Finanzgericht das Verfahren unter anderem aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO kann auch geboten sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, den Finanzgerichten zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des Finanzgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH, Beschluss vom 7. Februar 1992, III B 24, 25/91, BStBl. II 1992, 408). Bei dem oder den Verfahren vor dem BVerfG muss es sich um einen oder mehrere echte Musterprozesse handeln. Dieselbe Vorschrift, deren Verfassungsmäßigkeit vor dem BVerfG in Streit ist, muss für die Entscheidung in dem Klageverfahren maßgebend sein, das ausgesetzt werden soll. Dabei darf es nicht um immer wieder andere Sachverhalte gehen, sondern die Fälle müssen hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleichgelagert sein (BFH, Beschluss vom 27. Mai 2013, III B 2/13, Rn. 7 (juris); BFH, Beschluss vom 7. Februar 1992, III B 24, 25/91, BStBl. II 1992, 408 Rn. 23 (juris)).

2. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Das unter dem Aktenzeichen 2 BvR 926/21 am BVerfG anhängige Verfahren erfüllt die Voraussetzungen für eine Aussetzung des streitgegenständlichen Verfahrens nach § 74 FGO nicht. Es liegt kein echter Musterprozess vor. Das anhängige Verfahren hat zwar mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG dieselbe Norm zum Gegenstand, jedoch hat sich der durch die Norm in Bezug genommene Rechtsrahmen geändert, so dass selbst, wenn das BVerfG zu der Ansicht gelangen würde, dass in 2014 das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht verfassungswidrig ist, im Streitjahr 2017 eine Verfassungswidrigkeit bestehen könnte.

a) Nach der Finanzkrise entwarf die Bundesregierung ein Gesetz zur Restrukturierung und geordneten Abwicklung von Kreditinstituten, zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute und zur Verlängerung der Verjährungsfrist der aktienrechtlichen Organhaftung (Restrukturierungsgesetz, BT-Drs. 17/3024). Der Deutsche Bundestag beschloss dieses am 28. Oktober 2010 und der Bundesrat stimmte gemäß Art. 105 Abs. 3 in seiner 877. Sitzung am 26. November 2010 dem Gesetz zu (BR-Drs. 681/10 (Beschluss)). Artikel 3 des Gesetzes (BGBl. I 2010, 1921 ff.) normierte das Gesetz zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (Restrukturierungsfondsgesetz - RStruktFG). Das RStruktFG ist gemäß Art. 17 Satz 1 am 31. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1932) in Kraft getreten. In Art. 8 Nr. 1 des Restrukturierungsgesetzes (BGBl. I 2010, 1930) fügte der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ein Betriebsausgabenabzugsverbot für die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 des RStruktFG ein. Der Betriebsausgabenabzug ist zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten (Art. 17 Satz 2, BGBl. I 2010, 1932).

b) Während § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sich seit seiner Einführung nicht verändert hat, hat sein Bezugspunkt - das RStruktFG - Änderungen erfahren. Durch die Gründung des einheitlichen Abwicklungsfonds ("Single Resolution Fund" oder "SRF", BGBl. II 2014, 1298), der BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU, auch "Bank Recovery and Resolution Directive", umgesetzt durch das "BRRD-Umsetzungsgesetz", veröffentlicht in BGBl. I 2014, 2091), der Verordnung (EU) Nr. 806/2014 (auch "Single Resolution Mechanism" oder "SRM", im Folgenden "SRM-VO"), der Durchführungsverordnung (EU) 2015/81 des Rates vom 19. Dezember 2014 und der Delegierten Verordnung (EU) 2015/63 wurde die vormals nationale Bankenabgabe europäisch überformt.

II. Die Klage ist zulässig.

Das Vorverfahren bezüglich der hier streitigen Frage wurde durch die Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2021 abgeschlossen.

Die nach Maßgabe des § 367 Abs. 2a AO zulässige Teil-Einspruchsentscheidung stellt einen teilweisen Abschluss des Einspruchsverfahrens dar und setzt eine (nur) teilweise Entscheidungsreife voraus. Bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs ist der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich, soweit dem keine besonderen Umstände entgegenstehen (vgl. z.B. BFH, Urteil 17. März 2022, XI R 39/19, BFH/NV 2022, 938). Letzteres ist vorliegend nicht der Fall.

III. Die Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Beklagte die einfachgesetzlichen Maßgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG zutreffend umgesetzt hat. In dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid wurden die Jahresbeiträge des § 12 Abs. 2 RStruktFG in Höhe von ... € als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben erfasst.

Sollte der Bescheid, durch den die Bankenabgabe festgesetzt wurde, aufgrund des laufenden Widerspruchsverfahrens der Höhe nach geändert werden, wäre der Beklagte nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) zur Änderung verpflichtet.

Das Gericht ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG überzeugt, so dass keine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 GG möglich ist, auch wenn es die von der Klägerin geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit durchaus nachvollziehen kann.

1. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG und die Änderungen der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG in Bezug genommenen Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG sind formell verfassungskonform (so auch Rehr, Zur Verfassungsmäßigkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots für die neue Bankenabgabe nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG, FR 2022, 924).

a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG wurde durch Art. 8 Nr. 1 des Restrukturierungsfondsgesetzes (BGBl. I 2010, 1930) eingeführt. Der Bundesrat stimmte gemäß Art. 105 Abs. 3 in seiner 877. Sitzung am 26. November 2010 dem Gesetz zu (BR-Drs. 681/10 (Beschluss)).

b) Die Änderungen der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG in Bezug genommenen Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG lösten keine Zustimmungspflicht des Bundesrates aus.

Die Klägerin moniert, dass der Bundesrat nicht nach Art. 105 Abs. 3 GG zugestimmt hat, obgleich die Jahresbeiträge und ihre Berechnung sich mittelbar - über die Bezugnahme auf die Jahresbeiträge in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG und das hieraus folgende Verbot des Betriebsausgabenabzugs - auf das Aufkommen der Einkommensteuer auswirken. Das Aufkommen der Einkommensteuer steht dem Bund und den Ländern gemeinsam zu, soweit es nicht gemäß Art. 106 Abs. 5 GG den Gemeinden zugewiesen ist (Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG).

aa) Das von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG in Bezug genommene Restrukturierungsfondsgesetz wurde 2014 durch Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2014/59/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Mai 2014 zur Festlegung eines Rahmens für die Sanierung und Abwicklung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Richtlinie 82/891/EWG des Rates, der Richtlinien 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU und 2013/36/EU sowie der Verordnungen (EU) Nr. 1093/2010 und (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates ("BRRD-Umsetzungsgesetz") geändert. Das Gesetz wurde von der Bundesregierung eingebracht (BT-Drs. 18/2575, 18/2626) und vom Deutschen Bundestag in seiner 63. Sitzung am 6. November 2014 angenommen. Zuvor hatte der Bundesrat Stellung hierzu bezogen (BR-Drs. 357/14 (Beschluss), 20 f.), aber nicht förmlich zugestimmt. Das Gesetz wurde in BGBl. I 2014, 2091, 2169 ff. veröffentlicht.

bb) Es bestand kein Zustimmungserfordernis des Bundesrates aus Art. 105 Abs. 3 GG für die Änderung des RStruktFG. Der Zustimmungsvorbehalt des Art. 105 Abs. 3 GG bezieht sich in seinem systematischen Zusammenhang allein auf Regelungen des materiellen Steuerrechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1962, 2 BvF 4/61, BVerfGE 14, 197-221, Rn. 83-85 (juris); BeckOK/Kube, BeckOK-GG, 51. Ed, Art. 105 Rn. 39). Die Berechnungsänderung der Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG zeitigt zwar über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG eine steuerliche Auswirkung. Hierbei handelt es sich jedoch lediglich um einen Rechtsreflex durch die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG vorgenommene Bezugnahme auf die Jahresbeiträge. Das RStruktFG ist selbst kein Bundesgesetz über Steuern und erfordert daher keine Zustimmung des Bundesrats nach Art. 105 Abs. 3, 106 Abs. 3 GG.

(1) Ob eine gesetzliche Regelung einem Kompetenztitel in Art. 73, Art. 74 oder Art. 105 GG zugeordnet werden kann, richtet sich nach ihrem (unmittelbaren) Regelungsgegenstand, ihren Wirkungen und Adressaten sowie dem Normzweck. Ob sich eine einfachgesetzliche Regelung unter einen bestimmten Kompetenztitel subsumieren lässt, hängt davon ab, ob der dort genannte Sachbereich unmittelbar oder lediglich mittelbar Gegenstand dieser Regelung ist. Dafür ist der sachliche Gehalt der Regelung und nicht die vom Gesetzgeber gewählte Bezeichnung maßgebend. Eine gesetzliche Regelung ist - ihrem Hauptzweck entsprechend - dem Kompetenztitel zuzuordnen, dessen Materie sie speziell und nicht (lediglich) allgemein behandelt, wobei die Regelung in ihrem - kompetenzbegründenden - (Gesamt-) Sachzusammenhang zu erfassen ist. Dass der Gegenstand eines Kompetenztitels lediglich reflexartig berührt oder als Annex behandelt wird, genügt insoweit nicht (BVerfG, Beschluss vom 7. Dezember 2021, 2 BvL 2/15, DVBl. 2022, 296, Rn. 65 f. (juris); vgl. die Argumentation in BVerfG, Beschluss vom 18. März 1970, 2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119-151, Rn. 96 ff. (juris)).

Korrespondierend nimmt das BVerfG ein Zustimmungserfordernis des Bundesrats an, wenn ein Zustimmungsgesetz derart geändert wird, dass die Änderungen zwar nicht ihrerseits eine Zustimmungspflicht auslösen, aber durch diese Änderungen Neuerungen in Kraft gesetzt werden, die den nicht ausdrücklich geänderten Vorschriften eine wesentlich andere Bedeutung und Tragweite verleihen (BVerfG, Beschluss vom 25. Juni 1974, 2 BvF 2/73, BVerfGE 37, 363-422 Rn. 68; BVerfG, Beschluss vom 4. Mai 2010, 2 BvL 8/07, BVerfGE 126, 77-112 Rn. 142 ff.). Diese Rechtsprechung ist zu Verschiebungen zu Lasten der Länder im Verwaltungsverfahren ergangen. Sie ist hier nicht unmittelbar einschlägig, da weder das Verwaltungsverfahren der Länder betroffen ist noch das zustimmungspflichtige Steuergesetz selbst geändert wurde.

Es finden sich jedoch Literaturstimmen, die diese "Tragweite-Rechtsprechung" extensiv verstehen. Nach diesen Auffassungen löst jede Veränderung, die den normativen Gehalt einer ursprünglich zustimmungsbedürftigen Norm eine wesentlich andere Bedeutung und Tragweite gibt, ein Zustimmungserfordernis aus (Dürig/Herzog/Scholz/Kersten GG Art. 77 Rn.101; v. Münch/Kunig/Bryde, 7. Aufl. 2021, GG Art. 77 Rn. 36; BeckOK GG/Dietlein, 51. Ed. 15.5.2022, GG Art. 77 Rn. 23. In seiner Aussage beschränkt auf den "neuen Einbruch in die Verwaltungszuständigkeit der Länder" Jarass/Pieroth/Kment, 16. Aufl. 2020, GG Art. 77 Rn. 5; in diese Richtung auch v. Mangoldt/Klein/Starck/Masing/Risse, 7. Aufl. 2018, GG Art. 77 Rn. 54).

(2) Überträgt man diese extensive Literaturauffassung auf das Steuerrecht, wäre eine Bundesratszustimmung immer dann erforderlich, wenn das Steuerrecht an ein anderes Rechtsgebiet anknüpft und dieses Rechtsgebiet wesentliche Änderungen erfährt. Das Steuerrecht würde sich so zu einem Scharnier für die Bundesratszustimmung entwickeln. In der Folge wären im Katalog der konkurrierenden Gesetzgebung, bei dem im Wortlaut des Art. 74 Abs. 2 GG nur Abs. 1 Nr. 25 und 27 zustimmungsbedürftig sind, über Art. 105 Abs. 3, 106 Abs. 3 GG auch wesentliche Änderungen der Sozialversicherung (Art. 74 Nr. 12 GG) zustimmungsbedürftig, da hieraus steueraufkommensrelevante Sonderausgaben nach § 10 EStG entspringen. Gesetze, die keine Steuergesetze sind, sich aber mittelbar auf das Steueraufkommen auswirken können (beispielsweise Leistungsänderungen im Sozialrecht), werden jedoch nicht über Art. 105 Abs. 3 zustimmungspflichtig. Es handelt sich nicht um Änderungen im Steuerrecht (Hömig/Wolff GG/Andreas Kienemund, 13. Aufl. 2022, GG Art. 105 Rn. 14).

Diese (enge) Auslegung lässt sich auch auf die Judikatur des BVerfG stützen. So darf der Begriff "Bundesgesetz über Steuern" beispielsweise nicht "derart ausgeweitet werden, dass auch die Ermächtigung der Bundesregierung, einem Kreditinstitut aus Gründen, die nicht speziell die Steuererhebung betreffen, ad hoc einen Aufschub auch für fällig gewordene Steuerverbindlichkeiten zu gewähren, darunterfällt" (BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1962, 2 BvF 4/61, BVerfGE 14, 197-221 Rn. 85). Mittelbare Auswirkungen auf die Länderfinanzen begründet die Zustimmungsbedürftigkeit mithin nicht (Dreier/Heun, 3. Aufl. 2018, GG Art. 105 Rn. 44).

c) Ferner greift der Einwand der Klägerin, dass dem Gesetzgeber die Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105, 106 GG für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG fehle, da es sich um eine "Ausgabensteuer" handele, nicht durch. Die Norm verfügt - wie sogleich dargestellt wird - über eine hinreichende Lenkungswirkung, sodass sie systematisch unter die Gesetzgebungskompetenz der Einkommensteuer fällt.

2. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1-55, Rn. 81 (juris); BVerfG, Beschluss vom 8. Mai 2013, 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1-25 Rn. 55 (juris); BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 95; jeweils m.w.N.).

Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 95 m.w.N.). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 96 m.w.N.). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 96 m.w.N.). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 96 m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1-39, BStBl. II 2009, 1035, Rn. 55 (juris); BVerfG, Beschluss vom 18. Juli 2012, 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179-194 Rn. 32 (juris); BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 100 (juris); jeweils m.w.N.).

Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 99 (juris); BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BFHE 268, 21, BStBl. II 2020, 690 Rn. 12 (juris); BFH, Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl. II 2020, 802 Rn. 35 (juris); BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 31 (juris); jeweils m.w.N.).

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 62 (juris)). Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224-263 Rn. 57 (juris) m.w.N.; BFH, Urteil vom 22. August 2012, I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl. II 2013, 512 Rn. 14 (juris); BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BFHE 268, 21, BStBl. II 2020, 690 Rn. 12 (juris)). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164-202 Rn. 70 (juris); BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1-39, BStBl. II 2009, 1035 Rn. 55 (juris); BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, 1 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303, BVerfGE 148, 217-267 Rn. 105 (juris); BFH, Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl. II 2020, 802 Rn. 35 (juris); BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 32 (juris)). Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken (vgl. dazu BFH, Urteil vom 27. Mai 2020, XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl. II 2020, 802 Rn. 36 (juris) m.w.N.) auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 58 ff.; BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BFHE 268, 21, BStBl. II 2020, 690 Rn. 12; jeweils m.w.N.).

b) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG schränkt das objektive Nettoprinzip ein. Denn der systematischen Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass betrieblich veranlasste Aufwendungen steuerlich abzugsfähig sein müssen (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224-263 Rn. 57 (juris); BFH, Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015, I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl. II 2017, 1240 Rn. 15 (juris); jeweils m.w.N.), entspricht es nicht, wenn aufgrund des Betriebsausgabenabzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG betrieblicher Aufwand - die an die betriebliche Tätigkeit eines Kreditinstituts anknüpfende sog. Bankenabgabe - als zur Einkommensermittlung nicht abziehbar qualifiziert und damit insoweit nicht das Nettoeinkommen des Unternehmens besteuert wird (vgl. dazu zur Bankenabgabe bis einschließlich 2014: BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 34 (juris)).

c) Die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips ist nach Ansicht des Gerichts gerechtfertigt (so auch Rehr FR 2022, S. 924; a. A. z.B. Kube, DStR 16, 572; Meyer in BeckOK, § 4 Rn. 2833; Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG Rn. 924a, Stand November 2020:).

aa) Mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG verfolgt der Gesetzgeber einen außerfiskalischen Lenkungszweck aus Gründen des Allgemeinwohls.

Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 59 (juris) m.w.N.). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 59 (juris) m.w.N.). Förderungs- und Lenkungsziele sind jedoch nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 59 (juris) m.w.N.). Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210-248 Rn. 59 (juris) m.w.N.).

(1) Der vom Gesetzgeber intendierte Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist, Bankgeschäfte, von denen systemische Risiken ausgehen, zu verteuern, indem der Betriebskostenabzug der Jahresbeiträge für den Restrukturierungsfonds versagt wird. Der Gesetzgeber intendiert eine Funktion, die über die bloße Finanzierung hinausgeht (vgl. Rehr FR 2022, 924; a. A. Drüen, WM 2021, 1617, 1619). In der Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG heißt es (BT-DS 17/3024, S. 83):

"Das Abzugsverbot des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 13 des Einkommensteuergesetzes trägt dazu bei, systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren. Bankgeschäfte, von denen systemische Risiken ausgehen können, werden gezielt belastet und damit verteuert (Internalisierung externer Effekte). Die Abgabe erhöht den Teil der Refinanzierungskosten, der in besonderem Maße von der Bonitätseinschätzung der Marktteilnehmer abhängig ist. Dadurch wird die tatsächliche Risikotragfähigkeit des Kreditinstituts realistischer eingepreist und die Möglichkeit zur Geschäftsausweitung begrenzt. Diese Begrenzung der Möglichkeit zur Ausweitung des Geschäfts internalisiert einen Teil der Kosten der Risikovorsorge für das systemische Risiko.

Durch eine Änderung der Geschäftspolitik können Kreditinstitute ihre Abgabenlast reduzieren. Damit wird durch die Beiträge eine vorsichtigere Geschäftspolitik gefördert. Die Jahresbeiträge können nur dann diese Lenkungswirkung, die über eine reine Finanzierungsfunktion hinausgeht, in vollem Umfang erreichen, wenn sie den Gewinn nicht als Betriebsausgaben mindern (Abzugsverbot). Die Sonderbeiträge nach § 12 Absatz 3 des Restrukturierungsfondsgesetzes haben hingegen vorrangig Finanzierungsfunktion."

Der Einwand der Klägerin, dass es bei der Bankenabgabe nach 2015 an einem normativ angeleiteten Lenkungsanspruch des Unionsgesetzgebers fehle, auf den der Steuergesetzgeber aufbauen könne, greift nicht durch. Der Gesetzgeber hat 2014 mit Art. 3 des BRRD-Umsetzungsgesetz (BGBl. I 2014, 2091, 2169 ff.) Änderungen des RStruktFG vorgenommen. Der Gesetzgeber sieht in der BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU) und der SRM-Verordnung (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) den Zwecknachfolger der Bankenabgabe. In der Gesetzesbegründung BT-Drs. 18/2575 heißt es auf S. 223:

"Mit der Umsetzung der BRRD-Richtlinie und der SRM-Verordnung (Bankenunion) verliert die in den Jahren 2011 bis 2014 in Deutschland erhobene Bankenabgabe ihren Zweck."

Indem das BRRD-Umsetzungsgesetz (BGBl. I 2014, 2091) auf die SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) Bezug nimmt, macht sich der deutsche Gesetzgeber deren Zwecke zu eigen. In der SRM-Verordnung heißt es in Erwägungsgrund 109:

"Um für eine faire Berechnung der Beiträge zu sorgen und Anreize zu schaffen, weniger riskant zu operieren, sollten sich die Beiträge zum Fonds nach Maßgabe der Richtlinie 2014/59/EU und der aufgrund der Richtlinie 2014/59/EU erlassenen delegierten Rechtsakte nach der Höhe des Risikos richten, dem das Kreditinstitut ausgesetzt ist."

Dies entspricht auch den Überlegungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags. In dessen Bericht zu den Drucksachen BT-Drs. 18/2575 und BT-Drs. 18/2626 heißt es (BT-Drs. 18/3088, 307):

"Deutschland nimmt [...] eine Vorreiterrolle bei der Umsetzung der Abwicklungsrichtlinie ein und schafft ein Instrumentarium, mit dem auch die Abwicklung großer systemrelevanter Institute möglich wird, ohne die Finanzstabilität zu gefährden. Damit soll ein Beitrag geleistet werden, die implizite Staatsgarantie für systemrelevante Institute und damit Fehlanreize für die Eingehung unverhältnismäßig hoher Risiken zu reduzieren."

(2) Dieses gesetzgeberische Lenkungsziel findet sich in Wortlaut und Systematik der neuen Bankenabgabe.

(a) Der einheitliche Abwicklungsfonds (SRF) speist sich aus Beiträgen. In der Bundesrepublik Deutschland werden diese nach § 12 Abs. 2 S. 1 RStruktFG erhoben. Beiträge von Instituten, die unter die SRM-VO fallen, werden nach § 11a RStruktFG auf den einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") übertragen (vgl. Art. 3 SRF Vertrag, BGBl. II 2014, 1298).

Art. 70 Abs. 1 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) sieht vor, dass die jeweiligen Beiträge jährlich im Voraus zu erbringen sind. Die jährlichen Beiträge aus dem gesamten Hoheitsgebiet der teilnehmenden Mitgliedsstaaten sollen 12,5 % der Zielausstattung nicht übersteigen. Die jährliche Berechnung der Beiträge der einzelnen Institute beruht auf einem Pauschalbetrag (in der Delegierten Verordnung (EU) 2015/63 "Grundbeitrag" genannt) und einem risikoadjustierten Beitrag. Bei dem Verhältnis zwischen dem Pauschalbetrag und den risikobereinigten Beiträgen ist auf eine ausgewogene Verteilung der Beiträge zwischen den verschiedenen Arten von Banken zu achten (Art. 70 Abs. 2 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014)).

(b) Der Pauschalbetrag berechnet sich nach Art. 103 Abs. 2 BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU) anteilig aus dem Betrag der Verbindlichkeiten - ohne Eigenmittel und gedeckte Einlagen - eines Instituts im Verhältnis zur Gesamthöhe der Verbindlichkeiten - ohne Eigenmittel und gedeckte Einlagen - aller im Hoheitsgebiet der teilnehmenden Mitgliedstaaten zugelassenen Institute. Diese Beiträge werden entsprechend dem Risikoprofil der Institute angepasst, wobei die in der in Art. 103 Abs. 7 BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU) festgelegten Kriterien zugrunde gelegt werden. Dieser muss die Verhältnismäßigkeit wahren und darf keine Verzerrungen zwischen den Strukturen der Banksektoren der Mitgliedstaaten auslösen (Art. 70 Abs. 2 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014)).

Art. 103 Abs. 7 BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU) delegiert die Befugnis an die Kommission, das Konzept der Beitragsanpassung entsprechend dem Risikoprofil von Instituten zu erlassen. Die Kommission hat die Berechnung des jährlichen Grundbeitrags und des Risikoprofils in der Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 umgesetzt.

In Erwägungsgrund 5 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 heißt es, dass die Größe des jährlichen Beitrags auf einem fixen Betrag, der auf der Grundlage der Verbindlichkeiten des betreffenden Instituts ermittelt wird, basiert ("jährlicher Grundbeitrag"). Darüber hinaus soll der Beitrag auch den Risikograd der einschlägigen Tätigkeit des Instituts widerspiegeln und der jährliche Grundbeitrag deshalb entsprechend dem Risikoprofil des betreffenden Instituts angepasst werden ("zusätzliche Risikoanpassung"). Weiter heißt es, dass die Größe eines Instituts ein erster Indikator für das vom Institut ausgehende Risiko ist. "Je größer ein Institut ist, desto wahrscheinlicher ist es, dass die Abwicklungsbehörde im Falle einer Stresssituation es im öffentlichen Interesse für angebracht halten wird, das Institut abzuwickeln und zur Gewährleistung einer wirksamen Anwendung der Abwicklungsinstrumente den Abwicklungsmechanismus zum Einsatz zu bringen."

Ausgeklammert werden Verbindlichkeiten innerhalb vollkonsolidierter, in der Union ansässiger Gruppenunternehmen, um Doppelberücksichtigungen zu vermeiden. Weitere Voraussetzungen und Ausführungen hierzu in den Erwägungsgründen 8 und 9 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63. Dieser Punkt wird in Art. 5 Abs. 1 lit. a, Abs. 2 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 umgesetzt. Weitere Abweichungen von der Grundregel finden sich in Art. 5 Abs. 1 lit. b bis lit. f. Delegierte Verordnung (EU) 2015/63.

Erwägungsgrund 14 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 führt aus, dass "[g]emäß Artikel 103 Absatz 1 der Richtlinie 2014/59/EU [...] alle Institute einen Beitrag zu den Abwicklungsfinanzierungsmechanismen [leisten]. Allerdings muss bezüglich der für jedes Institut geltenden Verpflichtung, einen Beitrag zu einem Abwicklungsfinanzierungsmechanismus zu leisten, ein angemessenes und faires Gleichgewicht gefunden werden, das Größe, Risikoprofil, Umfang und Komplexität der Tätigkeiten des Instituts, seine Verflechtung mit anderen Instituten oder dem Finanzsystem generell, die Auswirkungen eines Ausfalls auf die Finanzmärkte, andere Institute, die Refinanzierungsbedingungen oder die Gesamtwirtschaft widerspiegelt und damit der Wahrscheinlichkeit, dass ein Institut tatsächlich abgewickelt werden muss und der Finanzierungsmechanismus zum Einsatz kommt, Rechnung trägt."

Entsprechend Erwägungsgrund 23 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 soll in der Verordnung "das relative Gewicht der einzelnen Risikofelder und -indikatoren festgelegt werden", um "in Bezug auf die Gewichtung der bei der Bestimmung des Risikoprofils der Institute zu berücksichtigenden Risikofelder und -indikatoren ein kohärentes Vorgehen [...] ermöglichen". Gleichzeitig soll den Abwicklungsbehörden eine Bandbreite für Ermessensentscheidungen im Einzelfall eingeräumt werden.

Abhängig vom Risikoprofil eines jedes Instituts wird der Grundbeitrag durch einen Risikoanpassungsmultiplikator für zusätzliche Risiken angepasst. Art. 9 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 bestimmt hierfür die Abwicklungsbehörden als zuständig und verweist auf die in Art. 6 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 genannten Risikoindikatoren und auf die im Anhang I der Verordnung dargelegte Formel und Verfahren. Der Risikoanpassungsmultiplikator nach Art. 9 Abs. 3 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 beträgt zwischen 0,8 und 1,5. Hierdurch schwankt - je nach Risikomultiplikator - der zu zahlende Beitrag zwischen 80 % und 150 % des Grundbeitrags.

Zur Ermittlung des Risikoprofils legt Art. 6 Abs. 1 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 vier Risikofelder (Risikoexponierung, Stabilität und Diversifizierung der Finanzierungsquellen, Relevanz eines Instituts für die Stabilität des Finanzsystems oder der Wirtschaft, sowie von den Abwicklungsbehörden zu bestimmende Risikoindikatoren) dar. Diese vier Risikofelder werden in Art. 6 Abs. 2 ff. Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 weiter aufgeschlüsselt. Das Feld "Risikoexponierung" setzt sich aus den Risikoindikatoren

* vom Institut gehaltene Eigenmittel und berücksichtigungsfähige Verbindlichkeiten, die über die

* Mindestanforderung an Eigenmitteln und berücksichtigungsfähigen Verbindlichkeiten hinausgehen;

* Verschuldungsquote;

* harte Kernkapitalquote;

* Gesamtrisikoexponierung, dividiert durch die Summe der Vermögenswerte

zusammen (Art. 6 Abs. 2 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63). Das Risikofeld "Stabilität und Diversifizierung der Finanzierungsquellen" setzt sich aus den Risikoindikatoren

* strukturelle Liquiditätsquote;

* Liquiditätsdeckungsquote

zusammen (Art. 6 Abs. 3 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63). Beim Risikofeld "Relevanz eines Instituts für die Stabilität des Finanzsystems oder der Wirtschaft" ist der maßgebliche Indikator der "Anteil der Interbankendarlehen und -einlagen in der Europäischen Union", der die Relevanz des Instituts für die Wirtschaft des Niederlassungsmitgliedstaats abbildet (Art. 6 Abs. 4 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63). Die von der Abwicklungsbehörde zu bestimmenden zusätzlichen Risikoindikatoren sind

* Handelstätigkeiten, außerbilanzielle Risiken, Derivate, Komplexität und Abwicklungsfähigkeit;

* Mitgliedschaft in einem institutsbezogenen Sicherungssystem;

* Umfang einer vorausgegangenen außerordentlichen finanziellen

Unterstützung aus öffentlichen Mitteln.

Diese Indikatoren werden in Art. 6 Abs. 6 bis Abs. 8 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 weiter aufgeschlüsselt. So hat die Abwicklungsbehörde betreffend die Handelstätigkeit beispielsweise auch den Risikograd der Exponierung und das Geschäftsmodell insgesamt zu berücksichtigen und außerbilanzielle Risiken beispielsweise auch in Hinblick auf den Eigenmittelanteil zu werten (vgl. Art. 6 Abs. 6 lit. a Delegierte Verordnung (EU) 2015/63)).

Die relative Gewichtung der einzelnen Risikofelder und Risikoindikatoren erfolgt nach Maßgabe des Art. 7 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63. Die Risikoexponierung wird mit 50 %, die Stabilität und Diversifizierung der Finanzierungsquellen werden mit 20 %, die Relevanz eines Instituts für die Stabilität des Finanzsystems oder der Wirtschaft wird mit 10 % sowie die von den Abwicklungsbehörden zu bestimmende Risikoindikatoren werden mit 20 % gewichtet (Art. 7 Abs. 1 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63). Art. 7 Abs. 2 ff. Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 schlüsseln die Gewichtung der Sub-Parameter näher auf.

(c) Als Abwicklungsziele des einheitlichen Abwicklungsfonds (auch "Single Resolution Fund" oder "SRF", BGBl. II 2014, 1298) werden in Art. 14 Abs. 2 der SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) genannt:

* die Sicherstellung der Kontinuität kritischer Funktionen;

* die Vermeidung erheblicher negativer Auswirkungen auf die Finanzstabilität, vor allem durch die Verhinderung einer Ansteckung, beispielsweise von Marktinfrastrukturen, und durch die Erhaltung der Marktdisziplin;

* der Schutz öffentlicher Mittel durch geringere Inanspruchnahme außerordentlicher finanzieller Unterstützung aus öffentlichen Mitteln;

* der Schutz der unter die Richtlinie 2014/49/EU fallenden Einleger und der unter die Richtlinie 97/9/ EG fallenden Anleger;

* der Schutz der Gelder und Vermögenswerte der Kunden.

Dass die Risikoreduktion der Erhebung nicht in Art. 14 Abs. 2 der SRM-VO genannt wird, ist unschädlich, da Art. 14 Abs. 2 SRM-VO sich nicht mit der Lenkungswirkung durch Erhebung, sondern mit den Abwicklungszielen befasst.

(d) Darüber hinaus existieren Sonderregelungen für kleine Institute. Erwägungsgrund 15 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 stellt fest, dass kleine Institute in der Regel kein hohes Risikoprofil aufweisen. Dennoch könne nicht ausgeschlossen werden, dass auch ein Ausfall kleiner Institute sich auf die Finanzstabilität auswirke, "da auch kleine Institute aufgrund ihrer Rolle im Bankensystem, der kumulativen Auswirkungen ihrer Netze oder möglicher Ansteckungsgefahren infolge des sinkenden Vertrauens in das Bankensystem systemische Risiken verursachen können." Hieraus schließt Erwägungsgrund 15 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63, dass für kleinere Institute eine Methodikanpassung geboten ist. Der jährliche Beitrag eines kleinen Instituts solle in Form einer Pauschale erhoben werden, der lediglich auf seinem jährlichen, seiner Größe angepassten Grundbeitrag basiert. Ausführungen in Erwägungsgrund 17 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 betreffen den Schwellwert, wann ein Institut als klein anzusehen ist. Hierfür wird ein doppelter Schwellenwert verwendet. Der ersten Schwellenwert fragt, ob die Summe der Verbindlichkeiten (ohne Eigenmittel) minus gedeckter Einlagen 300 Millionen Euro unterschreitet und der zweite Schwellenwert fragt, ob die Summe der Vermögenswerte insgesamt höchstens 1 Milliarde Euro beträgt. Dieser Erwägungsgrund wird in Art. 10 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 umgesetzt, der Absatzweise verschiedene Pauschalen für aufsteigend "größere" der kleinen Institute festlegt.

(e) Die nach der SRM-VO erhobenen Beiträge sind, wie die zuvor auf Grundlage der BRRD-RL erhobenen Beiträge, auf den einheitlichen Abwicklungsfonds ("Single Resolution Fund" oder "SRF") zu übertragen. Für eine Übergangszeit bis 2023 wird die Bankenabgabe aus einer Kombination aus BRRD-RL und SRM-VO berechnet. Allerdings ergeben sich für die verfassungsrechtliche Bewertung des steuerlichen Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG keine Unterschiede zwischen BRRD-RL und SRM-VO. Denn die SRM-VO übernimmt weitgehend die Berechnungsmethodik der BRRD-RL und die damit verbundenen Rechtsakte. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass Art. 70 Abs. 1 SRM-VO die aggregierten Verbindlichkeiten aller im Hoheitsgebiet aller teilnehmenden Mitgliedstaaten zugelassenen Institute zum Maßstab nimmt. Art. 103 Abs. 2 BRRD-RL stellt hingegen auf die Verbindlichkeiten aller im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats zugelassenen Institute ab.

(3) Das Betriebsausgabenabzugsverbot ist geeignet, die vom Gesetzgeber intendierte Lenkungswirkung zu entfalten (Rehr FR 2022, 924; zweifelnd: Drüen, WM 2021, 1617, 1621).

Die nach der dargelegten Methodik berechneten Jahresbeiträge des § 12 Abs. 2 S. 1 RStruktFG waren für das jeweilige Kreditinstitut nicht unausweichlich (a. A. BeckOK EStG/Meyer, 12. Ed. 1.3.2022, EStG § 4 Rn. 2833-2833.1; Kube DStR 2016, 572, 576 f.). Der Grundbeitrag und seine Risikoadjustierung sind - in unterschiedlichem Maße - durch den Beitragspflichtigen beeinflussbar.

(a) Folgt der Beitragspflichtige seiner - wenn auch begrenzten - Einflussmöglichkeit auf den Grundbeitrag, verwirklicht er das Lenkungsziel der Risikominimierung. Der Steuerpflichtige verbessert seinen Grundbeitrag, indem er seine Geschäftstätigkeit statt durch Verbindlichkeiten durch Eigenkapital finanziert. Der Grundbeitrag wird nach Art. 103 Abs. 2 BRRD-Richtlinie (Richtlinie 2014/59/EU) berechnet. Die einzige Möglichkeit des Beitragspflichtigen zur Verringerung des Grundbeitrags ist es, seine Verbindlichkeiten als Zählergröße zu verringern. Zwar besteht diese Möglichkeit der Verringerung durch die Bank nicht unbegrenzt, z.B. wenn es um die Verwahrung von Kundengeldern geht. Dies ist jedoch nach Ansicht des Gerichts auch nicht erforderlich. Ebenso wenig ist es schädlich, dass der Beitrag abhängig ist von der für den Steuerpflichtigen im Vorwege nicht abschätzbaren Nennergröße aller Verbindlichkeiten der im Hoheitsgebiet der teilnehmenden Mitgliedstaaten zugelassenen Institute (vgl. zur ex-ante Unsicherheit Henkel/Schneider/Tüns, WPg 2017, 22).

(b) Über den Risikomultiplikator - abhängig von dem durch Art. 6 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 zu ermittelnden Risikoprofil - wird der Grundbeitrag angepasst. Das Risikoprofil wird anhand von Risikofeldern und Risikoindikatoren berechnet. Hierunter fallen beispielsweise Eigenmittel, Verschuldensquote, harte Kernkapitalquote, strukturelle Liquiditätsquote, Liquiditätsdeckungsquote und außerbilanzielle Risiken, welche durch den Beitragspflichtigen beeinflussbar sind. Durch sein Risikoprofil kann der Beitragspflichtige den zu leistende Jahresbeitrag im Rahmen von 80 % bis 150 % des Grundbeitrags - einem Unterschied von bis zu 70 % - beeinflussen.

Der Umstand, dass Kreditinstitute nach ihrem konkreten Zuschnitt nicht in der Lage waren - etwa, weil keine entsprechenden Controlling-Instrumente implementiert wurden - oder aus wirtschaftlichen Gründen kein Interesse daran hatten - z. B., weil Finanzierung aus Verbindlichkeiten wirtschaftlich attraktiver ist als Finanzierung aus Eigenkapital -, ihr Geschäftsmodell wegen der Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG umzugestalten, ändert daran nichts (vgl. zur Bankenabgabe bis einschließlich 2014: BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525 Rn. 40 (juris)). Denn eine Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird; sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1-70, BStBl. II 2007, 192-215 Rn. 99 (juris) m.w.N.; BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 40 (juris)). Dem Gesetzgeber wird dabei ein weiter Spielraum eingeräumt. Eine Regelung ist erst dann nicht mehr geeignet, wenn sie die Erreichung des Gesetzeszwecks in keiner Weise fördern kann oder sich sogar gegenläufig auswirkt (BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282-388 Rn. 131; BVerfG, Urteil vom 18. Juli 2018, 1 BvR 1675/16, BVerfGE 149, 222-293 Rn. 72 (juris)). Es kommt daher auf die in der Praxis tatsächlich erreichte Lenkungswirkung nicht an, selbst wenn sie nur marginal gewesen wäre (BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 40 (juris)). Aus diesem Grund war es auch nicht erforderlich, das von der Klägerin beantragte Sachverständigengutachten einzuholen.

Wie bei der Bankenabgabe bis einschließlich 2014, wirkte der Gesetzgeber auch mit der Bankenabgabe ab 2015 auf die einzelnen Kreditinstitute zumindest dergestalt ein, wie auch bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Entscheidungen eine Kosten-Nutzenrechnung zu erstellen. Denn der Beitragspflichtige kann anhand des Risikomultiplikators seinen Beitrag - im Verhältnis zu den anderen im Hoheitsgebiet der teilnehmenden Mitgliedstaaten zugelassenen Instituten - verringern. Entweder die Banken modifizieren ihr Risikoprofil oder sie führen ihr Geschäftsmodell unverändert fort, riskieren dafür aber einen höheren Jahresbeitrag im Sinne des § 12 Abs. 2 RStruktFG. Diese Lenkungswirkung wird durch das Betriebsausgabenabzugsverbot verstärkt. Für die grundsätzliche Geeignetheit der Maßnahme, durch die intendierte Lenkungswirkung systemische Risiken zu minimieren, ist jedenfalls unerheblich, ob die tatsächliche Lenkungswirkung eingetreten ist oder die betroffenen Kreditinstitute die höhere Abgabenlast in Kauf nahmen (BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 40 (juris)).

(c) Es kommt - wie bereits bei der Bankenabgabe bis einschließlich 2014 - daher auch nicht darauf an, dass die Bankenabgabe den Banken Liquidität entzieht. Hieraus ergibt sich nicht, dass der Lenkungszweck von vornherein in sich widersprüchlich und unschlüssig gewesen wäre. Denn das Betriebsausgabenabzugsverbot sollte dazu beitragen, systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren, indem die Banken zu einer Änderung risikobehafteter Geschäftsmodelle veranlasst werden sollten (BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 44 (juris); FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, BStBl. II 2021, 296, Rn. 55 (juris)).

(d) Das Verbot des Betriebsausgabenabzugs entfaltet auch in Verlustfällen die intendierte Lenkungswirkung (a. A. Drüen, WM 2021, 1673, 1677). Es ist nicht deshalb fehlerhaft ausgestaltet, weil es sich in einem konkreten Veranlagungszeitraum nur bei denjenigen Kreditinstituten auswirken konnte, die einen Gewinn erzielt hatten, nicht jedoch bei solchen, die einen Verlust erwirtschafteten, und bei denen das Verbot, Jahresbeiträge im Sinne des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG gewinnmindernd abziehen zu können, mit keiner zusätzlichen Belastung verbunden war. Im Verlustfall mindert das Abzugsverbot den steuerlichen Verlust, der damit über Vor- und Rückträge nicht genutzt werden kann, und erhöht folglich jahresübergreifend die Steuerlast. Soweit sich die Konstellation ergeben konnte, in der das Abzugsverbot aufgrund des Wegfalls der Verlustvorträge in der Totalperiode nicht mehr zur Auswirkung kam, liegen diese Ausnahmefälle im Rahmen der zulässigen Typisierung durch den Gesetzgeber. Denn dieser darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274-331 Rn. 102 m.w.N.; BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 43 (juris); FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, BStBl. II 2021, 296, Rn. 56 (juris)).

(4) Das Betriebsausgabenabzugsverbot ist zur Erreichung des verfolgten Zwecks auch erforderlich (so auch Rehr FR 2022, 924). Die Erforderlichkeit beinhaltet das Gebot, dass der Staat aus den zur Erreichung des Zweckes gleich gut geeigneten Mitteln das mildeste, also die geschützte Rechtsposition am wenigsten beeinträchtigende Mittel wählt (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 16. März 1971, 1 BvR 52/66, BVerfGE 30, 292-336 Rn. 64 (juris) m.w.N.). Auch bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum. Nicht geprüft wird, ob der Gesetzgeber die beste Lösung gefunden hat. Maßnahmen, die der Gesetzgeber zur Erreichung des Gesetzeszwecks für erforderlich hält, können daher verfassungsrechtlich nur beanstandet werden, wenn nach den dem Gesetzgeber bekannten Tatsachen und im Hinblick auf die bisher gemachten Erfahrungen feststellbar ist, dass die in Betracht kommenden alternativen Mittel zwar die gleiche Wirksamkeit versprechen, aber zu geringerer Ungleichheit führen. Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen Maßnahme zur Zweckerreichung muss dabei in jeder Hinsicht eindeutig feststehen (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282-388 Rn. 142 m.w.N.).

Das steuerliche Instrument verschärft den Lenkungsdruck der Bankenabgabe. Denn die Kosten der Bankenabgabe werden wirtschaftlich betrachtet nicht teilweise durch den Steuerabzug gegenfinanziert (vgl. zur Bankenabgabe bis einschließlich 2014: BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 46 (juris); FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, BStBl. II 2021, 296, Rn. 49 (juris)).

An der Erforderlichkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots ändert nichts, dass mit der sogenannten Eigenkapitalrichtlinie (Richtlinie 2013/36/EU; in Deutschland umgesetzt durch das CRD-IV-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 2013, 3395, auch "Basel III" genannt) regulatorische Eigenkapitalvorschriften eingeführt wurden. Eigenkapitalvorschriften sind nicht gleich geeignet, den Lenkungszweck zu verwirklichen. Sie setzen abseits von Mindeststandards keine Lenkung zu einem risikoärmeren Geschäft.

(5) Das Betriebsausgabenabzugsverbot ist angemessen und verstößt nicht gegen das Übermaßverbot. Eine Doppelbelastung durch die Jahresbeiträge im Sinne des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG einerseits und das Abzugsverbot andererseits besteht - wie bereits bei der Bankenabgabe bis einschließlich 2014 - nicht. Die finanzielle Belastung auf der Ebene der Kreditinstitute trat nur einmal ein (a. A. mit einer Belastung von 130 %: Drüen, WM 2021, 1673, 1676). Das Abzugsverbot verhindert lediglich, dass der Aufwand durch steuerliche Berücksichtigung abgemildert wird. Diese Belastungswirkung hätte im Übrigen auch durch eine entsprechende Erhöhung der sog. Bankenabgabe bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug erreicht werden können. Am wirtschaftlichen Ergebnis hätte dies jedoch nichts geändert (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 47 (juris)).

bb) Eine Rechtfertigung ergibt sich zusätzlich aus der Ausgestaltung der Bankenabgabe als Sonderabgabe.

Das Gericht sieht einen legitimierenden Grund für die Nichtabziehbarkeit der Jahresbeiträge auch darin, dass von der Gesamtrechtsordnung aus betrachtet im Interesse der Allgemeinheit der die Sonderabgabe legitimierende Gedanke der Finanzierungsverantwortung der Banken für ihre eigene Rettung im Steuerrecht folgerichtig fortentwickelt wird. Durch das Abzugsverbot wird verhindert, dass die Kreditinstitute teilweise von dieser Verantwortung freigestellt werden. Insoweit sieht das Gericht auch einen entscheidenden Unterschied zu dem reinen Fiskalzweck, der freilich eine Durchbrechung des Gebots einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht zu rechtfertigen vermag. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten. In der vorliegenden Konstellation ging es dem Gesetzgeber aber nicht allein um die Schließung von Haushaltslöchern unter Nutzung irgendwelcher Anknüpfungspunkte für eine steuerliche Belastungswirkung. Vielmehr sollte die Gruppenverantwortung der Kreditinstitute auch über das Ertragssteuerrecht folgerichtig fortentwickelt und ein steuerrechtlicher seine Erreichung konterkarierender Umstand - nämlich die steuerliche Abziehbarkeit und damit die teilweise wirtschaftliche Entlastung von den Jahresbeiträgen - ausgeschlossen werden (so bereits das FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, EFG 2018, 1350 zur Rechtslage in 2014).

(1) Die Bankenabgabe in der Fassung ab 2015 ist wie die Fassung vor 2015 (dazu BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 45; FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, BStBl. II 2021, 296 Rn. 57 und Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 30. Juli 2014, 6 A 1079/13, juris Rn. 57) eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion.

(a) Sonderabgaben im engeren Sinn zeichnen sich dadurch aus, dass der Gesetzgeber Kompetenzen außerhalb der Finanzverfassung in Anspruch nimmt, obwohl weder ein Gegenleistungsverhältnis noch ähnlich unterscheidungskräftige besondere Belastungsgründe eine Konkurrenz der Abgabe zur Steuer ausschließen. Sonderabgaben schaffen trotz ihrer Ähnlichkeit mit den ebenfalls "voraussetzungslos" erhobenen Steuern neben diesen und außerhalb der Grundsätze steuergerechter Verteilung der Gemeinlasten zusätzliche Sonderlasten und gefährden in den Fällen organisatorischer Ausgliederung des Abgabenaufkommens und seiner Verwendung aus dem Kreislauf staatlicher Einnahmen und Ausgaben zugleich das Budgetrecht des Parlaments. Wegen dieser Gefährdungen der bundesstaatlichen Kompetenzverteilung, der Belastungsgleichheit der Abgabepflichtigen sowie des parlamentarischen Budgetrechts unterliegen Sonderabgaben engen Grenzen und müssen deshalb gegenüber den Steuern seltene Ausnahmen bleiben (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003, 2 BvL 1/99, BVerfGE 108, 186-238 Rn. 120 m.w.N.). Charakteristisch für eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion ist, dass die Mittel außerhalb des allgemeinen Haushalts verwaltet werden (BVerwG, Urteil vom 13. September 2006, 6 C 10/06, juris Rn. 45).

Der Gesetzgeber darf sich der Abgabe nur im Rahmen der Verfolgung eines Sachzwecks bedienen, der über die bloße Mittelbeschaffung hinausgeht. Mit einer Sonderabgabe darf nur eine homogene Gruppe belegt werden, die in einer spezifischen Beziehung zu dem mit der Abgabenerhebung verfolgten Zweck steht. Das Abgabenaufkommen muss gruppennützig verwendet werden (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003, 2 BvL 1/99, BVerfGE 108, 186-238 Rn. 121 m.w.N.).

(b) In dem Rechtsregime der Bankenabgabe nach 2015 werden diese Anforderungen an eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion erfüllt. Sie sind auch im Rahmen der unionsrechtlichen Überformung der Abgabe zu beachten, weil Rechtsgrundlage für die Abgabenerhebung nicht das Unionsrecht sondern allein das nationale Recht ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 30. Juli 2019, 2 BvR 1685/14, 2 BvR 2631/14, BVerfGE 151, 202, Rn. 298 ff.).

Ein Gegenleistungsverhältnis besteht nicht. Die Leistungen des einheitlichen Abwicklungsfonds (SRF) werden im Einzelfall nach Abstimmung des Rates der Europäischen Union gewährt. Nach Art. 18 Abs. 1 lit. c, Abs. 5, Abs. 7 UAbs. 3, Abs. 8 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 lit. a SRF Vertrag (BGBl. II 2014, 1298) bewertet am Ende der Rat mit einfacher Mehrheit, ob das Kriterium des öffentlichen Interesses für die Abwicklung durch den SRF erfüllt ist.

Die Mittel des Rettungsfonds werden außerhalb des allgemeinen Haushalts verwaltet (vgl. Art. 75, 93 Abs. 2 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014); Erwägungsgrund 2 Durch VO (EU) 2015/81).

Mit der genannten Lenkungswirkung zu einem risikoärmeren Geschäftsmodell besteht neben der Finanzierung etwaiger in Notlage geratener Institute ein Sachzweck über bloße Mittelbeschaffung hinaus.

Die Gruppe der Beitragspflichtigen stellt eine homogene Gruppe dar, die in einer spezifischen Beziehung zu dem mit der Abgabenerhebung verfolgten Zweck steht. Die Homogenität der Gruppe erfordert eine spezifische Sachnähe der Abgabepflichtigen zu der zu finanzierenden Aufgabe, die der Sonderabgabengesetzgeber als Grundlage einer besonderen Gruppenverantwortung für die Erfüllung dieser Aufgabe nehmen durfte (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003, 2 BvL 1/99, BVerfGE 108, 186-238 Rn. 140 m.w.N.). Die mit der Abgabe belastete Gruppe muss dem mit der Erhebung verfolgten Zweck evident näherstehen als jede andere Gruppe oder die Allgemeinheit der Steuerzahler. Aus dieser Sachnähe der Abgabepflichtigen zum Erhebungszweck muss eine besondere Gruppenverantwortung für die Erfüllung der mit der außersteuerlichen Abgabe zu finanzierenden Aufgabe entspringen (BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 1990, 2 BvL 12/88, BVerfGE 82, 159-198 Rn. 94).

Diese Voraussetzungen liegen vor. Es besteht eine spezifische Sachnähe der Abgabepflichtigen zu der finanzierenden Aufgabe. Die beitragspflichtigen Institute werden in § 2 RStruktFG normiert. Beiträge von Instituten, die unter die SRM-VO fallen, werden und nach § 11a RStruktFG auf den einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") übertragen (vgl. Art. 3 SRF Vertrag, BGBl. II 2014, 1298). Hierunter fallen alle vom Anwendungsbereich gemäß § 1 des Sanierungs- und Abwicklungsgesetz erfassten CRR-Kreditinstitute (nach § 1 Abs. 3d S. 1 KWG mit Ausnahmen), für die jeweils im Beitragsjahr eine Erlaubnis nach dem Kreditwesengesetz bestand. Geraten Kreditinstitute, die unter Art. 2 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) fallen, in Notlage, kann der einheitliche Abwicklungsfonds ("SRF") nach Art. 76 ff. SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) in Anspruch genommen werden. Die Voraussetzungen hierfür werden in Art. 18 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) dargelegt.

Die Homogenität besteht für große wie kleine Kreditinstitute. Unabhängig von ihrer Größe profitieren sie durch die aus dem einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") vermittelte Finanzmarktstabilität. Es ist ferner nicht ausgeschlossen, dass auch kleinere Institute durch den Fonds Zuwendungen erhalten. Auch notleidende kleinere Institute können erhebliche negative Auswirkungen auf die Finanzstabilität im Sinne des Art. 14 Abs. 2 lit. b SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) hervorrufen. Erwägungsgrund 15 Delegierte Verordnung (EU) 2015/63 stellt fest, dass kleine Institute in der Regel zwar kein hohes Risikoprofil aufweisen. Dennoch könne nicht ausgeschlossen werden, dass bei einem Ausfall kleiner Institute Auswirkungen auf die Finanzstabilität haben, "da auch kleine Institute aufgrund ihrer Rolle im Bankensystem, der kumulativen Auswirkungen ihrer Netze oder möglicher Ansteckungsgefahren infolge des sinkenden Vertrauens in das Bankensystem systemische Risiken verursachen können."

Der Homogenität der Gruppe steht nicht entgegen, dass Kreditinstitute unterschiedliche Schwerpunkte ihrer Geschäftstätigkeit haben. Eine Bank, die sich wie die Klägerin auf Pfandbriefe spezialisiert, ist als Kreditinstitut ebenso beitragspflichtig wie auch potenzielle Nutznießerin des einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF").

Ebenso steht es der Homogenität der Gruppe nicht entgegen, dass im einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") andere Finanzunternehmen wie Hedgefonds, Anlageberater, -verwalter und -vermittler, Factoring- und Leasingunternehmen nicht erfasst werden. Diese betreiben ein substanziell anderes Geschäftsmodell, was sich unter anderem im Regulierungsrahmen ausdrückt.

Die Abgaben werden gruppennützig verwendet. Sie dienen der Ausstattung des einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF"). Der einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") nutzt diese Mittel, um gegebenenfalls zur Sicherstellung der in Art. 14 SRM-VO (Verordnung (EU) Nr. 806/2014) genannten Abwicklungsziele bei drohendem Marktversagen einzugreifen und hierdurch Finanzmarktstabilität zu vermitteln. Spiegelbildlich zu dem gruppennützigen Eingreifen des einheitlichen Abwicklungsfonds ("SRF") in Krisenfällen, bewahrt die separate Finanzierung durch eine Sonderabgabe die Allgemeinheit davor, dass etwaige Rettungskosten für Gruppenmitglieder sozialisiert werden (vgl. Argumentation FG Münster, Urteil vom 21. März 2018, 9 K 3187/16 F, BStBl. II 2021, 296 Rn. 57).

(2) Unschädlich für die Einstufung als Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion ist, dass die Bankenabgabe dem steuerlichen Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG unterliegt. Damit wird nach dem oben Dargelegten deren Charakter als Sonderabgabe vielmehr folgerichtig im Einkommensteuerrecht umgesetzt.

(3) Die Abziehbarkeit von Forderungsausfallversicherungsbeiträgen steht auch nicht im gleichheitsrechtlichen Widerspruch zur Nichtabziehbarkeit der Jahresbeiträge für den Restrukturierungsfonds im Sinne des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG. Mit Forderungsausfallversicherungsbeiträgen sichert sich ein Unternehmen für den Fall ab, dass es bei Kunden zu Zahlungsausfällen kommt; es handelt sich hierbei ausschließlich um die Gegenleistung zur Erlangung von Versicherungsschutz. Dagegen ist der von den Kreditinstituten jeweils erhobene Jahresbeitrag für den Restrukturierungsfonds, der nach den systemischen Risiken der betreffenden Bank bemessen wurde, eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 45). Die Differenzierung, dass Forderungsausfallversicherungsbeiträge steuerlich geltend gemacht werden können, während den Jahresbeiträgen nach § 12 Abs. 2 RStruktFG der Abzug in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 13 EStG versagt wird, ist folgerichtig (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rn. 45). Dies gilt auch im Verhältnis zu anderen Versicherungsbeiträgen.

(4) Aus der Tatsache, dass nicht alle Sonderabgaben vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, folgt kein anderes Ergebnis, denn, selbst, wenn es sich um vergleichbare Sonderabgaben handeln sollte, ist nicht vorgetragen oder ersichtlich, dass eine verfassungsrechtliche Überprüfung hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugsverbots stattgefunden hat.

3. Etwaige Eingriffe in Art. 12 Abs. 1 GG, Art. 14 GG werden jedenfalls durch den verfolgten Lenkungszweck gerechtfertigt.

4. Bei dem Betriebsausgabenabzugsverbot handelt es sich auch nicht, wie die Klägerin vorträgt, um eine eigene Art eines Steuergesetzes, weil es quasi wie eine Zuschlagsteuer wirkt, so dass es an einer Gesetzgebungskompetenz des Bundes fehlt, denn entscheidend ist hierbei eine formelle und nicht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Gemäß § 3 AO sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Diese Voraussetzungen sind bei dem Betriebsausgabenabzugsverbot nicht erfüllt.

5. Das steuerliche Abzugsverbot der Jahresbeträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG stellt auch keine rechtsstaatswidrige Branchenbestrafung dar. Ein Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG oder Art. 103 Abs. 2 GG liegt nicht vor. Denn - wie die Bankenabgabe bis einschließlich 2014 - stellt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG nicht auf die Sanktionierung eines schädlichen Verhaltens ab, sondern trägt als spezifische Lenkungsnorm dazu bei, Bankgeschäfte, von denen bezogen auf das jeweilige Beitragsjahr systemische Risiken ausgehen können, zu verteuern. Soweit Banken nicht risikobehaftete Geschäfte tätigen, wird dem im Rahmen der Bemessung der Jahresbeiträge im Verhältnis zu den übrigen Marktteilnehmern Rechnung getragen (vgl. bereits BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525 Rn. 48).

6. Die Besonderheiten der Klägerin, die sich dahingehend auswirken, dass sie im Verhältnis zu ihrer Größe auf Grund ihres Geschäftsbereichs einen relativ hohen Betrag als Bankenabgabe zahlen muss, können nicht im Rahmen der Überprüfung des Betriebsausgabenabzugs einbezogen werden, sondern müssen auf der Ebene der Bankenabgabe selbst geprüft werden. Hierfür ist nicht das Finanzgericht zuständig. Im Übrigen geltend auch für sie die oben dargelegten Rechtfertigungsgründe der Lenkungswirkung und der folgerichtigen Ausgestaltung der Sonderabgabe.

7. Es bedarf auch keiner verfassungskonformen Reduktion des Betriebsausgabenabzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG in den Fällen, in denen die betroffene Bank im jeweiligen Beitragsjahr aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht in der Lage war, ihr schädliches Geschäftsmodell zur Reduzierung der Jahresbeiträge umzustellen. Denn die Kreditinstitute sollten die Mittel, die sie in den Restrukturierungsfonds eingezahlt hatten, um ihrer Gruppenverantwortung nachzukommen, nicht durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können. Anderes hätte den Lenkungsdruck reduziert und wäre dem Lenkungsziel zuwidergelaufen. Insofern besteht kein verfassungsrechtlich geschützter Anspruch darauf, ein Geschäftsmodell ohne finanzielle Zusatzbelastung unverändert fortführen zu dürfen (vgl. zur Rechtslage 2014: BFH, Urteil vom 1. Juli 2020, XI R 20/18, BFHE 269, 525 Rn. 48).

IV. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage der Verfassungskonformität des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. war hinsichtlich der Bankenabgabe ab 2015 bislang nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung.