EuGH: Verbrauchsteuern – Steuerschuldnerschaft des Besitzers verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Beendigung des Verbringungsvorgangs

EuGH, Urteil vom 3.7.2014 – C-165/13, Stanislav Gross gegen Hauptzollamt Braunschweig

Tenor

Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 geänderten Fassung in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 92/12 ist dahin auszulegen, dass diese Vorschrift es einem Mitgliedstaat erlaubt, eine Person, die unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens im Steuergebiet dieses Staates zu gewerblichen Zwecken verbrauchsteuerpflichtige Waren in Besitz hält, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, als Schuldner der Verbrauchsteuer zu bestimmen, selbst wenn diese Person nicht die erste Besitzerin der Waren im Bestimmungsmitgliedstaat gewesen ist.

Aus den Gründen

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 7 bis 9 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, S. 124) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 92/12).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Gross und dem Hauptzollamt Braunschweig wegen dessen Entscheidung, den Kläger des Ausgangsverfahrens auf Zahlung der Verbrauchsteuer auf Tabakwaren in Anspruch zu nehmen.

Rechtlicher Rahmen

Richtlinie 92/12

3 Die Erwägungsgründe 5 und 6 der Richtlinie 92/12 lauten:

„Jede Warenlieferung, jeder Besitz von zur Lieferung bestimmten Waren oder jede Bereitstellung von Waren für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, lässt den Verbrauchsteueranspruch in diesem anderen Mitgliedstaat entstehen.

Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, sind die Steuern im Mitgliedstaat des Erwerbs zu erheben.“

4 Art. 6 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

„(1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3.

Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten

a) jede – auch unrechtmäßige – Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;

b) jede – auch unrechtmäßige – Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;

c) jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

(2) Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der maßgebende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet oder die Fehlmengen festgestellt werden. Die Verbrauchsteuer wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden.“

5 Art. 7 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 92/12 lautet:

„(1) Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.

(2) Werden Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind, innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert oder zur Lieferung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt, so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6 in diesem anderen Mitgliedstaat.

(3) Die Verbrauchsteuer wird je nach Fallgestaltung von der Person geschuldet, die die Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt, oder von der Person, dem gewerblichen Wirtschaftsbeteiligten oder der öffentlich-rechtlichen Einrichtung, bei der die Waren innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem sie bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, bereitgestellt werden.“

6 Art. 8 der Richtlinie 92/12 sieht vor:

„Für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, werden die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.“

7 Art. 9 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

„(1) Unbeschadet der Artikel 6, 7 und 8 entsteht die Verbrauchsteuer, wenn die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden.

In diesem Fall wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat geschuldet, auf dessen Gebiet sich die Waren befinden, und von der Person, in deren Besitz sie sich befinden.

(2) Bei der Feststellung, ob die in Artikel 8 genannten Waren zu gewerblichen Zwecken bestimmt sind, haben die Mitgliedstaaten unter anderem folgende Kriterien zu berücksichtigen:

– handelsrechtliche Stellung und Gründe des Besitzers für den Besitz der Waren;

– Ort, an dem die Waren sich befinden, oder gegebenenfalls verwendete Beförderungsart;

– Unterlagen über die Waren;

– Beschaffenheit der Waren;

– Menge der Waren.

…“

Deutsches Recht

8 § 12 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes vom 31. August 1994 in der auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung (im Folgenden: TabStG) lautet:

„Für Tabakwaren ist die Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten. Die Verwendung umfasst das Entwerten und das Anbringen der Steuerzeichen an den Kleinverkaufspackungen. Die Steuerzeichen müssen verwendet sein, wenn die Steuer entsteht.“

9 § 19 TabStG bestimmt:

„Werden Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht oder versandt, entsteht die Steuer mit dem Verbringen oder Versenden in das Steuergebiet. Steuerschuldner ist, wer verbringt oder versendet und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. …“

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

10 Herr Gross wurde mit rechtskräftigem Urteil wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Das Strafgericht stellte fest, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens von einer Organisation, die sich mit dem Schmuggel von Zigaretten beschäftigt habe, mehrfach unverzollte und unversteuerte Zigaretten abgenommen habe, um diese weiterzuverkaufen.

11 Mit Bescheid vom 28. Juli 2010 nahm das Hauptzollamt Braunschweig den Kläger des Ausgangsverfahrens gesamtschuldnerisch mit drei weiteren Schuldnern wegen Tabaksteuer in Höhe von 15 136 Euro nebst Zinsen in Anspruch.

12 Der Kläger des Ausgangsverfahrens erhob Klage beim Finanzgericht. Das Finanzgericht urteilte, dass sich der Steueranspruch aus § 19 Satz 1 TabStG ergebe. In dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit seien Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens zu gewerblichen Zwecken aus einem anderen Mitgliedstaat in das deutsche Steuergebiet verbracht worden. Das Finanzgericht machte sich die im Strafurteil getroffenen Feststellungen zu eigen. Nachdem die Zigaretten in das deutsche Steuergebiet verbracht worden seien, habe der Kläger des Ausgangsverfahrens sie als Empfänger in Besitz genommen, so dass er nach § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der Verbrauchsteuer geworden sei.

13 Der Kläger legte gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof ein.

14 Das vorlegende Gericht ist sich nicht sicher, ob Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 dahin gehend auszulegen ist, dass die Verbrauchsteuer von jeder Person geschuldet wird, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz hält, oder ob diese Vorschrift dahin gehend einschränkend auszulegen ist, dass die Verbrauchsteuer nur von derjenigen Person geschuldet wird, die die Waren erstmals zu gewerblichen Zwecken in dem anderen Mitgliedstaat in Besitz hält.

15 Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Steht Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12 unbeschadet seines systematischen Zusammenhangs mit Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 einer gesetzlichen Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der eine Person, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerblichen Zwecken in Besitz hält, nicht Steuerschuldner wird, wenn sie die Waren erst nach Beendigung des Vorgangs des Verbringens von einer anderen Person erworben hat?

Zur Vorlagefrage

16 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 dahin auszulegen ist, dass diese Vorschrift es einem Mitgliedstaat erlaubt, eine Person, die im Steuergebiet dieses Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken verbrauchsteuerpflichtige Waren in Besitz hält, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, als Schuldner der Verbrauchsteuer zu bestimmen, selbst wenn diese Person nicht die erste Besitzerin der Waren im Bestimmungsmitgliedstaat gewesen ist.

17 Einleitend ist festzustellen, dass die Richtlinie 92/12 bezweckt, in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln, und zwar insbesondere, um zu gewährleisten, dass der Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten unter gleichen Umständen gegeben ist. Diese Harmonisierung ermöglicht es grundsätzlich, Doppelbesteuerungen im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten zu vermeiden (Urteil Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, Rn. 22 und 23).

18 Hierbei unterscheidet die Richtlinie 92/12, wie insbesondere aus ihren Erwägungsgründen 5 und 6 hervorgeht, in den Fällen, in denen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt werden, zwischen den Waren, die in einem anderen Mitgliedstaat von einem Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden, und den Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst in einen anderen Mitgliedstaat befördern.

19 Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass sich der Kläger des Ausgangsverfahrens bei einer Organisation, die Zigaretten schmuggelt, die in einem anderen Mitgliedstaat als der Bundesrepublik Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, Zigaretten beschaffte, für die keine Verbrauchsteuer entrichtet worden war, um sie in Deutschland weiterzuverkaufen. Somit steht fest, dass die Zigaretten, um die es im Ausgangsverfahren geht, zu gewerblichen Zwecken in das deutsche Hoheitsgebiet verbracht worden sind, obwohl ihnen das erforderliche nationale Steuerzeichen fehlte.

20 Im Rahmen des durch Art. 267 AEUV eingeführten Verfahrens der Zusammenarbeit zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof ist es dessen Aufgabe, dem vorlegenden Gericht eine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits sachdienliche Antwort zu geben. Auch wenn sich die Vorlagefrage formal nur auf Art. 9 der Richtlinie 92/12 unmittelbar bezieht, hindert dies den Gerichtshof folglich nicht daran, dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die diesem bei der Entscheidung des bei ihm anhängigen Verfahrens von Nutzen sein können, und zwar unabhängig davon, ob es bei seiner Fragestellung darauf Bezug genommen hat. Der Gerichtshof hat insoweit aus dem gesamten von dem genannten Gericht vorgelegten Material, insbesondere der Begründung der Vorlageentscheidung, diejenigen Elemente des Unionsrechts herauszuarbeiten, die unter Berücksichtigung des Gegenstands des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits einer Auslegung bedürfen (vgl. Urteil Worten, C‑342/12, EU:C:2013:355, Rn. 30 und 31).

21 Es ist unstreitig, dass sich der Kläger des Ausgangsverfahrens wiederholt bei anderen Personen die betreffenden Waren beschafft hat, nachdem diese rechtswidrig in das deutsche Steuergebiet verbracht worden waren (vgl. in diesem Sinne Urteil Salumets u. a., C‑455/98, EU:C:2000:352, Rn. 19), um sie zu verkaufen und daraus Einkünfte zu erzielen.

22 Daher ist Art. 7 der Richtlinie 92/12 auf das Ausgangsverfahren anwendbar, da Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie den Fall erfasst, dass Waren innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert oder zur Lieferung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, bereitgestellt werden.

23 Aus diesem Grund ist Art. 9 der Richtlinie 92/12 in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie auszulegen.

24 Nach Art. 7 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 der Richtlinie 92/12 wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat, in dem sich die betreffenden Waren befinden, u. a. von der Person oder dem Wirtschaftsbeteiligten geschuldet, bei der oder dem sie bereitgestellt werden.

25 Insbesondere da Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 ausdrücklich vorsieht, dass die Person, bei der die betreffenden „Waren … bereitgestellt werden“, Schuldner der Verbrauchsteuer auf verbrauchsteuerpflichtige Waren sein kann, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befinden, ist diese Vorschrift dahin auszulegen, dass jeder Besitzer der Waren Schuldner der Verbrauchsteuer ist.

26 Eine engere Auslegung, mit der die Eigenschaft als Schuldner der Verbrauchsteuer auf den ersten Besitzer der Waren begrenzt würde, stünde im Widerspruch zum Zweck der Richtlinie 92/12. Nach der Richtlinie darf nämlich der Übergang der Waren von dem Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats in das eines anderen nicht zu systematischen Kontrollen durch die nationalen Behörden führen, die den freien Warenverkehr im Binnenmarkt der Europäischen Union beeinträchtigen können. Folglich würde eine solche Auslegung die Erhebung der mit dem Überschreiten einer Grenze der Union verbundenen Verbrauchsteuern unsicherer machen.

27 Diese Schlussfolgerung wird auch durch Art. 33 Abs. 3 der Richtlinie 2008/118 des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12 (ABl. 2009, L 9, S. 12) gestützt, der den Inhalt von Art. 7 der Richtlinie 92/12 vereinfacht, indem von nun an nur noch auf die Person Bezug genommen wird, „an die die Waren im anderen Mitgliedstaat geliefert werden“ (Urteil Metro Cash & Carry Danmark, C‑315/12, EU:C:2013:503, Rn. 36).

28 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie dahin auszulegen ist, dass diese Vorschrift es einem Mitgliedstaat erlaubt, eine Person, die unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens im Steuergebiet dieses Staates zu gewerblichen Zwecken verbrauchsteuerpflichtige Waren in Besitz hält, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, als Schuldner der Verbrauchsteuer zu bestimmen, selbst wenn diese Person nicht die erste Besitzerin der Waren im Bestimmungsmitgliedstaat gewesen ist.

Kosten

29 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.