BFH: Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG bei ausschließlich auf Anteilsveräußerungen ausgerichtetem Geschäftsbetrieb

BFH, Urteil vom 15.6.2016 – I R 64/14

Leitsätze

1. Der Senat hält daran fest, dass als "Erwerb" i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur ein abgeleiteter Erwerb angesehen werden kann, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden (Senatsurteil vom 3. Mai 2006 I R 100/05, BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2010 I B 82/10, BFH/NV 2011, 69).

2. Zu den Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gehören alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind (Senatsurteile vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719; vom 9. April 2014 I R 52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861).

3. Hiernach sind auch Gemeinkosten jedenfalls dann als Veräußerungskosten zu qualifizieren, wenn der Geschäftszweck einer Kapitalgesellschaft ausschließlich darin besteht, Vorratsgesellschaften zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern.

Sachverhalt

I. Streitig ist, ob und in welcher Höhe laufende Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu behandeln sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, unterhält verschiedene Geschäftszweige. Sie ist für körperschaftsteuerliche Zwecke Organträgerin der A-AG, die ihrerseits wiederum Organträgerin für weitere Gesellschaften ist. Der Geschäftsgegenstand der A-AG und ihrer Organgesellschaften besteht ausschließlich in der Gründung und dem Vertrieb von Vorratsgesellschaften, bei denen es sich nahezu ausnahmslos um Kapitalgesellschaften handelt.

Im Streitjahr erklärte die A-AG aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter § 8b Abs. 2 KStG fallende und damit steuerfreie Gewinne, welche im Rahmen der bestehenden Organschaft der Klägerin zugerechnet wurden. Bei der Berechnung dieser Veräußerungsgewinne berücksichtigte die A-AG Notarkosten, Gerichtskosten, etwaige Sonderkosten (wie z.B. IHK-Beiträge oder Kosten für den elektronischen Bundesanzeiger) sowie die Kapitaleinlagen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Ihre sonstigen Verwaltungsaufwendungen wie z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs wurden demgegenüber als allgemeine Betriebsausgaben der Gesellschaft behandelt und minderten insoweit das der Klägerin zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war dagegen im Rahmen einer bei der A-AG und der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2009 durchgeführten Außenprüfung zu der Auffassung gelangt, dass 95 v.H. aller Betriebsausgaben der A-AG als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen seien. Dementsprechend seien die der Klägerin zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinne aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu kürzen. Der Geschäftsgegenstand der A-AG bestehe ausschließlich in der Gründung und Veräußerung von Vorratsgesellschaften. Die Betriebsausgaben der Gesellschaft seien deshalb nach dem Veranlassungsprinzip ebenso nahezu ausschließlich als Veräußerungskosten zu qualifizieren. Mit dem vorgenommenen Abschlag in Höhe von 5 v.H. solle dem Umstand Rechnung getragen werden, dass durch die Gesellschaft in geringem Umfang auch Personengesellschaftsanteile veräußert worden seien.

Das FA erließ auf dieser Grundlage gegen die Klägerin u.a. einen entsprechend geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2009. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 1. Oktober 2014  10 K 3593/12 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 151) stattgegeben. Das FG sah die vom FA vorgenommene Auslegung des Begriffs der Veräußerungskosten als nicht mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar an.

Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

8          II. Die Revision des FA ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht die sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angesehen. Insoweit hat sie den der Klägerin im Rahmen des bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu Unrecht erhöht sowie entsprechend das zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG zu Unrecht gemindert.

9          1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gehören, außer Ansatz. Unter den Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger nach § 14 KStG zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.

10        a) Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt und zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Gewinn aus der Veräußerung der diversen Kapitalbeteiligungen durch die A-AG bleibt deswegen bei der Ermittlung des im Streitjahr erwirtschafteten Gewinns der Klägerin unberücksichtigt.

11        b) Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei der Klägerin wird im Streitfall auch nicht über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen.

12        aa) Nach dem hier allein in Betracht zu ziehenden § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist Abs. 2 der Vorschrift (u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Es fehlt an den tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, weil die A-AG die Anteile an den Vorratsgesellschaften nicht zum Zwecke des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs "erworben" hat. Erwerb von Anteilen i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Senats in erster Linie ein solcher, der auf einen Veräußerungsvorgang zurückzuführen ist (Senatsurteil vom 3. Mai 2006 I R 100/05, BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2010 I B 82/10, BFH/NV 2011, 69). Zwar hat der Senat in BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60 offengelassen, ob auch Einlagen oder Einbringungen einen "Erwerb" i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG darstellen (dies verneinend Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 586; bejahend dagegen Blümich/Rengers, § 8b KStG, Rz 451; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 540; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 711; einschränkend Pyszka/Brauer, Betriebs-Berater 2002, 1669, 1672). Der Senat hat jedoch ausdrücklich entschieden, dass im Fall der (Eigen-)Gründung von Vorratsgesellschaften keine Anteile an diesen Gesellschaften (durch einen Übertragungsakt von einem Dritten) erworben werden. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen sind dies jedoch die Gegebenheiten des Streitfalles. Den einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der Ausschlussregelung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist deswegen nicht genügt.

13        bb) Der Auffassung des FA, dass der Wortlaut des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen Anteilserwerb verlange, ohne jedoch zwischen Arten des Anteilserwerbs zu differenzieren, es mithin irrelevant sei, wie die Anteile erworben worden seien und somit auch die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung seitens des die Einlage erbringenden Gesellschafters hinsichtlich des übertragenden Vermögens ein nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz l EStG) abzuwickelndes Rechtsgeschäft und mithin einen Erwerbsvorgang i.S. der Norm darstelle, ist jedenfalls im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht beizupflichten. Die Argumentation lässt unberücksichtigt, dass der Senat --auch unter Orientierung an den von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in Bezug genommenen Wertungen des Kreditwesengesetzes-- das Tatbestandsmerkmal des "Erwerbs" normspezifisch ausgelegt hat. Dabei hat er sich nicht allein am Zivilrecht orientiert, sondern ausgerichtet an dem in der Norm vorangestellten einschränkenden Tatbestandsmerkmal des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs als "Erwerb" i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen abgeleiteten Erwerb angesehen, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken. Die Kritik an der Rechtsprechung des Senats ist vereinzelt geblieben und beschränkt sich darauf, die unterschiedliche Behandlung des Falles einer (Eigen-)Gründung zum Fall eines vorherigen Anteilskaufs "rein ökonomisch" in Frage zu stellen (Breuninger/Winkler, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2011, 13). Die (Eigen-)Gründung lässt jedoch anders als beim abgeleiteten Erwerb erst einen Anteil entstehen und genügt insoweit nicht den Anforderungen des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, wie ihn der Senat ausgerichtet an dem einschränkenden Wortlaut der Norm versteht.

14        c) Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist kontrovers, ob es sich bei den sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) um Veräußerungskosten handelt. Das hat das FG zu Unrecht verneint.

15        aa) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768; ebenso zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768; s.a. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684). Der erkennende Senat hat sich dem bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angeschlossen (Senatsurteile vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719; vom 9. April 2014 I R 52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861).

16        bb) Danach sind auch sog. Gemeinkosten, z.B. allgemeine Verwaltungs-, Raum- oder Personalkosten, als Veräußerungskosten zu qualifizieren, soweit sie bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen als zum allgemeinen Geschäftsbetrieb aufweisen. Dies setzt aber regelmäßig Feststellungen darüber voraus, in welchem Umfang der Veräußerer Aufgaben (konkret) in Bezug auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen wahrgenommen hat (vgl. zur Zurechenbarkeit einzelner Betriebsausgaben zu Einkünften aus ausländischen Dividenden Senatsurteil vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657). Besteht der Geschäftsbetrieb jedoch ausschließlich darin, Kapitalgesellschaftsanteile zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern, handelt es sich bei den Gemeinkosten des Geschäftsbetriebs zugleich um Kosten, die den einzelnen Veräußerungsvorgängen (in ihrer Gesamtheit) zuzuordnen sind. Die Gemeinkosten lassen sich zwar keinem Veräußerungsvorgang konkret zuordnen, dies ist aber auch nicht erforderlich. Da der Geschäftsbetrieb ausschließlich auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaften gerichtet ist, sind die Gemeinkosten --bei der gebotenen wertenden Betrachtung-- als durch die Veräußerungsvorgänge veranlasst anzusehen (a.A. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 195a; Riedel, Ubg 2015, 76).

17        cc) Davon ausgehend bleibt der Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen des Geschäftsbetriebs der A-AG zu den in Rede stehenden Veräußerungen gewahrt. Die von der Vorinstanz geforderte Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen zu einer konkreten Veräußerung ist nicht erforderlich; ausreichend ist vielmehr die Zuordnung zur Gesamtheit aller Veräußerungsvorgänge. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die A-AG im Umfang von etwa 5 v.H. Anteile an Personengesellschaften veräußert hat. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil nicht zu entnehmen ist, dass bei der Geschäftstätigkeit der A-AG zwischen einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen" und einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen" zu differenzieren wäre, kommt hinzu, dass im Urteilsfall die Kosten für die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nicht ins Gewicht fallen und schon von daher zu vernachlässigen wären.

18        Des Weiteren bilden die Veräußerungskosten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht immer (nur) eine Teilmenge der (allgemeinen) Betriebsausgaben. Zwar fallen Gemeinkosten auch dann an, wenn keine Beteiligungen veräußert werden. Hieraus ist aber nicht abzuleiten, dass Gemeinkosten von vornherein keine Veräußerungskosten sein könnten (a.A. u.U. Ditz/ Tcherveniachki, Deutsches Steuerrecht 2012, 1161; Schwedhelm/ Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2012, 1282). Vielmehr sind auch Gemeinkosten Gegenstand einer veranlassungsbezogenen Zuordenbarkeit und können deshalb --wie im Streitfall-- in die Beteiligungsveräußerung einzubeziehen sein. Der Senat weicht damit auch nicht von seinen Entscheidungen in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 ab. In beiden Urteilen hat der Senat darüber befunden, ob die strittigen Aufwendungen eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen oder zu dem --hiervon zu trennenden-- allgemeinen Geschäftsbetrieb aufgewiesen haben. Er hat damit eine Zuordnungsentscheidung zwischen zwei Geschäftsbereichen getroffen. Im Streitfall ist dies hingegen --wie erläutert-- ausgeschlossen.

19        dd) Die Rechtsprechung des BFH zu sog. fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, wonach bei Scheitern eines angestrebten bestimmten Veräußerungsgeschäfts die hierdurch ausgelösten Aufwendungen nicht als Veräußerungskosten eingestuft werden können (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637), bestätigt --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- das gefundene Ergebnis. Denn im Unterschied zu den Fällen einer fehlgeschlagenen Veräußerung ist es im Urteilsfall zu Veräußerungen gekommen und sind die Aufwendungen dementsprechend grundsätzlich zuordenbar. Der Schluss der Klägerin, wenn die (konkrete) Veräußerungstätigkeit bei einem letztlich gescheiterten Veräußerungsgeschäft schon nicht für einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang ausreiche, müsse dies erst recht für eine Veräußerungstätigkeit infolge eines auf Veräußerungsgeschäfte ausgerichteten allgemeinen Geschäftsbetriebs gelten, ist nicht einsichtig.

20        ee) Die von der Vorinstanz aufgestellte Kontrollüberlegung, wonach bei einer unmittelbaren Ansiedelung des Geschäftsbereichs "Veräußerung von Vorratsgesellschaften" auf Ebene der Klägerin selbst deren allgemeine Verwaltungsaufwendungen in einen als Veräußerungskosten zu qualifizierenden und einen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teil aufzuteilen wären und es bei einem bestehenden Organschaftsverhältnis zwischen der A-AG und der Klägerin wirtschaftlich keinen Unterschied machen könne, ob der Geschäftsbetrieb von der A-AG oder aber unmittelbar auf Ebene der Klägerin unterhalten werde, vernachlässigt die rechtlichen Wirkungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. Diese bestehen gerade darin, dass die Organgesellschaft ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt bleibt und erst das selbständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird (sog. Zurechnungstheorie, ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Senatsurteile vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382; vom 13. November 2002 I R 9/02, BFHE 201, 68, BStBl II 2003, 489; BFH-Urteile vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817; vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9; jeweils m.w.N.)

21        ff) Der Senat hat schließlich bereits (mehrfach) entschieden, dass der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, vereinbar ist. Soweit die Klägerin darauf hinweist, es ergebe sich im Urteilsfall durch den Einbezug von Gemeinkosten ein erhöhter Ansatz der Veräußerungskosten und damit eine (verstärkte) "Friktion" beider Vorschriften, weil das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich ziehe, die vom Regelungszweck nicht getragen sei, verweist der Senat zur weiteren Begründung auf seine Urteile in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861. Im Übrigen ist der Wortlaut der angesprochenen Normen eindeutig und besteht für eine teleologisch einschränkende Auslegung keine Veranlassung.

22        d) Dem Hinweis des FA, dass der von der Klägerin erzielte Veräußerungserlös nicht als Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen sei, weil der über den Buchwert der Anteile geleistete Kaufpreis für Dienstleistungen der A-AG bei der Sachgründung der jeweiligen Gesellschaft gezahlt worden sei, war nicht nachzugehen. Den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist weder zu entnehmen, dass weitere wirtschaftlich eigenständige Leistungen vereinbart noch dass sie abgegolten worden sind.

23        2. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist von einem anderen Rechtsverständnis ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24        3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.