BVerfG: Unzulässige Richtervorlage zur rückwirkenden Anwendung von § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auf bei dessen Inkrafttreten bereits festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen
BVerfG, Beschluss vom 18.12.2023 – 2 BvL 7/16
ECLI:DE:BVerfG:2023:lk20231218.2bvl000716
Volltext BB-Online BBL2024-405-1
Mit dem am 13.2.2024 veröffentlichtem Beschluss hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts die Unzulässigkeit einer Richtervorlage zu § 32a Abs. 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) festgestellt. Sie betrifft die Frage, ob eine Anwendung der Vorschrift auf im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen verfassungskonform ist. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG ermöglicht die nachträgliche Berücksichtigung verdeckter Gewinnausschüttungen einer Körperschaft bei der bereits festgesetzten Einkommensteuer des begünstigten Gesellschafters.
Die im Ausgangsverfahren klagenden Eheleute erwarben 1998 gemeinsam mit einer GmbH, an der sie jeweils zu 50 % beteiligt waren, ein bebautes Grundstück. Das Finanzamt stellte in diesem Zusammenhang verdeckte Gewinnausschüttungen fest. 2008 änderte es den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und den Einkommensteuerbescheid der Eheleute für das Jahr 1998; es berücksichtigte gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG die verdeckten Gewinnausschüttungen als Einkünfte. Bei Inkrafttreten des § 32a KStG war die Einkommensteuerfestsetzung 1998 der Eheleute bereits festsetzungsverjährt. Nach ihrem überwiegend erfolglosen Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid erhoben sie Klage zum Finanzgericht.
Die Vorlage ist unzulässig. Ausgehend von der Auffassung des Finanzgerichts, dass die Anwendung des § 32a KStG auf im Zeitpunkt seines Inkrafttretens bereits festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen eine nicht gerechtfertigte echte Rückwirkung begründet, liegt eine verfassungskonforme Auslegung nahe. Sie erscheint auch nicht ausgeschlossen. Eine Auslegung, nach der nachteilige Änderungen festsetzungsverjährter Steuerbescheide ausgenommen werden, könnte dem Rückwirkungsverbot Rechnung tragen. Das Finanzgericht hat jedoch nicht hinreichend dargelegt, warum es eine verfassungskonforme Auslegung nicht für möglich hält.
Aus den Gründen
1 Der Vorlagebeschluss betrifft die Frage, ob die Anwendung des § 32a Abs. 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) auf eine bereits bei Inkrafttreten der Regelung festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzung verfassungskonform ist.
A.
I.
2 1. § 32a KStG wurde durch Art. 4 Nr. 7 JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878) mit Wirkung zum 19. Dezember 2006 eingeführt. Die Vorschrift lautet:
§ 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage
(1) 1 Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. 2 Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten auch für verdeckte Gewinnausschüttungen an Empfänger von Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes.
(2) 1 Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. 2 Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.
3 Zugleich wurde in § 34 KStG mit Absatz 13b eine Übergangsbestimmung eingeführt. Sie lautete:
§ 34 Schlussvorschriften
(13b) 1 § 32a in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878) ist erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. 2 Bei Aufhebung oder Änderung gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist.
4 Mit Art. 2 Nr. 13 Buchstabe k) Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl I 2007 S. 1912) wurde die Bestimmung ohne inhaltliche Änderung in Abs. 13c übernommen.
5 Zum 1. August 2014 wurde sie mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I S. 1266) aufgehoben.
6 2. Im Ausgangsverfahren vor dem Finanzgericht Köln (im Folgenden: Finanzgericht) wandten sich die zusammenveranlagten Eheleute (…) (im Folgenden Eheleute), jeweils zu 50 % Gesellschafter der (…) GmbH (im Folgenden: GmbH), gegen die mit Bescheid vom 1. April 2008 geänderte Festsetzung ihrer Einkommensteuer für das Jahr 1998 durch das Finanzamt (…) (im Folgenden: Finanzamt).
7 a) Dem lag der Erwerb einer im Wesentlichen mit einer Villa bebauten Immobilie mit parkähnlichem Baumbestand durch die Eheleute und die GmbH im Jahr 1998 zugrunde. Dabei erlangten die Eheleute Eigentum an der deutlich größeren Teilfläche, die mit der Villa bebaut war, während die GmbH eine Teilfläche mit dichtem Baumbestand in Hanglage im hinteren Grundstücksbereich erhielt, die in der Folgezeit entgegen ursprünglichen Erwägungen nicht bebaut wurde. Die Aufteilung des Kaufpreises und von der GmbH getragener Umbaukosten entsprach nicht dem Wert dieser Grundstücksteile.
8 Eine im November 2002 angeordnete steuerliche Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1998 - 2000 kam zu dem Ergebnis, dass im Zusammenhang mit dem Grundstückskauf bei der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute für das Jahr 1998 verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 826.803 DM zu berücksichtigen seien. Am 2. April 2008 erging ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid. Am 1. April 2008 änderte das Finanzamt die erstmals am 3. November 2000 aufgrund der Erklärungsabgabe im selben Jahr ergangene Einkommensteuerfestsetzung der Eheleute für das Jahr 1998 gemäß § 32a Abs. 1 KStG. Die verdeckten Gewinnausschüttungen wurden dabei als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst. Ihren Einspruch hiergegen stützten die Eheleute unter anderem auch darauf, dass die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer am 31. Dezember 2004 abgelaufen sei. Das Finanzamt änderte die Festsetzung geringfügig, hielt aber mit Blick auf die Festsetzungsverjährung daran fest, dass gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG in Verbindung mit § 34 Abs. 13b KStG die Festsetzungsfrist für die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung, die in einem nach dem 18. Dezember 2006 ergangenen Körperschaftsteueränderungsbescheid berücksichtigt wurde, in der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft ende. Der Ermessensspielraum des Finanzamtes sei hier gegen Null reduziert, da es verpflichtet sei, die richtige Steuer gegenüber dem Anteilseigner festzusetzen. Auch sehe § 32a KStG keine Beschränkung der Änderungsbefugnis auf Vorgänge vor, die unter das – zum 1. Januar 2001 eingeführte – Halbeinkünfteverfahren fallen.
9 b) Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht ist nach entsprechender Verständigung allein die Frage der Anwendbarkeit des § 32a KStG ungeachtet der am 18. Dezember 2006 bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer 1998 streitig.
II.
10 Das Finanzgericht hat nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 2014 - VIII R 30/12 - (BStBl II 2015, S. 858) am 20. April 2016 gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des JStG 2007 in Verbindung mit § 34 Abs. 13c KStG in der Fassung vom 10. Oktober 2007 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als die rückwirkend eintretende Ablaufhemmung auch die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 19. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, in offener Festsetzungsfrist ermöglicht.
11 1. a) §32a Abs. 1 Satz 1 KStG diene als Korrekturvorschrift dem Zweck, eine korrespondierende Besteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zu erreichen. Hierfür ende die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer der Gesellschafter nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. Nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG in der Fassung des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 beziehungsweise § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der gleichlautenden Fassung vom 10. Oktober 2007 gelte § 32a KStG erstmals für nach dem 18. Dezember 2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide und zwar auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden sei.
12 b) Lege man dies zugrunde, scheide eine verfassungskonforme Auslegung des § 32a KStG in der Weise, dass die hierdurch eröffnete Änderungsbefugnis zulasten des Steuerpflichtigen nur für Steuerfälle gelte, bei denen die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) für die zu ändernde Steuerfestsetzung bei Inkrafttreten der Vorschrift noch nicht abgelaufen sei, aus.
13 Maßgebend für die Interpretation des Gesetzes sei der objektivierte Wille des Gesetzgebers, der durch grammatikalische, systematische und teleologische Auslegung sowie aus der historischen Auslegung festzustellen sei. Hinzu komme die verfassungskonforme Auslegung, wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kämen.
14 Der Senat vermöge keine tragfähige Grundlage für eine Auslegung des in § 32a KStG zum Ausdruck kommenden objektivierten Willens des Gesetzgebers dahin zu erkennen, dass die Ablaufhemmung bei „Folgebescheiden“, die bei isolierter Betrachtung der Festsetzungsverjährung unterlägen, nicht eingreifen solle. Der Wortsinn erbringe hierfür keinen Anhaltspunkt. Gleiches gelte für den Gesetzeszweck der korrespondierenden Besteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007 stütze hingegen klar und eindeutig die gegenteilige Annahme. Ebenso spreche der systematische Zusammenhang zur Ablaufhemmung in § 171 Abs. 10 AO für den unbeschränkten Eintritt der Ablaufhemmung. Mangels tragfähiger Anhaltspunkte für eine andere Gesetzesinterpretation könne dem hiermit verbundenen Eingriff in grundrechtlich geschützte Positionen nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung Rechnung getragen werden. Es ergäben sich auch keine Anhaltspunkte für eine Beschränkung der Geltung des § 32a KStG auf Vorgänge, die unter das Halbeinkünfteverfahren fielen.
15 2. Die Vorlagefrage sei entscheidungserheblich. Die Klage wäre unbegründet, wenn die Rückwirkung des § 32 Abs. 1 Satz 2 KStG in Verbindung mit § 34 Abs. 13c KStG n.F. verfassungsgemäß wäre. Sie hätte jedoch Erfolg, wenn die Regelung, soweit sie bereits am 19. Dezember 2006 festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen erfasse, verfassungswidrig wäre.
16 a) Im Streitfall habe die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2000, in dem die Einkommensteuererklärung eingereicht worden sei, begonnen und aufgrund der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO am 31. Dezember 2004 geendet. Der Senat vermöge den Tatbestand einer vorsätzlichen Steuerverkürzung im Sinne des § 370 Abs. 1 AO nicht festzustellen, so dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre nicht eingetreten sei.
17 b) Für die Berücksichtigung der verfassungswidrigen Rückwirkung im Rahmen des Ermessens der Finanzbehörde sehe der Senat keine Rechtsgrundlage. § 32a Abs. 1 KStG räume zwar der Finanzbehörde für die Entscheidung, ob der Steuerbescheid auf der Ebene des Anteilseigners geändert werde, Ermessen ein. Es bestehe keine Bindung an die Entscheidung des für die Körperschaft zuständigen Finanzamtes. Das Ermessen der für den Gesellschafter zuständigen Finanzbehörde sei aber regelmäßig auf Null reduziert, wenn eine Anpassung der betreffenden Steuerfestsetzung erforderlich sei, um eine rechtmäßige Besteuerung des Gesellschafters zu erreichen. Entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung könne der Senat keinen Auslegungsspielraum für eine Auslegung des § 32a KStG erkennen, der eine Ermessensreduzierung aus verfassungsrechtlichen Gründen ermögliche. Es habe keine Ermessenssperre bestanden. Die Änderung bei dem Anteilseigner sei nicht wegen Ermessensüberschreitung fehlerhaft und damit rechtswidrig. Einer inneren Grenze des Ermessens aus der Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes stehe der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers entgegen. Ein solcher Ermessensspielraum würde voraussetzen, dass die Finanzbehörde die Anwendung des Gesetzes unter den Vorbehalt des Ergebnisses der eigenen verfassungsrechtlichen Prüfung stellen könnte und müsste. Gegenstand des Vertrauensschutzprinzips als innere Ermessensschranke sei indes nicht die Überprüfung der die Verwaltung bindenden Gesetze auf eine etwaige verfassungswidrige Rückwirkung, sondern die Prüfung, ob das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem solchen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit zurückzutreten habe. Dies setze voraus, dass der Steuerpflichtige im Vertrauen auf das Behördenverhalten Vermögensdispositionen getroffen habe, was im Streitfall weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sei.
18 Zu keinem anderen Ergebnis führe der Umstand, dass der Einkommensteueränderungsbescheid vom 1. April 2008 einen Tag vor der erstmaligen Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung im geänderten Körperschaftsteuerbescheid vom 2. April 2008 erfolgt sei, weil beim Erlass der Einspruchsentscheidung die gesetzlichen Voraussetzungen des § 32a KStG vorgelegen hätten.
19 3. Die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32 KStG am 19. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung stelle eine echte Rückwirkung dar, die verfassungswidrig sei. Sie greife in einen abgeschlossenen Sachverhalt ein, da mit der Festsetzungsverjährung die Einkommensteuerschuld erloschen sei. Der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen habe mangels besonderer Rechtfertigungsgründe Vorrang vor dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers. Weder sei die zuvor bestehende Rechtslage unklar und verworren oder in einem Maße systemwidrig und unbillig gewesen, dass ernsthafte Zweifel an ihrer Verfassungsmäßigkeit bestanden hätten, noch geböten überragende Gründe des gemeinen Wohls die echte Rückwirkung. Zwar beruhe die Regelung ausweislich der Gesetzesbegründung darauf, dass die Steuerfreistellung des Anteilseigners zu mit den Grundsätzen des Halbeinkünfteverfahrens nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen führe. Dieses Ziel einer besseren Verwirklichung der Steuergerechtigkeit sei jedoch kein die echte Rückwirkung legitimierender überragender Grund des Gemeinwohls. Dies müsse umso mehr gelten, als die Rückwirkung Fälle erfasse, auf die noch das Anrechnungsverfahren nach dem Körperschaftsteuergesetz 1977 Anwendung finde, also ungerechtfertigte Steuervorteile überhaupt nicht in Frage stünden. Der Gesetzgeber hätte deshalb eine Beschränkung der rückwirkenden Anwendung des § 32a KStG auf die Fälle vorsehen müssen, die am 19. Dezember 2006 noch nicht festsetzungsverjährt gewesen seien.
III.
20 Mit Schreiben vom 7. September 2023 hat die Berichterstatterin das vorlegende Gericht auf Bedenken die Zulässigkeit des Vorlagebeschlusses betreffend hingewiesen. Es hat von einer ergänzenden Stellungnahme abgesehen.
B.
21 Die Vorlage ist unzulässig.
I.
22 Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 1 BVerfGG hat ein Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein nachkonstitutionelles Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt (vgl. BVerfGE 97, 117 <122 f.>; 127, 335 <355>, 131, 88 <117>; 153, 310 <330 Rn. 47> - Knorpelfleisch).
23 Das Gericht muss darlegen, aus welchen Gründen es von der Verfassungswidrigkeit einer Norm überzeugt ist und dass und weshalb es im Falle der Gültigkeit der Vorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Fall ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 141, 143 <160 Rn. 34>). Zur Darlegung der Entscheidungserheblichkeit sind alle naheliegenden rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen (vgl. BVerfGE 80, 68 <71>; 86, 71 <78>). Das vorlegende Gericht muss auch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung erörtern, wenn sie naheliegt (vgl. BVerfGE 85, 329 <333>; 121, 108 <117>), und insoweit vertretbar begründen, dass es eine verfassungskonforme Auslegung der zur Prüfung gestellten Norm nicht für möglich hält (vgl. BVerfGE 96, 315 <324 f.>; 121, 108 <117>; 131, 88 <118>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 29. April 2022 - 1 BvL 2/17 u.a. - <Rn. 16>).
24 Eine Norm ist nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung zu vereinbarende Auslegung möglich ist. Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (vgl. BVerfGE 83, 201 <214 f.>; 88, 145 <166>). Die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze jedoch dort, wo sie zum Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde. Der Respekt vor dem demokratisch legitimierten Gesetzgeber verbietet es, im Wege der Auslegung einem nach Sinn und Wortlaut eindeutigen Gesetz einen entgegengesetzten Sinn beizulegen oder den normativen Gehalt einer Vorschrift grundlegend neu zu bestimmen (vgl. BVerfGE 90, 263 <274 f.>; 119, 247 <274>; 128, 193 <209 ff.>; 132, 99 <127 ff.>; 138, 296 <350 Rn. 132>).
25 Das Bundesverfassungsgericht legt an die Begründung eines konkreten Normenkontrollantrags in ständiger Rechtsprechung einen strengen Maßstab an, um den Grundsatz der Subsidiarität des verfassungsgerichtlichen gegenüber dem fachgerichtlichen Verfahren zu wahren (vgl. BVerfGE 65, 265 <277>; 97, 49 <66 f.>). Fehlen für die Beurteilung notwendige Erläuterungen, kann das Bundesverfassungsgericht diese nicht durch eigene Erwägungen ersetzen (vgl. BVerfGE 97, 49 <62>; 105, 61 <67>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 31. März 2022 - 1 BvL 8/21 -, Rn. 8).
II.
26 Das vorlegende Gericht hat nicht diesen Maßgaben entsprechend dargelegt, warum es eine verfassungskonforme Auslegung nicht für möglich hält.
27 1. Ausgehend von der Auffassung des vorlegenden Gerichts, dass § 32a Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 34 Abs. 13b KStG eine auch nicht ausnahmsweise gerechtfertigte echte Rückwirkung begründet, liegt jedoch eine verfassungskonforme Auslegung nahe.
28 Der Wortlaut des § 32a KStG ebenso wie derjenige des § 34 Abs. 13b beziehungsweise 13c KStG verhält sich nicht ausdrücklich dazu, ob auch bei Inkrafttreten der Normen am 19. Dezember 2006 bereits festsetzungsverjährte Steuerbescheide von der in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG geregelten Ablaufhemmung erfasst sind (vgl. Luft, SteuK 2011, 409 <410 f.>). Die Übergangsbestimmung stellt vielmehr nur darauf ab, dass der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist. Dies kann am 18. Dezember 2006 festsetzungsverjährte Steuerbescheide einschließen, ebenso aber zur Vermeidung einer unzulässigen echten Rückwirkung verfassungskonform einschränkend interpretiert werden.
29 Als Zweck der Regelung gibt die Gesetzesbegründung an, es werde sichergestellt, dass Bezüge des Anteilseigners, die auf Ebene der Kapitalgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzugerechnet wurden, bei diesem nach den Grundsätzen des Halbeinkünfteverfahrens besteuert werden (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 38). Ohne die Korrekturvorschrift käme es zu mit den Grundsätzen des Halbeinkünfteverfahrens nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 71). Hieraus ergibt sich weder, dass eine Rückwirkung auf Sachverhalte beabsichtigt war, die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterfallen, noch dass zum Zeitpunkt des Inkrafttretens festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen erfasst sein sollen.
30 Die Annahme, der Gesetzgeber habe mit diesen Bestimmungen auch bereits festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen erfassen wollen, stützt sich auf die Gesetzesbegründung für § 34 Abs. 13b KStG (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 72). Sie lautet:
„Nach dem neuen Absatz 13b findet der neue § 32a KStG auch dann Anwendung, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Anteilseigner bereits abgelaufen ist.“
Dieser Satz findet sich wortgleich bereits am Ende der allgemeinen Erläuterungen zu § 32a KStG (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 71). Weitere Ausführungen, namentlich zur Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Rückwirkung enthält die Gesetzesbegründung nicht.
31 In der Gesamtschau dieser Anhaltspunkte ist nicht erkennbar, dass eine verfassungskonforme Auslegung ausgeschlossen ist. Es erscheint weder zwingend, § 32a Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 34 Abs. 13b KStG a.F. beziehungsweise § 34 Abs. 13c KStG n.F. auch auf Steuerfestsetzungen anzuwenden, die noch unter das Anrechnungsverfahren fallen. Noch scheint es ausgeschlossen, festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen auszunehmen, wenn und soweit dies wegen eines verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbots geboten ist. Es wäre möglich, dass die Gesetzesbegründung, die Änderungen festsetzungsverjährter Einkommensteuerfestsetzungen von der Neuregelung erfasst wissen will, nur für den Steuerpflichtigen günstige Änderungen im Blick hatte (vgl. Luft, SteuK 2011, 409 <409>; Behrens, BB 2012, 2611 f.). Eine Auslegung, nach der nachteilige Änderungen festsetzungsverjährter Steuerbescheide ausgenommen werden, stünde hierzu nicht im Widerspruch und könnte dem vom vorlegenden Gericht geltend gemachten Rückwirkungsverbot Rechnung tragen.
32 2. Das vorlegende Gericht legt § 32a KStG – im Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 2014 (VIII R 30/12 - BFHE 248, 325, BStBl II, S. 858) – gleichwohl dahin aus, dass die Norm einen „unbeschränkten Eintritt“ der Ablaufhemmung auch für bereits festsetzungsverjährte Einkommensteuerbescheide anordne. Für diese Auslegung führt es neben der Gesetzesbegründung den systematischen Zusammenhang zur Regelung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 10 AO an. Letzterer erläutert die Wirkung des § 32a KStG; warum die Reichweite der Übergangsbestimmung des § 34 Abs. 13b KStG unbeschränkt sein muss, erschließt sich jedoch daraus noch nicht. Darüber hinaus weist das vorlegende Gericht lediglich darauf hin, dass der Wortsinn und der Gesetzeszweck keine Anhaltspunkte für eine einschränkende Auslegung böten. Weil damit tragfähige Anhaltspunkte für eine andere als die zugrunde gelegte Gesetzesinterpretation fehlten, scheide eine verfassungskonforme Auslegung aus, mit der den grundrechtlich geschützten Positionen Rechnung getragen werden könnte.
33 Diese Ausführungen verfehlen die Anforderungen an eine vertretbare Begründung, weshalb eine verfassungskonforme Auslegung ausgeschlossen ist. Eine verfassungskonforme Auslegung scheidet danach nicht bereits dann aus, wenn Wortsinn und Gesetzeszweck keine Anhaltspunkte für sie bieten. Eine mit Hilfe verfassungsrechtlicher Maßgaben gefundene Auslegung kommt vielmehr gerade dann in Betracht, wenn sich das entsprechende Auslegungsergebnis nicht bereits mit anderen Auslegungsmethoden ergibt. Eine verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze erst dort, wo sie zum Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde.
34 Einen Widerspruch zum Wortlaut oder zum Gesetzeszweck macht das vorlegende Gericht jedoch nicht geltend. Allein der Umstand, dass der Bundesfinanzhof fachrechtlich einer Auslegung aufgrund der Gesetzesbegründung den Vorrang gibt, macht die Darlegung nicht entbehrlich, aus welchen Gründen eine verfassungskonform einschränkende Auslegung ausscheidet.
35 3. Nähere Erläuterungen zur Unmöglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung sind auch nicht entbehrlich. So bedürfte es weiterer Erläuterungen, warum eine beschränkende Auslegung des § 32a KStG beispielsweise auf Sachverhalte, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, ausscheidet oder warum eine Berücksichtigung belastender Wirkungen einer Rückwirkung auf bereits am 19. Dezember 2006 festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen im Rahmen des Ermessens nicht in Betracht kommt.
36 a) Der Bundesfinanzhof weist darauf hin, dass die nach seiner Auslegung des § 32a KStG angenommene echte Rückwirkung auf festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen grundsätzlich verfassungswidrig wäre (vgl. BFH, a.a.O., juris, Rn. 35, 36). Ob sie – ausnahmsweise – gerechtfertigt sein könnte, erörtert der Bundesfinanzhof nicht weiter (vgl. BFH, a.a.O., juris, Rn. 38, 46). Mangels Spruchreife hatte er nicht zu entscheiden, ob ohne eine solche Rechtfertigung das systematisch und gesetzgebungshistorisch gewonnene Auslegungsergebnis des § 32a KStG hinter einer beschränkenden Auslegung zurückstünde.
37 Das vorlegende Gericht führt zwar aus, dass die Anwendung des § 32a KStG auf bereits bei Inkrafttreten der Regelung festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzungen eine echte Rückwirkung darstellt. Ebenso erläutert es, dass keine in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entwickelten besonderen Gründe bestehen, diese ausnahmsweise zu rechtfertigen.
38 Dies legt allerdings nur die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer rückwirkenden Anwendung des § 32a KStG dar. Hingegen ergibt sich hieraus noch nicht, warum eine verfassungskonforme Auslegung ausscheidet, die die nach Überzeugung des Gerichts hier zu berücksichtigenden verfassungsrechtlichen Vorgaben wahrt.
39 b) Ebenso hat der Bundesfinanzhof nicht entscheiden müssen und nicht dazu ausgeführt, ob es ausgeschlossen wäre, § 32a KStG zwar rückwirkend auf bereits am 18. Dezember 2006 festsetzungsverjährte oder noch unter Geltung des Anrechnungsverfahrens ergangene Einkommensteuerfestsetzungen anzuwenden, aber einen berechtigten Vertrauensschutz bei der Entscheidung zu berücksichtigen.
40 An anderer Stelle hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs unter Berufung auf die genannte Entscheidung des VIII. Senats klargestellt, dass sich die Rechtswirkung des § 32a KStG nach dessen ausdrücklichem Wortlaut auf die Schaffung einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit beschränkt und nur die Möglichkeit eröffnet, die materielle Rechtslage verfahrensrechtlich umzusetzen (vgl. BFH, Beschluss vom 31. August 2016 - I B 146/15 -, juris, Rn. 15). Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat für den Fall einer verdeckten Einlage, die zu einer günstigen Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung führen würde, betont, dass eine Anwendung des § 32a KStG verfassungsrechtlich nur bedenklich wäre, wenn sie belastende Wirkung hätte (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Juli 2016 - 1 K 1303/16 -, juris, Rn. 52).
41 Das vorlegende Gericht führt zum Ermessen, das § 32a KStG einräumt, aus, eine Berücksichtigung des Vertrauensschutzes in die bereits bei Inkrafttreten der Regelung abgelaufene Festsetzungsverjährung komme hierbei nicht in Betracht. Das Ermessen erlaube den Finanzbehörden nicht die Überprüfung der für sie bindenden Gesetze auf eine etwaige verfassungswidrige Rückwirkung. Es sei hingegen regelmäßig auf Null reduziert, wenn eine Anpassung der betreffenden Steuerfestsetzung erforderlich sei, um eine rechtmäßige Besteuerung des Gesellschafters zu erreichen.
42 Hiermit begründet das Finanzgericht jedoch noch nicht hinreichend, warum es selbst die Ermessensnorm des § 32a KStG nicht dahin auslegen kann, dass eine bereits bei Inkrafttreten der Norm festsetzungsverjährte Einkommensteuerfestsetzung nicht in belastender Weise geändert wird. Die Auslegung des eingeräumten Ermessens beruht vielmehr auf der Überzeugung, dass eine verfassungskonforme Auslegung des § 32a KStG ausgeschlossen ist. Das vorlegende Gericht verweist darauf, dass „einer inneren Grenze des Ermessens aus der Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes“ der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers entgegenstehe. Dass eine verfassungskonforme Auslegung des § 32a KStG ausscheidet, hat das vorlegende Gericht aber – wie ausgeführt – nicht hinreichend dargelegt.
43 Auch durch diese Erläuterungen ergibt sich damit noch nicht, warum eine verfassungskonforme Auslegung des § 32a KStG ausscheidet, mit der dem Vertrauensschutz in den Bestand der festsetzungsverjährten Einkommensteuerfeststellung Rechnung getragen werden kann.
44 Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
