FG Münster: Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung

FG Münster, Urteil vom 14.1.2014 - 15 K 4674/10 U

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin (Klin.) in den Streitjahren 2007 und 2008 Unternehmerin war, sowie, ob sie steuerfreie Leistungen ausgeführt hat.

Die Klin. übte in den Streitjahren eine Tätigkeit als Pflegehelferin aus. Über eine Ausbildung als Krankenpflegerin bzw. Altenpflegerin verfügt sie nicht, sie hat aber verschiedene Fortbildungen im Bereich der Pflege absolviert.

Die Klin. wurde im Jahr 2000 Mitglied des Vereins B e.V. Dieser Verein ist Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbandes. Nach der Satzung des Vereins B e.V. hat der Verein den Zweck, hilfe- und pflegeabhängigen, kranken, behinderten und alten Menschen in ihrer häuslichen Umgebung umfassende Betreuung zu ermöglichen.

Die Mitglieder des Vereins bzw. der Verein werden nach dem sog. "... Modell" tätig. Der Verein schließt die Verträge/Vereinbarungen mit den zu pflegenden Personen bzw. den Kostenträgern (Pflegekassen bzw. regionale und überregionale Sozialämter). Die jeweilige Pflegekraft - wie auch die Klin. - schließt mit dem Verein eine Qualitätsvereinbarung ab, wodurch sie zu einem aktiven Mitglied des Vereins wird. Die Mitglieder verpflichten sich in der Qualitätsvereinbarung u.a,. an einem Einführungsseminar und an regelmäßigen Teambesprechungen teilzunehmen, sowie Fortbildungsseminare zu besuchen.

Die aktiven Mitglieder sind in verschiedenen Teams als Untergliederungen des Vereins organisiert, denen die Pflegekräfte die von ihnen geleisteten Stunden in Rechnung stellen. Die Klin. war in den Streitjahren für das Team I und das Team II  tätig. Im Jahr 2007 war sie zudem in einem Team des K e.V. tätig. Das letztgenannte Team bestand aus Mitgliedern des Vereins B e.V. und des K e.V., welches beabsichtigte, auch das sog. "... Modell" zu übernehmen.

Die Klin. war in den Streitjahren im Wesentlichen im Bereich der Pflege tätig (abgerechnet über das Team II und den K e.V.). Sie erbrachte Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung (§ 36 SGB XI, § 70 Abs. 1 SGB XII), Eingliederungshilfe nach § 53 SGB XII und Pflegeleistungen nach §§ 36, 39, 45 SGB XI, § 61 SGB XII. Daneben erledigte sie auch Tätigkeiten im Büro des Vereins B e.V. (abgerechnet über das Team I). Diese dienten nach den Ausführungen der Klin. dem Kontakt mit hilfsbedürftigen Menschen und ihren Angehörigen z.B. telefonisch oder per e-mail, der Abrechnung der Pflegeleistungen gegenüber den Kostenträgern und der Kontrolle von Rechnungen, sowie in geringem Umfang Assistenzleistungen für schwerbehinderte Mitarbeiter des Vereins. Leistungen der medizinischen Behandlungspflege erbrachte sie nicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten der in den Streitjahren jeweils erbrachten Leistungen wird auf die von der Klin. vorgelegten Rechnungen nebst Stundenaufstellungen Bezug genommen.

Die Umsätze der Streitjahre teilten sich wie folgt auf die Teams auf:

Für das Team II liegen Aufstellungen vor, nach der im Streitjahr 2007 96,85 % und im Streitjahr 2008 82,43 % der Pflegeleistungen der Klin. letztlich (mittelbar) von den Sozialhilfeträgern bzw. Pflegekassen getragen wurden.

Seitens der Stadt C liegt eine Bestätigung vor, dass ihr bei Abschluss der Vereinbarung gem. § 75 Abs. 3 SGB XII bekannt war, dass der Verein B e.V. seine Mitglieder vertritt, die in selbständiger Tätigkeit die in der Vereinbarung beschriebenen Leistungen erbringen. Des Weiteren liegt eine Bestätigung des Landschaftsverbands ... vor, dass er eine Leistungs-, Prüfungs- und Vergütungsvereinbarung zum Leistungsbereich des ambulant betreuten Wohnens in der Stadt C abgeschlossen hat, und dass ihm bei Abschluss bekannt war, dass die eingesetzten Mitarbeiter selbständig tätig werden, sowie auch eine Bescheinigung der Landesverbände der Pflegekassen, dass bei Abschluss der Verträge mit B e.V. bekannt war, dass dieser seine Mitglieder vertritt, die in selbständiger Tätigkeit Leistungen erbringen.

Die Klin. gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärung ab.

Bei einer bei der Klin. im Jahr 2008 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Sp), wegen deren Einzelheiten auf den Bericht vom 17.11.2008 verwiesen wird, gelangte der Prüfer zu der Ansicht, dass die Leistungen der Klin. weder nach § 4 Nr. 14, § 4 Nr. 16 Buchst. e noch nach § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - steuerfrei seien und sämtliche o.g. Umsätze der USt unterliegen würden. Er ging des Weiteren davon aus, dass für die Streitjahre Vorsteuerbeträge i.H.v. 153,59 € (2007) und 209,39 € (2008) zu berücksichtigen seien und setzte zudem für das Streitjahr 2008 für die private Pkw-Nutzung des am 21.06.2007 erworbenen Pkw‘s eine unentgeltliche Wertabgabe i.H.v. 504 € zuzüglich 95,76 € USt an.

Diesen Feststellungen gemäß erteilte der Beklagte (Bekl.) der Klin. am 21.01.2010 erstmalige USt-Bescheide für 2007 und 2008, mit denen er die USt für das Jahr 2007 auf 3.705,69 € und für das Jahr 2008 auf 2.941,76 € festsetzte. Gegen diese Bescheide legte die Klin. am 22.02.2010 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2010 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen Folgendes aus: Die Pflegeleistungen begünstigter Einrichtungen seien nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG nur dann von der USt befreit, wenn die Einrichtungen selbst alle in Zusammenhang mit der Pflege anfallenden Pflegeleistungen oder Pflegeberatungsleistungen nach § 37 Abs. 3 SGB XI erbringen könnten. Übernehme eine Pflegeeinrichtung als Kooperationspartner einer anderen Einrichtung einen Teil des Pflegeauftrages für eine zu pflegende Person und lägen bei beiden Einrichtungen die Voraussetzungen vor, dass sie jeweils sämtliche in Zusammenhang mit der Übernahme einer ambulanten Pflege anfallenden Pflegeleistungen erbringen könnten, könne für beide Einrichtungen die Steuerbefreiung im Betracht kommen. Im Streitfall habe die Klin. mit dem Verein B e.V. einen Kooperationsvertrag geschlossen. Die Betreuungsleistungen rechne sie mit dem Verein ab. Die Verträge mit den zu betreuenden Personen bestünden mit dem Verein B e.V. Dieser stelle seine Leistungen auch den Sozialversicherungsträgern in Rechnung. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG seien für die Klin. in den Streitjahren nicht erfüllt. Unter dem Gesichtspunkt, dass durch die Steuerbefreiung die Träger der gesetzlichen Sozialversicherung oder Sozialhilfe entlastet werden sollten, sei zwar eine weitergehende Anwendung der Steuerbefreiung gerechtfertigt. Die Steuerbefreiung von Subunternehmern komme aber nur dann in Betracht, wenn der Subunternehmer sämtliche Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nachweisen könne. Selbst wenn von Seiten der Klin. mit Hilfe des Vereins B e.V. die erforderlichen Nachweise erbracht werden könnten, scheitere eine Steuerbefreiung auch daran, dass nicht alle erforderlichen Pflegeleistungen (Grund-, Behandlungspflege und Pflegeberatungsleistung), von der Klin. selbst erbracht werden könnten bzw. dürften. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG verlange zwar keine besondere Berufsausbildung, jedoch dürften die Pflegekassen nach § 69 SGB XI Pflegeverträge nur mit Trägern von Einrichtungen nach § 71 SGB XI abschließen. Diese müssten jedoch nach § 71 Abs. 1 und 2 SGB XI unter der ständigen Verantwortung einer ausgebildeten Pflegekraft stehen. Für eine Anerkennung als Pflegekraft sei nach § 71 Abs. 3 SGB XI neben dem Abschluss einer Ausbildung als Krankenschwester/-pfleger und Altenpfleger bzw. bei Pflege und Betreuung von Behinderten als Heilerziehungspfleger eine praktische Berufserfahrung in dem erlernten Pflegeberuf von zwei Jahren innerhalb der letzten fünf Jahre erforderlich. Nur soweit diese Voraussetzungen erfüllt seien, sei der Unternehmer begünstigter Unternehmer. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht gegeben, da die Klin. keine Ausbildung als Pflegerin habe. Außerdem habe sie neben den Pflegeleistungen auch Bürotätigkeiten sowie Einkäufe und den Haushalt erledigt. Der BFH habe in verschiedenen Urteilen klargestellt, dass Subunternehmern einer anerkannten Einrichtung die Steuerbefreiung nicht zustehe, und dass diese selbst nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen seien.

Die Klin. hat am 20.12.2010 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie Folgendes vor: Da sie Mitglied des Vereins B e.V. sei, der wiederum Mitglied im Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband, einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege, sei, sei sie, die Klin., mittelbar Mitglied in einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege und habe somit umsatzsteuerfreie Leistungen ausgeführt. Bei einer im September 2003 beim Verein B e.V. durchgeführten Betriebsprüfung habe der damalige Prüfer die Auffassung vertreten, dass die Honorarzahlungen bei den Empfängern (Pflegekräften) nach § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. Abschnitt 103 Abs. 4 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) umsatzsteuerfrei seien, da die Honorarempfänger Mitglieder des Vereins B e.V. seien und dieser wiederum Mitglied im Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband sei, so dass eine mittelbare Mitgliedschaft in einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege vorliege. Folglich seien ihre Leistungen auch umsatzsteuerfrei. Die USt-Festsetzungen verstießen gegen die Grundsätze von Treu und Glauben.

Es liege bereits kein steuerbare Umsatz vor, da sie, die Klin., in den Streitjahren keine Unternehmerin gewesen sei. Sie sei entgegen § 2 Absatz 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbständig tätig gewesen. Allein durch die Bezeichnung als selbständig werde eine Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, es komme vielmehr auf den tatsächlichen Inhalt und die tatsächliche Beziehung zum Vertragspartner (hier dem Verein) an. Die vertraglichen Beziehungen hätten lediglich zwischen dem Verein und den Pflegebedürftigen bestanden. Sie habe zwar eigene Leistungen gegenüber den Pflegebedürftigen erbracht, diese allerdings in enger Absprache und unter engen Vorgaben der gegenseitigen Selbstverpflichtung der Mitglieder ohne direkte vertragliche Bindung an die zu pflegende Person. Die Mitglieder des Vereins würden auf der Grundlage fachlicher Standards tätig, diese fachlichen Standards seien verbindlich. Sie habe eine zur Mitgliedschaft gehörende Qualitätsvereinbarung auf Gegenseitigkeit akzeptiert und diese eingehalten. Sie habe daher nicht frei entscheiden können, wie sie ihre Arbeitsleistung erbringe. Sie habe nach den engen Vorgaben der durch die Mitgliedschaft entstandenen Vereinbarung handeln müssen. Sie sei zur Teilnahme an regelmäßig stattfindenden  Teambesprechungen sowie Fortbildungsseminaren verpflichtet gewesen. Eine Selbständige habe selbst zu entscheiden, wie sie sich auf dem aktuellen Stand halte, um ihre Leistung optimal erbringen zu können. Die Teambesprechungen würden eine enge Nähe zur Arbeit der übrigen Mitarbeiter des Vereins zum Ausdruck bringen. Die Qualitätsvereinbarung nehme auf Regelungen Bezug, die typischerweise das Verhältnis unselbständiger Arbeitnehmer zu ihrem Arbeitgeber regeln würden. Die Entlohnung erfolge nach der Qualitätsvereinbarung tarifähnlich. Auch dies nehme auf das Verhältnis Arbeitnehmer/Arbeitgeber Bezug. Sie wende einen Großteil ihrer Arbeitszeit für den Verein auf. Sie sei in beiden Streitjahren für den Verein tätig gewesen, lediglich im Jahr 2007 sei sie auch in geringem Umfang für den K e.V. tätig gewesen.

Aber selbst wenn sie, die Klin., selbständig tätig gewesen wäre, so wären die Umsätze steuerfrei gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL -. Diese Vorschrift sei in den Streitjahren unmittelbar anwendbar. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F., der diese europarechtlich zwingende Steuerbefreiung in deutsches Recht habe umsetzen sollen, sei zu eng gefasst. Daher gehe der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL unmittelbar anwendbar sei.

Sie, die Klin., erbringe eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH seien Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von ambulanten Pflegediensten erbracht würden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen. Die von ihr erbrachten Leistungen der ambulanten Pflege nach dem SGB XI und dem SGB XII würden die Definition von BFH und EuGH erfüllen. Aber auch die von ihr erledigten Bürotätigkeiten würden der Umsatzsteuerbefreiung unterfallen. Es handele sich um eng mit der Sozialfürsorge verbunden Dienstleistungen. Ihre Leistungen gegenüber den hilfebedürftigen Menschen wären ohne telefonischen Kontakt zu diesen Menschen und den Angehörigen, ohne die Abrechnung gegenüber dem jeweiligen Sozialträger und ohne die Erstellung von Dienstplänen nicht möglich. Es handele sich um Tätigkeiten, die typischerweise mit der Hilfe für bedürftige Menschen verbunden seien und dementsprechend von den Sozialträgern auch pauschal erstattet würden.

Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL folge, dass diese Norm lediglich die tätigkeitsbezogene Voraussetzung der „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" und keine personenbezogene Voraussetzung aufstelle. Der zweite Teil der Norm enthalte lediglich eine beispielhafte Aufzählung von Einrichtungen, die sich ebenfalls auf die Steuerbefreiung berufen könnten. Ausschlaggebend für die Steuerbefreiung könne daher nur der Inhalt der Leistung sein. Zumindest natürliche Personen können sich auf die Steuerbefreiung selbst dann berufen, wenn sie nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt wären.

Aber selbst wenn man dieser Auslegung nicht folge, lägen die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung vor, da sie, die Klin., eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter sei. Der BFH habe festgestellt, dass eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Unionsrecht vorliege, wenn die Einrichtung folgende Gesichtspunkte erfülle: Bestehen spezifischer Vorschriften, Vorliegen eines mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresses, Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung gekommen seien sowie Kostenübernahme durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit. Auch sei es nach Auffassung des BFH unschädlich, wenn einer dieser Gesichtspunkte nicht vorliege. Ferner komme es nach der Rechtsprechung nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden seien, es genüge vielmehr, dass diese übernehmbar seien.

Ihre Tätigkeit sei durch spezifische Vorschriften der sozialen Sicherheit geregelt. Insbesondere das SGB XI und das SGB XII stellten verschiedene Anforderungen, wie sie ihre Tätigkeit auszuüben habe. Das SGB XI verbunden mit dem jeweiligen Vertrag regele den Inhalt der zu erbringenden Leistung. Gleiches gelte gemäß § 53 SGB XII und § 75 Abs. 3 SGB XII für Leistungen aufgrund von Vereinbarungen nach diesem Sozialgesetzbuch.

Sie, die Klin., erbringe auch unstrittig Leistungen, die im Gemeinwohlinteresse liegen würden. Sie erbringe Leistungen nach dem SGB XI und SGB XII an hilfs- und pflegebedürftige Menschen. Dies zeige sich vor allem auch durch die Kostentragung ihrer Tätigkeit durch die Sozialkassen. Andere Steuerpflichtige, die die gleiche Tätigkeit erbringen würden, kämen zudem in den Genuss der Steuerbefreiung.

Die Kosten ihrer Tätigkeit seien von den Krankenkassen und anderen Trägern der sozialen Sicherheit übernommen worden. Der BFH stelle diesbezüglich nicht darauf ab, ob die Sozialträger die Kosten direkt an den Leistungserbringer erstatten oder ob sie über Dritte ausbezahlt würden. Selbst wenn nur von einer mittelbaren Tragung auszugehen wäre und dies keine tatsächliche Kostenübernahme sein sollte, wären die Kosten zumindest direkt übernehmbar. Gemäß § 77 Abs. 1 SGB XI könne sie selbst mit den Pflegekassen Verträge abschließen und dementsprechend eine Kostenübernahme ihr gegenüber erreichen. Solche Verträge zwischen Einzelpersonen und einer Pflegekasse, z.B. der ..., seien in C auch tatsächlich praktiziert worden. Vor allem bedürfe es dafür keines berufsspezifischen Abschlusses. Nichts anderes gelte für die Leistungen nach dem SGB XII. Gemäß §§ 70 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 SGB XII könne sie  auch direkt mit den Trägern der sozialen Sicherheit, hier dem Landschaftsverband, einen Vertrag abschließen. Es seien auch zwischen Einzelpersonen und der Kommune, z.B. der Stadt C, Leistungserbringungen im Rahmen des persönlichen Budgets vereinbart worden. Dass ihre Tätigkeit einer Tätigkeit entspreche, die auch direkt von den Trägern der sozialen Sicherheit vergütet werde, zeige sich zudem daran, dass die Kostenträger das Modell des Vereins gekannt hätten. In diesem Wissen hätten sie ihre Vergütungen für ihre, der Klin., Tätigkeit erbracht. Die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter lägen daher vor.

Nichts anderes folge aus dem Urteil des BFH vom 08.08.2013 (V R 8/12). In dieser Entscheidung habe sich der BFH dahingehend geäußert, dass es für eine Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein ausreiche, dass der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden sei. Dieses Urteil sei auf die vorliegende Fallkonstellation schon nicht übertragbar. In dem dort entschiedenen Fall sei der Kläger beim Krankenhaus als Subunternehmer angestellt gewesen. Er habe also ausschließlich in vertraglicher Beziehung zum Krankenhaus gestanden. Der Kläger habe seine Leistungen für das Krankenhaus an Vertragspartner des Krankenhauses erbracht. Sie, die Klin., sei keine Subunternehmerin des Vereins. Vielmehr sei sie als dessen Mitglied Bestandteil des Vereins. Sie sei kein vom Hauptunternehmer unabhängiger Unternehmer. Sie habe sich in dem Verein mit anderen zusammengeschlossen, die ebenfalls soziale Leistungen erbringen wollten. Dies sei gerade der Zweck des Vereins.

Auch erhalte sie keine Vergütung vom Verein; sie erhalte ihre Vergütungen von den Sozialkassen, die der Verein schlicht durchleite. Der Kläger in dem vom BFH entschiedenen Fall habe seine Vergütung von der Klinik erhalten, und zwar unabhängig von der Zahlung der Sozialkassen. Des Weiteren seien die Kosten der Leistungen des Klägers in dem vom BFH entschiedenen Fall nicht von den Trägern der Sozialhilfe nach einem SGB erstattet worden. Die Kosten der Leistungen, die sie, die Klin., erbringe, würden demgegenüber von solchen Trägern erstattet. Schließlich habe der Kläger in dem vom BFH entschiedenen Fall keine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen erbracht. Aber selbst wenn sie Subunternehmerin wäre, würde das Urteil sie nicht erfassen. Der Wortlaut des Urteils des BFH spreche davon, dass die Tätigkeit als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung "für sich allein nicht schon" ausreiche, um selbst anerkannt zu werden. Das bedeute, auch bei einem Subunternehmer könne es sich um eine mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung handeln, wenn weitere Voraussetzungen vorliegen würden. Der BFH habe im Urteil vom 08.08.2013 nur dazu Stellung genommen, ob eine anerkannte Einrichtung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vorliege, wenn außer einer Tätigkeit für eine andere anerkannte Einrichtung keine anderen Gesichtspunkte vorliegen würden, die auf eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter schließen lassen würden. Dies habe er ohne weitere Begründung abgelehnt. Demgegenüber träten solche anderen Gesichtspunkte bei ihr, der Klin., deutlich zu Tage. Sie begehre die Steuerbefreiung daher nicht als Subunternehmerin einer anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter, vielmehr begehre sie die Steuerbefreiung aufgrund der eigenen Leistungserbringung an pflegebedürftige Menschen und der gleichzeitig vorliegenden weiteren Gesichtspunkte.

Der Unterschied zeige sich auch deutlich durch den Vorlagebeschluss des BFH vom 21.08.2013 (V R 20/12). Der Unterschied zum Urteil vom 08.08.2003 zeige sich darin, dass die überlassenen Arbeitnehmer selbst Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL erbracht hätten. Die überlassenen Arbeitnehmer erhielten die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter daher nicht aufgrund der Anerkennung der Einrichtung, der sie überlassen seien. Sie erhielten die Anerkennung aufgrund ihrer eigenen Tätigkeit. Dafür sei es nach der BFH-Vorlage vom 21.08.2013 irrelevant, ob sie selbst die Kostenerstattung erhalten würden.

Schließlich müsse sie, die Klin., auch keine abgeschlossene Ausbildung (zum Beispiel als Krankenpflegerin) haben, um als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt zu werden. Ein solches Tatbestandsmerkmal sehe die Richtlinie nicht vor. Auch der EuGH habe in seiner bisherigen Rechtsprechung eine abgeschlossene Ausbildung nicht gefordert. Sie, die Klin., dürfe auch ohne eine entsprechende Ausbildung Pflegeleistungen nach den verschiedenen sozialgesetzlichen Regelungen erbringen. Sie habe jahrelange Berufserfahrung auf dem Gebiet der Pflege und habe sich regelmäßig fortgebildet; sie sei eine erfahrene und qualifizierte Kraft. Sie könne insbesondere auch einen Versorgungsvertrag mit den Pflegekassen im Sinne von § 75 Abs. 2 Satz 2 Abs. 3 SGB XII oder gemäß § 77 SGB XI abschließen.

Schließlich sei auch nicht erforderlich, dass sie selbst in vertraglichen Beziehungen mit den Trägern der sozialen Sicherheit stehe, damit sie eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter sei. Ein solches Erfordernis ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Der BFH gehe in dem Vorlagebeschluss vom 21.08.2013 davon aus, dass eine direkte vertragliche Beziehung zwischen den Leistungserbringern und dem Träger der sozialen Sicherheit nicht notwendig sei. Ansonsten wäre seine Vorlage unsinnig, da die unselbstständig tätigen Krankenpfleger ersichtlich in keiner vertraglichen Beziehung zu Sozialhilfeträgern stünden. Weiterhin habe der BFH entschieden, dass es nicht erforderlich sei, dass der Leistungserbringer in vertraglichen Beziehungen zum Empfänger der Sozialleistung stehe. Dies folge daraus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL auf die Art der Dienstleistung abstelle und nicht auf die schuldrechtlichen Beziehungen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 XI R 22/09, UR 2000, 821). Dieses Argument lasse sich unmittelbar auf die vertraglichen Beziehungen zwischen Leistungserbringern und Trägern der sozialen Sicherheit übertragen. Auch in diesem Verhältnis komme es einzig auf den Inhalt der Leistung an. Dementsprechend habe der EuGH seit der Entscheidung "Dornier" auf das Merkmal der vertraglichen Beziehung zum Träger der sozialen Sicherheit verzichtet. Eine direkte Kostenerstattung durch Sozialhilfeträger an die Leistungserbringer sei nicht erforderlich. Wenn schon keine direkten vertraglichen Beziehungen bestehen müssten, bedürfe es auch keiner direkten Zahlungen. Der EuGH spreche lediglich davon, dass ein Kriterium die Kostenübernahme durch Dritte sei; er gehe nicht darauf ein, ob dies unmittelbar oder mittelbar erfolge.

Der BFH habe sowohl im Urteil zu den Berufsbetreuern vom 25.04.2013 (V R 7/11) als auch im Vorlagebeschluss vom 21.08.2013 (V R 20/12) vier Kriterien für die Anerkennung einer Einrichtung mit sozialem Charakter aufgestellt. Eines dieser Kriterien sei die Kostenübernahme, diese müsse aber nur möglich sein, sie müsse nicht tatsächlich erfolgt sein. Wenn aber die Kostenübernahme nicht zwingend erforderlich sei, dann könne die mittelbare Zahlung durch einen Träger der Sozialversicherung kein Ausschlusskriterium sein. Die mittelbare Kostenübernahme bringe den sozialen Charakter zumindest deutlicher zum Ausdruck als eine Verweigerung der Zahlung durch einen Sozialträger. Im Übrigen würden aber unmittelbare vertragliche Beziehungen mit den Sozialkassen bestehen, da bei Abschluss des Vertrages zwischen Verein und Sozialträger der Verein sie, die Klin., in die jeweiligen Verträge mit einbezogen habe und alle Leistungserbringer gewusst hätten, dass der Verein die Leistungen durch Vereinsmitglieder wie sie erbringe.

Die Klin. beantragt,

die USt-Bescheide für 2007 und 2008 vom 21.01.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2010 dahingehend zu ändern, dass die USt jeweils auf 0 € festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt vor: Der BFH habe mit Urteil vom 08.08.2013 die bis dahin strittige Frage, ob die Anerkennung der Mitglieder als Einrichtung mit sozialem Charakter nur aus der konkreten Kostenübernahme durch Sozialleistungsträger oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden könne, oder ob es ausreiche, dass die Kosten lediglich übernehmbar seien, entschieden. Für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter reiche es für sich nicht aus, dass der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden sei. In Rz. 43 des Urteils werde klargestellt, dass sich ein Unternehmer, der zwar eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen erbringe, jedoch nicht über die erforderliche staatliche Anerkennung verfüge, sich selbst dann nicht auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen könne, wenn die gleichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Steuer befreit wären, sofern sie von einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband oder einem seiner Mitglieder erbracht würden.

Die von der Klin. in den Streitjahren erbrachten Leistungen seien vollständig als umsatzsteuerpflichtig zu qualifizieren. Nach seiner, des Bekl., Auffassung, sei die Klin. Subunternehmerin, so dass das Urteil weitgehend direkt angewendet werden könne. Sie arbeite im Auftrag des Vereins auf eigene Rechnung.

Bei den erbrachten Leistungen sei zwischen Leistungen für den Kunden und den sogenannten Leistungen im Büro zu unterscheiden. Die Tätigkeiten im Bürobereich beim Team I stellten keine abzurechnenden Pflegesachleistungen im Sinne der §§ 36 und 77 SGB XI dar. Unter Pflegesachleistungen seien die Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung für die zu Pflegenden zu verstehen. Nicht erfasst würden die Bürotätigkeiten für das Team I.

Die von der Klin. gegenüber den Kunden erbrachten Pflegeleistungen seien aber ebenfalls umsatzsteuerpflichtig. Die Anwendung der MwStSystRL komme nicht in Betracht, da die Klin. weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch eine vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter sei. Auch besitze die Klin. die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG geforderte Eigenschaft nicht; sie sei weder eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch eine Einrichtung zur ambulanten Pflege. Sowohl nach der grammatikalischen Auslegung als auch im Rahmen der teleologischen Auslegung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG sei zu entnehmen, dass nicht eine Einzelperson für die Steuerbefreiung in Betracht komme. Die Klin. erfülle auch nicht die Voraussetzung des § 4 Nr. 18 UStG. Insoweit komme nur eine Personengemeinschaft als Ziel der Steuerbefreiung in Betracht.

Nach Ausschluss dieser Punkte verbleibe als einziger Anknüpfungspunkt die Übernahmefähigkeit der Kosten. Nach übereinstimmender Rechtsprechung von BFH und EuGH könne die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Ausreichend sei, dass die Kosten übernehmbar seien. Dies bedeute, dass die von der Klin. erbrachten Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit direkt hätten abgerechnet werden können. Soweit vorgetragen worden sei, dass die von der Klin. erbrachten Leistungen, insbesondere Grundpflege, Mobilisation und ähnliche Dinge nach dem SGB XI und SGB XII auch direkt ohne die Einschaltung des Vereins mit den Trägern hätten abgerechnet werden können, sei dies unzutreffend. Sowohl nach dem Gesetzeswortlaut als auch nach den jeweiligen Rahmenverträgen im Sinne des §§ 75 SGB XI seien direkte Abrechnungen mit den Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit ausgeschlossen. Die Klin. könne als ungelernte Kraft niemals wie ein Pflegedienst anerkannt werden. Es sei vorgetragen worden, dass durch den zwischen der Klin. und dem Verein geschlossenen Qualitätsvertrag eine Pflegequalität im Sinne des SGB XI und SGB XII erreicht werde. Diese Vereinbarung gelte nur für den Verein B e.V. Hierdurch könne er unter anderem gegenüber den Krankenversicherungen nachweisen, dass er alles erforderliche im Sinne des SGB XI bezüglich der Qualitätsmaßstäbe der zu beaufsichtigenden Personen, die für ihn tätig würden, getan habe. Dieser Vertrag entfalte allenfalls nur mittelbare Wirkung. Vertragspartner im Sinne der SGB XI sei immer der Verein B e.V. mit den Krankenkassen und seien nicht die Mitglieder des Vereins.

Am 26.11.2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das hierüber gefertigte Protokoll verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Bekl. Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die USt-Bescheide 2007 und 2008 vom 21.01.2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klin. hat in den Streitjahren lediglich steuerfreie Umsätze erzielt. Die USt ist daher auf 0 € festzusetzen.

A. Leistungen gegenüber dem Verein B e.V. und dem K e.V.

1. Entgegen der Auffassung der Klin. hat sie in den Streitjahren als Unternehmerin steuerbare sonstige Leistungen erbracht.

Der USt unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nichtselbständig tätig sind natürliche Personen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, soweit sie in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen eines Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Es müssen die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abgewogen werden. Maßgebend ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien das Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m.w.N. und BFH-Beschlüsse vom 28.02.2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957 und vom 20.12.2004 VI B 137/03, BFH/NV 2005, 552). Für Selbständigkeit sprechen insbesondere die Selbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, das Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko), die Unternehmerinitiative, die Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb und geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern (BFH-Urteil vom 30.05.1996 V R 2/95, BStBl II 1996, 493). Die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig ist für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung (vgl. BFH-Beschluss vom 29.07.2003 V B 22/03, BFH/NV 2003, 1615).

Bei der nach diesen Grundsätzen gebotenen Abwägung ist der Senat der Auffassung, dass die Klin. als selbständige Unternehmerin tätig war.

Zwar trifft es zu, dass sie in den Streitjahren tatsächlich im Wesentlichen für den Verein B e.V. tätig war. Auch war sie, um für diesen Leistungen erbringen zu können, etwa zur Teilnahme an Besprechungen oder Fortbildungen verpflichtet. Allerdings konnte die Klin. frei entscheiden, in welchem Umfang sie für den Verein B e.V. bzw. den K e.V. tätig sein wollte, und entfaltete hierdurch Unternehmerinitiative. Auch erzielte die Klin., wenn sie erkrankt war oder sich in Urlaub befand, keine Einnahmen und trug insoweit auch Unternehmerrisiko. Ein garantierter Mindestverdienst war mit dem Verein B e.V. oder dem K e.V. ebenso wenig vereinbart wie ein Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und Anspruch auf bezahlten Urlaub.

Die Leistungen der Klin. an den Verein B e.V. und den K e.V. sind mithin steuerbare Leistungen der Klin. im Rahmen ihres Unternehmens.

2. Die in den Streitjahren von der Klin. gegenüber dem Verein B e.V. und dem K e.V. erbrachten Leistungen sind jedoch steuerfrei.

a) Die o.g. Leistungen der Klin. waren in den Streitjahren zwar nicht nach nationalem Recht steuerfrei. Sie erfüllte nicht die in der Person des leistenden Unternehmers bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG oder nach § 4 Nr. 18 UStG.

Gem. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Einrichtungen ambulanter Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei der Einrichtung zur ambulanten Pflege die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung  oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Die Befreiung nach dieser Vorschrift erfasst jedoch nur die Leistungen der in der jeweiligen Bestimmung bezeichneten Einrichtungen selbst (BFH-Urteil vom 28.06.2000 V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554).

Die Klin. selbst war in den Streitjahren jedoch keine Einrichtung zur ambulanten Pflege im Sinne dieser Bestimmung.

Die Leistungen der Klin. waren auch nicht nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG von der Steuer befreit.

Nach dieser Vorschrift sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

"...

die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn

a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,

b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben."

Die Klin. selbst erfüllte nicht die in der Person des leistenden Unternehmers erforderlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG. Sie war lediglich Mitglied des Vereins B e.V., der wiederum Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbandes war.

Insoweit kann sich die Klin. auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Zwar hat bei einer im September 2003 beim Verein B e.V. durchgeführten Betriebsprüfung der Prüfer die Auffassung vertreten, dass die Honorarzahlungen des Vereins B e.V. bei den Empfängern (Pflegekräften) nach § 4 Nr. 18 UStG umsatzsteuerfrei seien, da die Honorarempfänger Mitglieder des Vereins B e.V. seien und dieser wiederum Mitglied im Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband sei, so dass eine mittelbare Mitgliedschaft in einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege vorliege. Hiervon hatte die Klin. wohl auch Kenntnis. Jedoch ist seitens des Bekl. diesbezüglich keine verbindliche Auskunft i.S.d. § 89 Abs. 2 AO oder eine verbindliche Zusage nach § 205 AO im Anschluss an eine Außenprüfung gegenüber der Klin. gemacht worden, die insoweit Vertrauensschutz begründen würde.

b) Allerdings kann sich die Klin. hinsichtlich der Steuerfreiheit unmittelbar auf das Unionsrecht berufen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteil vom 10.09.2002 C-141/00 Kügler, Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146).

Nach der Rechtsprechung des BFH hat das UStG - jedenfalls auch in den Streitjahren - Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht hinreichend umgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 16.10. 2013 XI R 19/11 HFR 2014, 74, BFH/NV 2014, 190 m.w.N.). Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, auch hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. EuGH-Urteil vom 10.09.2002 C-141/00 Kügler, Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146).

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden".

Es kann vorliegend letztlich dahin stehen, ob die Auffassung der Klin. zutrifft, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL - zumindest bei natürlichen Personen - lediglich die tätigkeitsbezogene Voraussetzung der „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" und keine personenbezogene Voraussetzung aufstellt, und der zweite Teil der Norm lediglich eine beispielhafte Aufzählung von Einrichtungen enthält, die sich ebenfalls auf die Steuerbefreiung berufen können, da die Klin. in den Streitjahren sowohl eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen erbracht hat und darüber hinaus als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen ist.

Für die Auffassung der Klin. spricht möglicherweise der bereits zitierte Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, der von der vorhergehenden Fassung des Art. 13 A Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG abweicht, nach der die Mitgliedstaaten "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen" von der Steuer befreiten. Vergleicht man diese unterschiedlichen Fassungen, so könnte man zu der Auffassung gelangen, dass der zweite Halbsatz des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (einschließlich derjenigen, die durch ...) tatsächlich nur noch eine Aufzählung von Einrichtungen enthält, die auch in den Genuss der Steuerbefreiung kommen sollen.

Gegen diese Auslegung spricht allerdings, dass nach den Erwägungsgründen 1 und 3 der MwStSystRL grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen an der Richtlinie 77/388/EWG vorgenommen werden sollten.

Zudem darf nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine Bestimmung wegen der Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung der Gemeinschaftsrichtlinien im Zweifelsfall nicht isoliert betrachtet werden, sondern muss unter Berücksichtigung ihrer Fassung in anderen Amtssprachen ausgelegt werden (EuGH-Urteil vom 26.05.2005 C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 2005, 915). Vergleicht man aber etwa die jeweiligen englischen und französischen Fassungen, so lässt sich feststellen, dass diese in ihrem Wortlaut nicht geändert worden sind, vielmehr der Wortlaut des Art. 13 A Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG unverändert sowohl in der englischen als auch in der französischen Fassung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL übernommen worden sind. Daher geht der Senat davon aus, dass es sich bei der deutschen Fassung lediglich um eine - missverständliche - Anpassung des Wortlauts handelt, und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL weiterhin - wie sich aus der Rechtsprechung zu Art. 13 A Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergibt - zwei Voraussetzungen enthält, die kumulativ erfüllt sein müssen, nämlich dass es sich um „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" handelt, sowie, dass es sich bei dem leistenden Unternehmer um „Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder eine andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung" handelt.

aa) Bei den in den Streitjahren erbrachten Leistungen der Klin. handelt es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 132 MwStSystRL, vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, zwar eng auszulegen; weil die Auslegung aber mit den mit den Befreiungen verfolgten Zielen - die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil vom 26.05.2005 C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 2005, 915) - im Einklang stehen und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen muss, dürfen sie nicht in einer Weise ausgelegt werden, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11 Zimmermann, HFR 2013, 84).

Der EuGH hat bereits anerkannt, dass die Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erbracht werden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL darstellen (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11 Zimmermann, HFR 2013, 84 und EuGH-Urteil vom 10.09.2002, C-141/00 Kügler, Slg. 2002, I-6833 HFR 2002, 1146). Dabei sind für die Qualifikation der Pflegekräfte bei der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung geringere Anforderungen als für die Behandlungspflege zu stellen. Es reicht aus, wenn die Pflegekraft geeignet ist, die erforderlichen Leistungen zu erbringen (BFH-Urteil vom 22.04.2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl. II 2004, 849). Das ist bei der Klin. der Fall.

Allerdings hat die Klin. neben den direkt gegenüber den hilfsbedürftigen Personen erbrachten Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung auch Tätigkeiten im Büro des Vereins B e.V. erledigt, die sie nach Stunden gesondert gegenüber dem Team I abgerechnet hat. Nach Auffassung des Senats handelt es sich insoweit aber um Nebenleistungen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung - der Leistungen der Behandlungspflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung - teilen.

Zur Beantwortung der Frage, ob mehrere Leistungen steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder zu mehreren eigenständigen Umsätzen führen, gelten nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, folgende Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; BFH-Beschluss vom 28.10.2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, m.w.N.):

In der Regel ist jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.

Einen einheitlichen Umsatz hat der EuGH für zwei Fallgruppen bejaht.

Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 13/12 BFH/NV 2014, 123 m.w.N.).

Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 13/12 BFH/NV 2014, 123 m.w.N.)

Nach der insoweit erforderlichen Gesamtbetrachtung ist der Senat zu der Auffassung gelangt, dass die gegenüber dem Team I abgerechneten, im Büro des Vereins B e.V. geleisteten Stunden, bei denen die Klin. im wesentlichen Kontakt zu den hilfebedürftigen Menschen und ihren Angehörigen gehalten hat, Dienstpläne erstellt hat und Abrechnungen gegenüber dem jeweiligen Kostenträger erstellt hat, Nebenleistungen darstellen, die mit der Hauptleistung der Klin., der eigentlichen Pflege und hauswirtschaftlichen Versorgung, untrennbar verbunden sind. Für diese Auffassung spricht insbesondere auch, dass diese Kosten von den Kostenträgern - wie sich aus auch den eingereichten Verträgen ergibt (vgl. Vereinbarungen zwischen dem Landschaftsverband und dem Verein B e.V., Anlagen 4 und 5 zum Schriftsatz der Klin. vom 20.12.2013) pauschal erstattet werden.

bb) Die Klin. ist auch als eine Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL anzuerkennen.

Zwar liegt es grundsätzlich im Ermessen der Mitgliedsstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Ficht ein Steuerpflichtiger die Anerkennung oder die Nichtanerkennung der Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL an, haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen in diesem Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH-Urteil vom 10.09.2002, C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146 und EuGH-Urteil vom 26.05.2005 C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 2005, 915).

Aus der Rechtsprechung des EuGH geht hervor, dass bei der Bestimmung der Einrichtungen, deren "sozialer Charakter" im Sinne im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL  für die Zwecke dieser Bestimmung anzuerkennen ist, mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind. Zu ihnen können das Bestehen spezifischer Vorschriften - seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit -, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 10.09.2002, C-141/00, Kügler Slg. 2002, I-6833 und EuGH-Urteil vom 26.05.2005 Rs. C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 2005, 915 sowie entsprechend EuGH-Urteil vom 6.11.2003, C-45/01 Dornier, Slg. 2003, I-12911, und EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11 Zimmermann, HFR 2013, 84). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (BFH-Urteil vom 8.06.2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448, HFR 2011, 1132). Nach der Rechtsprechung des BFH kann insoweit auch gewürdigt werden, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialhilfe erbracht hat. Es reicht für sich allein jedoch nicht, dass der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 2/07, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 und BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119).

Wie sich aus der Rechtsprechung des BFH ergibt, sind die o.g. Gesichtspunkte dabei nicht kumulativ zu verstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, HFR 2013, 1521 und BFH-Urteil vom 08.06.2011, XI R 22/09, BFHE 234, 448, HFR 2011, 1132)

Ausgehend hiervon ist der Senat der Auffassung, dass die Klin. im Rahmen einer Gesamtwürdigung der o.g. Gesichtspunkte als "Einrichtung mit sozialem Charakter" anzuerkennen ist.

Der Begriff "Einrichtung" im Sinne des Gemeinschaftsrechts ist dabei grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteil vom 26.05.2005 Rs. C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 2005, 915 m.w.N.), so dass die Klin. eine Einrichtung im o.g. Sinne sein kann.

Die Klin. hat zudem in den Streitjahren Leistungen erbracht, die durch spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, nämlich durch Vorschriften des SGB XI und SGB XII wie etwa § 36 SGB XI (häusliche Pflegehilfe), § 39 SGB XI, § 45 SGB XI oder § 53 SGB XII (Eingliederungshilfe) geregelt und bei denen die Kosten durch die Träger der sozialen Sicherheit übernehmbar sind.

Diese gegenüber hilfs- und pflegebedürftigen Menschen erbrachten Leistungen der Pflege lagen auch im Gemeinwohlinteresse.

Des Weiteren kommen auch andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.04.2004 VR 1/98 (BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849) diesbezüglich ausgeführt: "Schließlich kann der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung zur Anerkennung der Klin. als Einrichtung mit sozialem Charakter führen, wenn sie die gleichen Leistungen wie Leistungsanbieter der freien Wohlfahrtspflege erbringt, die steuerfrei (z.B. nach § 4 Nr. 18 UStG) tätig sind." Vorliegend sind etwa die Umsätze von Einrichtungen im Sinne des  § 4 Nr. 18 UStG, die ebenfalls ambulante Pflegeleistungen erbringen, steuerfrei.

Schließlich ist im Falle der Klin. - wie sich aus den in den Akten befindlichen Aufstellungen ergibt - der überwiegende Teil der Kosten für ihre Leistungen letztlich (mittelbar)

von den Sozialleistungsträgern übernommen worden, so z.B. bei den gegenüber dem Team II abgerechneten Leistungen im Streitjahr 2007 96,85 % und im Streitjahr 2008 82,43 %.

Zwar trifft es zu, dass weder unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen der Klin. und der jeweiligen hilfebedürftigen Person bzw. zwischen der Klin. und dem jeweiligen Kostenträger bestanden und die Klin. die Zahlungen auch nicht direkt von den Kostenträgern erhalten hat, sondern die Zahlungen an den Verein B e.V. bzw. an K e.V. erfolgt sind, die wiederum Zahlungen an die Klin. geleistet haben. Dies schließt nach Auffassung des Senats die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter jedoch nicht aus.

Das Erfordernis einer unmittelbaren Leistungsbeziehung ist nach Ansicht des Senats  weder vom Wortlaut der Richtlinienbestimmung gedeckt noch ergibt sich ein solches aus der Rechtsprechung des EuGH zu Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (vgl. Dickkopp/van der Boeken, UR 2009, 335, 341; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 27.05.2013     7 V 7322/12, EFG 2013, 1444; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27.11.2008 6 K 1431/05, EFG 2009, 527 zum Erfordernis der Unmittelbarkeit im Rahmen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG).

Entscheidend ist vielmehr - wie bereits ausgeführt - , dass es sich um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Trägern der sozialen Sicherheit übernehmbar sind. Dass es sich um Leistungen handelt, deren Kostens grundsätzlich von den Sozialversicherungsträgern übernommen werden können, zeigt sich vorliegend aber schon daran, dass letztlich diese Kosten zu einem überwiegenden Teil von den örtlichen bzw. über-örtlichen Sozialleistungsträgern wie der Stadt C und dem Landschaftsverband bzw. den Pflegekassen getragen worden sind. Hinzu kommt vorliegend, dass diese Kostenerstattungen in Kenntnis dessen erfolgt sind, dass der Verein B e.V., die Leistungen, für die er von diesen Kostenerstattungen erhalten hat, nicht durch Angestellte, sondern durch Vereinsmitglieder als selbständige Pflegekräfte ausführen ließ (vgl. Bescheinigung des Landschaftsverbandes vom 28.02.2013 - Anlage 14 -, § 4 Abs. 3 des Vertrages des Vereins B e.V. mit der ... - Anlage 15 -, Bescheinigung des Landespflegekassen vom 1.02.2013 - Anlage 16 - und die Erklärung der Stadt C - Anlage 17 -,  jeweils zum Schriftsatz der Klin. vom 20.12.2013).

Soweit der Beklagte diesbezüglich anführt, die Kosten seien deswegen nicht als übernehmbar im Sinne der Rechtsprechung anzusehen, weil die Klin. selbst nicht mit den Sozialleistungsträgern hätte entsprechende Verträge (wie der Verein B e.V.) abschließen können, so führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

Es trifft zwar zu, dass die Klin. keine ausgebildete Pflegefachkraft, sondern lediglich eine Pflegehilfskraft ist. Die Klin. ist aber nach den entsprechenden sozialgesetzlichen Vorschriften dazu berechtigt, die von ihr erbrachten und abgerechneten Leistungen wie etwa Grundpflege, hauswirtschaftliche Versorgung oder Eingliederungshilfe vorzunehmen, so dass die Kosten für derartige Leistungen grundsätzlich übernehmbar sind.

Darüber hinaus könnte die Klin. auch etwa nach § 77 Abs. 1 SGB XI mit den Pflegekassen zur Sicherstellung der häuslichen Pflege und Betreuung sowie der hauswirtschaftlichen Versorgung einen Vertrag schließen. Nach § 77 Abs. 1 SGB XI können nämlich grundsätzlich auch Verträge mit einzelnen geeigneten Pflegekräften abgeschlossen werden und zwar über Leistungen der Grundpflege, der hauswirtschaftlichen Versorgung und Betreuungsleistungen nach § 36 Abs. 1 SGB XI. Nach dieser Vorschrift, muss es sich - entgegen der Auffassung des Bekl. - bei der Pflegekraft auch lediglich um eine geeignete Pflegekraft handeln. Diesbezüglich hat die Klin. Nachweise über Fortbildungen vorgelegt und sie verfügt zudem auch über eine langjährige Erfahrung in diesem Bereich. Ein bestimmter Berufsabschluss wird in § 77 Abs. 1 SGB XI hingegen nicht voraus gesetzt, denn § 77 SGB XI verweist insbesondere nicht wie z.B. § 72 SGB XI (Zulassung zur Pflege durch Versorgungsvertrag) auf § 71 SGB XI (Pflegeeinrichtung) und die darin aufgestellten Anforderungen an eine Pflegeeinrichtung. Ob derartige Verträge - wie der Bekl. vorträgt - tatsächlich bislang noch nicht abgeschlossen wurden oder entsprechende Musterverträge vorliegen, ist unbeachtlich.

Entgegen der Auffassung des Bekl. ergibt sich insbesondere auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH, dass eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nur in Betracht kommt, wenn unmittelbare Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmer und dem Kostenträger bestehen. In dem Urteil vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) hat der BFH hierzu in den Leitsätzen Folgendes ausgeführt: "Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann auch gewürdigt werden, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht hat."

Daraus ergibt sich nach Auffassung des Senats lediglich, dass das Bestehen von unmittelbaren Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmer, der die Steuerbefreiung begehrt, und dem Kostenträger, einer von mehreren Gesichtspunkten ist, der bei der Prüfung, ob eine "Einrichtung mit sozialem Charakter" vorliegt, zu würdigen ist.

Denn ansonsten würde das BFH-Urteil vom 08.06.2011 XI R 22/09 (BFHE 234, 448, HFR 2011,1132) im Widerspruch zu dieser Entscheidung stehen. In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Fall bestanden lediglich vertragliche Beziehungen zwischen dem die Steuerbefreiung begehrenden Kläger und dem Vermieter von Seniorenwohnungen. Der BFH hat - obwohl weder unmittelbare Leistungsbeziehungen zwischen dem dortigen Kläger und den betreuten Personen noch zwischen dem Kläger und den Trägern der Sozialleistungen vorlagen, und dementsprechend auch keine unmittelbaren Kostenerstattungen vom Sozialleistungsträger an den Kläger erfolgten - in diesem Fall die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter allein daraus abgeleitet, dass die Kosten für die Leistungen des Klägers durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernehmbar seien, und hierzu ausgeführt: "Im Streitfall ist die vom Kläger erbrachte einheitliche Leistung eine solche der Altenhilfe, die gemäß § 75 BSHG von den Trägern der Sozialhilfe übernehmbar war."

Des Weiteren hat der BFH mit dem Vorabentscheidungsersuchen vom 21.08.2013 V R 20/12 (BFH/NV 2014, 126) dem EuGH einen Fall zur Entscheidung vorgelegt, in dem ebenfalls keine unmittelbaren Leistungsbeziehungen bestehen. Klägerin dieses Verfahrens ist eine Zeitarbeitsfirma, die Pflegefachkräfte an stationäre und ambulante Pflegeeinrichtungen überlässt und sowohl ausschließlich in vertraglichen Beziehungen zu diesen Pflegeeinrichtungen steht, als auch ausschließlich von diesen Pflegeinrichtungen das Entgelt für ihre jeweiligen Leistungen erhält.

Die Auffassung des Senats steht schließlich auch nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des BFH vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) und vom 08.08.2012 V R 8/12 (BFH/NV 2014, 119), soweit der BFH in diesen Entscheidungen Folgendes ausgeführt hat: "Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter reicht es für sich allein jedoch nicht schon aus, dass der Unternehmer -wie hier- lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist."

Aus diesen Ausführungen des BFH ergibt sich gerade nicht, dass ein "Subunternehmer" einer anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter nicht auch selbst - bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen - eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter sein kann.

cc) Die Steuerbefreiung der streitigen Leistungen ist schließlich auch nicht nach Art. 134 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL  ausgeschlossen.

Nach Art. 134 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL sind von der Steuerbefreiung Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeit nicht unerlässlich sind. Nach Auffassung des Senats sind vorliegend insbesondere auch die von der Klin. erbrachten Verwaltungstätigkeiten zur Ausübung der Pflegeleistungen unerlässlich (vgl. unter A 2 b) aa).

B. Unentgeltliche Wertabgabe

Hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung der Klin. ist - entgegen dem USt-Bescheid vom 21.01.2010 - für das Streitjahr 2008 keine unentgeltliche Wertabgabe anzusetzen.

Gemäß § 3 Nr. 9a UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird u.a. einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Vorliegend besteht für den Pkw der Klin. aber kein Recht auf Vorsteuerabzug, denn da die Klin. den Pkw lediglich zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendete (vgl. unter A), ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Dementsprechend ist auch keine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Nr. 9a Nr. 1 UStG anzusetzen.

C. Vorsteuer-Anspruch

Der Klin. steht für die Streitjahre der in den USt-Bescheiden berücksichtigte Vorsteueranspruch i.H.v. 153,59 € (2007) und 209,39 € (2008) nicht zu. Dieser ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Klin. in den Streitjahren lediglich steuerfreie Umsätze (vgl. unter A) erzielt hat. Dagegen hat die Klin. - was sich letztlich auch aus ihrem Klageantrag ergibt - keine Einwendungen.

D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu, § 115 Abs. 2 FGO.