FG Niedersachsen: Umsatzsteuer - rückwirkende Rechnungsberichtigung zulässig

FG Niedersachsen, Beschluss vom 1.10.2013 - 5 V 217/13

Sachverhalt

Die Antragstellerin betreibt einen Großhandel mit Textilien.

Im Rahmen einer Außenprüfung, die u. a. die Streitjahre 2008 bis 2011 betraf, stellte der Antragsgegner fest, dass ein Vorsteuerabzug aus erteilten Gutschriften an die Handelsvertreter nicht möglich sei, da die Gutschriften keine ordnungsgemäßen Rechnungen i. S. d. § 15 Abs. 1 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 UStG darstellten. Weder in den Provisionsabrechnungen noch in den Anlagen zu den Abrechnungen waren die Steuernummer oder die USt-Identifikationsnummer des jeweiligen Gutschriftempfängers enthalten. Gleiches gilt für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Werbegestalters H. (siehe Tz. 28 und 29 des BP-Berichts vom 24.05.2013).

Die Antragstellerin berichtigte die Provisionsabrechnungen gegenüber ihren Handelsvertretern noch während der Außenprüfung mit Datum vom 02.05.2013. Auch die Rechnungen des Werbegestalters H. wurden noch während der Außenprüfung berichtigt.

Der Antragsgegner kürzte dennoch die Vorsteuern in den Streitjahren mit der Begründung, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erst im Zeitpunkt der durchgeführten Rechnungsberichtigung (2013) vorlägen:

2008                      2009                      2010                      2011

€                             €                             €                             €

Wert vor Prüfung                                                93.450,94             109.457,67           140.684,86           143.370,90

Vorsteuer Handelsvertreter                             -32.111,75            -38.996,54            -50.326,40            -55.840,75

Vorsteuer H.                                                        -1.496,54              -1.175,72              -1.180,47              -1.382,25

Wert lt. Prüfung                                                  59.842,65             69.285,41             89.177,99             86.147,90

Gegen die aufgrund der Außenprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 vom 02.07.2013 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte zugleich Aussetzung der Vollziehung unter Bezugnahme auf die Urteile des EuGH vom 15.07.2010 (C-368/09 - Pannon Gép, DStR 2010, 1475) und vom 08.05.2013 (C-271/12 - Petroma Transports, BB 2013, 1365).

Das Einspruchsverfahren ruht gemäß § 363 Abs. 2 AO wegen des beim BFH anhängigen Verfahrens XI R 41/10.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde abgelehnt unter Hinweis auf Abschn. 15.2 Abs. 5 UStAE. Danach kann der Vorsteuerabzug bei Rechnungsberichtigungen erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem die Berichtigung erfolgte und diese dem Rechnungsempfänger übermittelt wurde. Da die Berichtigung der Gutschriften erst in 2013 erfolgt sei, seien die Vorsteuern aus den berichtigten Abrechnungen auch erst in 2013 und nicht bereits in den Streitjahren zu berücksichtigen.

Die Antragstellerin beantragt daraufhin vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht.

Sie trägt vor, der EuGH habe bereits in der Rechtssache Pannon Gép (C-368/09) entschieden, dass in gewissen engen Grenzen eine Rechnungsberichtigung ex tunc möglich sei.

Der neuerlichen Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Petroma Transports (C-271/12) könne entnommen werden, dass der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung zulasse, wenn die Berichtigung noch im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens erfolge. Diese Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (Hammerl in NWB 23/2013, 1792). Der BFH habe bereits in einem vergleichbaren Fall die Aussetzung der Vollziehung angeordnet (Beschluss vom 20.07.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809).

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung der geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 02.07.2013 für die Jahre 2008 bis 2011 auszusetzen bzw. aufzuheben, soweit bereits eine Verrechnung mit Guthaben aus aktuellen Voranmeldungszeiträumen erfolgt ist.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er ist der Ansicht, dass trotz des anhängigen Verfahrens vor dem BFH (XI R 41/10) und der von der Antragstellerin genannten EuGH-Urteile keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestünden. Die Berichtigung einer Rechnung entfalte keine Rückwirkung. Ebenso hätten auch das FG Hamburg (2 V 149/11), das Niedersächsische FG (5 K 425/08) und das FG Mecklenburg-Vorpommern (2 K 180/11) entschieden.

Aus den Gründen

17        II. Der Antrag ist begründet.

18        Der Senat hält eine rückwirkende Rechnungsberichtigung im Streitfall für zulässig, weil die streitbefangenen Abrechnungen die Mindestanforderungen an eine Rechnung enthalten und die Berichtigung noch während der Außenprüfung erfolgte.

19        1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

20        a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.

21        Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a MwStSystRL.

22        b) Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung erfolgen kann, ist das Urteil des EuGH in der Rechtssache Pannon Gép (C-368/09) zu berücksichtigen. In dieser Entscheidung führt der EuGH Folgendes aus (Rz. 45):

23        „Das Unionsrecht steht einer nationalen Regelung oder Praxis entgegen, nach der die nationalen Behörden einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm erbrachte Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien (...), wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, in der das zutreffende Datum des Abschlusses der genannten Dienstleistung vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine fortlaufende Nummerierung aufweisen".

24        c) Ob sich hieraus eine Rückwirkung für den Fall der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und finanzgerichtlich sowie im Schrifttum umstritten.

25        aa) Mehrere Finanzgerichte gingen in der Folge davon aus, dass einer Rechnungsberichtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „Pannon Gép" keine Rückwirkung zukomme, weil sich der EuGH nicht ausdrücklich zu dieser Problematik geäußert habe (Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.10.2010 5 K 425/08, DStRE 2011, 1337, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 41/10; ebenso Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 22.02.2011 5 V 5004/11, EFG 2011, 1295; Urteil des FG Köln vom 13.07.2011 2 K 2695/10, juris, und Beschluss des FG Hamburg vom 06.12.2011  2 V 149/11, DStRE 2013, 93. Teile des Schrifttums habe sich dieser Auffassung angeschlossen (z. B. Huschens, UVR 2010, 333, Meurer, DStR 2010, 2442).

26        bb) Andere wiederum verstehen die Entscheidung „Pannon Gép" dahingehend, dass der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung für den Fall zulassen wollte, dass dem Finanzamt vor Erlass des (ablehnenden) Steuerbescheids die berichtigte Rechnung bereits vorgelegen hat (FG Nürnberg, Beschluss vom 07.10.2010 2 V 802/2009, EFG 2011, 1113; FG Saarland, Beschluss vom 16.02.2010 2 V 1343/11, EFG 2012, 1115; Martin, BFH/PR 2010, 388; Sterzinger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478; Wagner, UVR 2010, 311).

27        cc) Die Finanzverwaltung lehnt eine rückwirkende Rechnungskorrektur ab. Als Begründung führt sie eine Entscheidung des EuGH aus dem Jahr 2004 an, wonach der Vorsteuerabzug davon abhängig ist, dass dem Steuerpflichtigen eine ordnungsgemäße Rechnung mit Umsatzsteuerausweis vorliegt (EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-152/02 - BFH/NV 2004, Beil. 3, 229 „Terra Baubedarf-Handel"; BFH, Urteil vom 01.07.2004 V R 33/01, BStBl II 2004, 861). Neben dem BMF-Schreiben vom 16.03.2011 (IV D 2 - S 7500/0:003, n. v.) ist auf zwei Verfügungen aus Brandenburg (FinMin Brandenburg, Vfg. vom 09.03.2011 - S 7300-3/10) und Sachsen-Anhalt (OFD Magdeburg, Vfg. vom 03.11.2011 - S 7300-123-St 244) zu verweisen. Die letztere Verfügung gewährt Ruhen des Verfahrens (§ 363 AO) unter Berufung auf das anhängige BFH-Revisionsverfahren, jedoch keine Aussetzung der Vollziehung.

28        dd) Der BFH hat zwischenzeitlich in zwei Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz ernstliche Zweifel geäußert, ob der Vorsteuerabzug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung auch dann versagt werden kann, wenn diese Rechnung später berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) an eine Rechnung erfüllt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.2012 V B 82/11, BStBl II 2012, 809 und vom 10.01.2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783).

29        Die Unsicherheit in der Bewertung der „Pannon-Gep"-Entscheidung beruht im Wesentlichen darauf, dass hier keine ausdrückliche Auseinandersetzung mit dem „Terra-Baubedarf"-Urteil stattfindet, so dass unklar ist, ob der EuGH ggf. seine Auffassung geändert hat, oder ob beide Entscheidungen grundsätzlich miteinander vereinbar sind. Der BFH scheint nun in die zuletzt genannte Richtung zu tendieren, da er jedenfalls bestimmte Mindestmerkmale in einem Rechnungsdokument verlangt, damit dieses einer rückwirkenden Berichtigung offensteht. Dies würde dem „Terra-Baubedarf"-Urteil entsprechen, in dem gerade keine Rechnung mit Steuerausweis in dem Zeitpunkt vorgelegen hatte, in dem der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug begehrte (Prätzler, jurisPR-SteuerR 45/2012 Anm. 6).

30        ee) Mit der Entscheidung „Petroma Transports" (Urteil vom 08.05.2013 C-271/12, BB 2013, 1365) präzisiert der EuGH nunmehr seine Haltung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung. Aus der Abgrenzung in Rn. 34 und 35 ist zu entnehmen, dass der EuGH in seiner Pannon-Gep-Entscheidung tatsächlich die rückwirkende Berichtigung anerkennen wollte (ebenso Prätzler, jurisPR-SteuerR 26/2013 Anm. 5; Grune/AktStR 2013, 467f; Bunjes/Leonard, UStG, 13. Auflage 2013, § 13 Rz. 9a; zurückhaltender Grube, MwStR 2013, 276). Er nimmt nämlich auf die Pannon-Gep-Entscheidung Bezug und wiederholt ausdrücklich die dort bereits enthaltene Aussage, die Rechnungsberichtigung müsse vor Erlass der Entscheidung der Steuerbehörde ergehen (vgl. Rn. 34 unter Verweis auf die Rn. 43 bis 45 des Urteils „Pannon Gep"). Eine Berichtigung oder Ergänzung von Rechnungsangaben nach diesem Zeitpunkt reicht dagegen nicht aus.

31        Demnach können Rechnungen rückwirkend (ex tunc) berichtigt werden,

32        - sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) an eine Rechnung erfüllt und

33        - solange noch keine abschließende Entscheidung der zuständigen Finanzbehörde über den Vorsteuerabzug vorliegt.

34        d) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sowohl die erteilten Provisionsabrechnungen (Gutschriften) als auch die Rechnungen des Werbegestalters H. die von BFH geforderten Mindestanforderungen an eine Rechnung erfüllen. In den Rechnungen fehlte lediglich die dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer bzw. USt-Identifikationsnummer (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die fehlenden Angaben sind noch während der Außenprüfung und damit vor Erlass der ablehnenden Entscheidung des Finanzamts (Änderungsbescheide vom 02.07.2013) im Wege der Rechnungsberichtigung ergänzt worden.

35        2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.