: Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. bei Komplementär einer KGaA
BFH, Urteil vom 28.11.2007 - X R 6/05
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 18.2.2005 - 1 K 897/00 E (EFG 2005, 880)
Leitsatz:
Die vom Komplementär einer KGaA aus der Gewährung von Darlehen an die Gesellschaft erzielten Zinserträge unterlagen auch insoweit nicht der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F., als sie bei der KGaA (zur Hälfte) als Dauerschuldzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet wurden.
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 32c a.F.; GewStG § 7, § 8 Nr. 1 und 4
Sachverhalt:
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob sich die Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 1994 bis 1997 geltenden Fassung (EStG) auch auf die Zinserträge erstreckt, die der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA aus der Darlehensgewährung gegenüber der Gesellschaft erzielt hat.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war bis 30. September 1997 Komplementär und Kommanditaktionär der X KGaA. In seiner Eigenschaft als Komplementär bezog er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, die sich wie folgt zusammensetzten:
| Festbezüge | Gewinnbeteiligung | Zinseinnahmen | |
| 1994 | 192 000 DM | - | 887 981 DM |
| 1995 | 192 000 DM | - | 784 956 DM |
| 1996 | 192 000 DM | 240 000 DM | 651 577 DM |
| 1997 | 185 250 DM | 200 000 DM | 407 723 DM |
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG erstrecke sich hinsichtlich der Beträge, die bei der Gewerbesteuer nach § 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzuzurechnen seien, nur auf solche, die im Tatbestand des § 32c Abs. 2 EStG ausdrücklich genannt seien. Dies seien im Streitfall die § 8 Nr. 4 GewStG unterfallenden Festbezüge und die Gewinnbeteiligungen, nicht aber die Darlehenszinsen, welche zwar --zur Hälfte-- ebenfalls dem Gewerbeertrag der KGaA hinzugerechnet würden, allerdings nach § 8 Nr. 1 GewStG, der in § 32c EStG nicht aufgeführt worden sei. Der Ansicht des Betriebsprüfers folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) entsprechende Einkommensteuerbescheide.
Mit der dagegen gerichteten Klage begehrten die Kläger, die vom Kläger von der KGaA bezogenen Darlehenszinsen zur Hälfte in die nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte einzubeziehen.
Die Begründetheit dieses Begehrens ergebe sich schon aus dem Wortlaut des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG, der alle Gewinne einbeziehe, die nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterlägen. Letzteres treffe im Hinblick auf die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG für die Hälfte der Darlehenszinsen zu. Das Gesetz habe lediglich gewerbesteuerfreie Einkünfte von der Tarifbegrenzung ausnehmen wollen. Das entspreche auch dem Zweck des § 32c EStG, der eine Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer einerseits und Gewerbesteuer andererseits verhindern solle.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 880 veröffentlichten Urteil als unbegründet abgewiesen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 32c EStG. Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 in der Weise zu ändern, dass bei der Berechnung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG die Hälfte der vom Kläger von der KGaA bezogenen Darlehenszinsen einbezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2005 für das Streitjahr 1997 einen Einkommensteueränderungsbescheid erlassen, welcher die Streitfrage sowie die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht berührt.
Aus den Gründen:
1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Grünen insoweit aufzuheben, als es die Einkommensteuer 1997 betrifft. Das FA hat während des Revisionsverfahrens --am 11. Oktober 2005-- einen Einkommensteueränderungsbescheid für 1997 erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1997 getreten ist. Damit liegt dem angefochtenen FG-Urteil insoweit ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass in Bezug auf das Streitjahr 1997 auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).
Der Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 11. Oktober 2005 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.
Hinsichtlich des Streitjahres 1997 ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Bezüglich der übrigen Streitjahre wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass den Klägern die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG in Bezug auf die Zinseinkünfte des Klägers aus der Darlehensgewährung an die KGaA nicht zusteht.
2. Nach § 32c Abs. 1 EStG ist von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Abs. 4 dieser Vorschrift abzuziehen, "wenn in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 2 enthalten (sind), deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278 Deutsche Mark beträgt ...". Gemäß § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG sind gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne vorbehaltlich des im vorliegenden Fall nicht einschlägigen Satzes 2 der Norm "Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen".
Letzteres trifft im Streitfall nicht zu. Die streitigen Zinseinkünfte des Klägers unterliegen weder bei ihm selbst noch gemäß § 8 Nr. 4 GewStG bei der KGaA der Gewerbesteuer. Ohne Belang ist, dass sie bei der KGaA zur Hälfte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterworfen werden.
a) Die KGaA unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 GewStG als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform der Gewerbesteuer. Ausgangsgröße für die Bemessung der Gewerbesteuer der KGaA ist gemäß § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Gewinn. Diesem Gewinn sind gemäß § 8 Nr. 4 GewStG die Gewinnanteile hinzuzurechnen, die an die persönlich haftenden Gesellschafter "auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind".
§ 8 Nr. 4 GewStG korrespondiert mit dem (weitgehend wortlautidentischen) § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Er macht für gewerbesteuerrechtliche Zwecke die in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG angeordnete Kürzung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns der KGaA rückgängig und stellt auf diese Weise sicher, dass die in beiden Vorschriften erfassten Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters (zumindest einmal, namentlich bei der KGaA), der Gewerbesteuer unterworfen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72, unter 2.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 8 Nr. 4 Rz 1). Ebenso wie § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG stellt auch § 8 Nr. 4 GewStG im eigentlichen Sinne keine Hinzurechnungsnorm, sondern eine "reine Zuordnungsnorm" dar. Hieraus wird im Übrigen erklärlich, warum diese beiden Vorschriften einen engeren sachlichen Anwendungsbereich als § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, welcher zugleich als "Qualifikationsnorm" fungiert, aufweisen.
Ebenso wenig wie § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfasst auch § 8 Nr. 4 GewStG nach seinem eindeutigen Wortlaut indessen die hier streitigen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen. Diese werden dem Gewinn der KGaA nur mehr unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG (zur Hälfte) hinzugerechnet (vgl. z.B. Schaumburg, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 525, 534; Schmidt/Levedag, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1997, 749, 751; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 145; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 4 Rz 27 und 28).
b) Wie die Entstehungsgeschichte des § 32c EStG belegt (vgl. hierzu BTDrucks 12/4487, S. 23 f.), verfolgte der Gesetzgeber mit dieser Regelung das Ziel, im Interesse einer Förderung des gesamtwirtschaftlichen Wachstums durch Stärkung der Investitionstätigkeit, der Erhaltung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft sowie der Sicherung der Attraktivität Deutschlands als Wirtschaftsstandort einer zu hohen Grenzsteuerbelastung in den Fällen entgegenzuwirken, in welchen diese Einkünfte bei den Steuerpflichtigen sowohl der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. z.B. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 32c EStG Rz 4). Dabei knüpft § 32c Abs. 2 EStG, der den Kreis der begünstigten gewerblichen Einkünfte festlegt, nicht an § 15 EStG, sondern an die Regelungen des GewStG an (vgl. z.B. HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 25 und 27). Soweit § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG in diesem Zusammenhang auf § 7 GewStG verweist, bedeutet dies nicht, dass alle Hinzurechnungen (vgl. § 8 GewStG) und Kürzungen (vgl. § 9 GewStG) in die Ermittlung der nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte einbezogen werden (vgl. auch HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 31).
Die in den §§ 8 f. GewStG statuierten Hinzurechnungen und Kürzungen beeinflussen die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG vielmehr nur insoweit, als sie in § 32c Abs. 2 (Sätze 1 und 2) EStG ausdrücklich erwähnt werden (vgl. z.B. HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 31). § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nennt als einzige in Betracht kommende "Hinzurechnungsvorschrift" den § 8 Nr. 4 GewStG. Damit lässt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege des Umkehrschlusses folgern, dass die anderen im Katalog des § 8 GewStG vorgesehenen Hinzurechnungen --und damit auch die hier in Bezug auf die von der KGaA an den Kläger gezahlten Darlehenszinsen einschlägige Hinzurechnungsnorm des § 8 Nr. 1 GewStG-- bei der Ermittlung der der Tarifbegrenzung unterliegenden gewerblichen Einkünfte des Klägers nicht berücksichtigt werden können (vgl. auch Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 32c Rz 14; HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 37; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32c EStG Rz 21; Kusterer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 11, 13; Schmidt/Levedag, Inf 1997, 749, 751).
Hierin offenbart sich der Zweck des § 32c Abs. 2 EStG, die Tarifbegrenzung grundsätzlich nur für solche gewerblichen Einkünfte und Einkunftsteile zu gewähren, die beim Steuerpflichtigen selbst der Gewerbesteuer unterlagen (vgl. hierzu z.B. auch Kusterer, DStR 1997, 11, 13, m.w.N.; Schmidt/Levedag, Inf 1997, 749, 751, m.w.N.). Einzige Ausnahme von diesem der Regelung des § 32c EStG innewohnenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164) Prinzip bilden die von § 8 Nr. 4 GewStG erfassten Gewinnanteile des Komplementärs einer KGaA. In Bezug auf diese Gewinnanteile soll dem Komplementär der KGaA ausnahmsweise die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG gewährt werden, obwohl die betreffenden Gewinnanteile nicht bei ihm selbst, sondern --über die Zuordnungsnorm des § 8 Nr. 4 GewStG-- bei der KGaA der Gewerbesteuer unterliegen.
Der erkennende Senat kann offenlassen, ob der Gesetzgeber verfassungsgerichtlich zu der von ihm in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG getroffenen Regelung verpflichtet war, nach der er das dem § 32c EStG zugrunde liegende allgemeine Prinzip durchbrochen und die dort vorgesehene Tarifbegrenzung auch auf solche Einkommensteile des Steuerpflichtigen (Komplementär einer KGaA) ausgedehnt hat, die nicht bei diesem selbst, sondern (gemäß § 8 Nr. 4 GewStG) bei einem Dritten (der KGaA) der Gewerbesteuer unterlagen. Jedenfalls war er von Verfassungs wegen nicht dazu gehalten, über die in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG geschaffene Regelung hinaus neben den von § 8 Nr. 4 GewStG erfassten Einkommensteilen auch noch weitere Bestandteile der gewerblichen Einkünfte des Komplementärs der KGaA i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG --namentlich die hier streitigen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen, soweit diese der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG unterfallen-- in die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG einzubeziehen.
c) Ein anderes Ergebnis kann entgegen der Auffassung der Kläger nicht aus der vermeintlichen Vergleichbarkeit des Streitfalles mit einer Mitunternehmerschaft (z.B. Personenhandelsgesellschaft) i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hergeleitet werden.
aa) Zwischen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung einer Mitunternehmerschaft (z.B. Personenhandelsgesellschaft) i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und einer KGaA bestehen essentielle Unterschiede, welche der Herbeiführung des von den Klägern erstrebten Ergebnisses zwingend entgegenstehen. Gewährt etwa der Mitunternehmer seiner Mitunternehmerschaft ein Darlehen, so handelt es sich hierbei --einerlei, ob ein kurzfristiger oder ein längerfristiger Kredit gewährt wird-- infolge der gebotenen Zusammenfassung der Bilanz der Mitunternehmerschaft (Gesellschaftsbilanz) und der Sonderbilanz des Mitunternehmers zu einer steuerrechtlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft um deren Eigenkapital. Die von der Mitunternehmerschaft dem Mitunternehmer gewährten Darlehenszinsen stellen Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers dar, welche den einkommensteuerrechtlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und damit den gemäß § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden Ertrag der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Die entsprechenden Zinsen unterliegen daher --in vollem Umfang und ohne Rücksicht darauf, ob sie sich auf eine Dauerschuld beziehen-- sowohl der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer. Die Frage einer (hälftigen) gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Fremdkapitalzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG stellt sich daher in diesem Fall von vorneherein nicht.
bb) Grundlegend anders stellt sich die Ertragsteuerrechtslage hingegen im Verhältnis der KGaA zu ihrem persönlich haftenden Gesellschafter dar.
Klarstellend ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach der ständigen, auch vom erkennenden Senat befürworteten Rechtsprechung des BFH zwischen der KGaA und deren persönlich haftenden Gesellschaftern keine Mitunternehmerschaft besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72, unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 891; Reiß in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 15 Rz 503; HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 39; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 1). Ein anderes Ergebnis kann trotz der augenfälligen äußerlichen Parallele zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nicht der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entnommen werden, weil der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gemäß dieser Bestimmung nach herrschender und zutreffender Auffassung nicht als Mitunternehmer, sondern nur mehr wie ein Mitunternehmer behandelt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72, unter 2., und die o.a. Nachweise).
Insbesondere in gewerbesteuerrechtlicher Sicht stehen sich die KGaA und deren persönlich haftende Gesellschafter --anders als eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und deren Gesellschafter (Mitunternehmer)-- als eigenständige Steuerrechtssubjekte gegenüber. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA unterliegt, wenn er --wie im vorliegenden Streitfall-- eine natürliche Person ist und seine Beteiligung im Privatvermögen hält, mit seinen gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht der Gewerbesteuer. Gewerbesteuerpflichtig ist in diesem Fall allein die KGaA, weswegen die in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter über die Zuordnungsnorm des § 8 Nr. 4 GewStG bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen werden. Gewährt der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA ein Darlehen, so handelt es sich dabei bei ihr sowohl in körperschaftsteuerrechtlicher als auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht um Fremd kapital. Die dem persönlich haftenden Gesellschafter gewährten Darlehenszinsen mindern daher als Betriebsausgaben das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen der KGaA und werden bei ihr --wie jedes andere Darlehen eines fremden Dritten auch-- nur dann einer hälftigen Gewerbesteuerbelastung unterworfen, wenn die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen.
cc) Was die Darlehensgewährung durch den persönlich haftenden Gesellschafter an die KGaA anbelangt, besteht also in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht ein scharfer Gegensatz zur geschilderten Rechtslage, die bei der Hingabe von (verzinslichen) Darlehen durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft an diese besteht. Vielmehr entspricht die Gewerbesteuerrechtslage bei der Gewährung von Darlehen des persönlich haftenden Gesellschafters an die KGaA genau derjenigen, die sich bei der Darlehensgewährung durch den Kapitalgesellschafter (z.B. Aktionär oder GmbH-Gesellschafter) an seine Gesellschaft ergibt.
d) Vor diesem Hintergrund wird zum einen verständlich, warum der --wie dargelegt-- nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, sondern an die Gewerbesteuerrechtslage anknüpfende § 32c Abs. 2 (Satz 1) EStG nicht auch die in der Hinzurechnungsnorm des § 8 Nr. 1 GewStG erfassten (Dauer-)Schuldzinsen auf der Ebene der Einkommensbesteuerung des (persönlich haftenden) Gesellschafters der Tarifbegrenzung unterwirft.
Darüber hinaus verdeutlicht die Parallele zum Verhältnis des Kapitalgesellschafters zu seiner Gesellschaft aber auch, weshalb § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG die Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters auf die in der Zuordnungsnorm des § 8 Nr. 4 GewStG u.a. erfassten (festen und variablen) Vergütungen für die Geschäftsführung erstreckt. Bei anderen Kapitalgesellschaften als der KGaA (z.B. bei der AG oder GmbH) unterliegen die entsprechenden (sich in angemessenem Rahmen haltenden) Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der Gewerbesteuer. Bei der KGaA werden die Geschäftsführerbezüge des persönlich haftenden Gesellschafters hingegen der Gewerbesteuer unterworfen und damit im wirtschaftlichen Effekt genauso behandelt wie die von der Personengesellschaft an deren Gesellschafter gewährten Geschäftsführervergütungen und der fiktive "Unternehmerlohn" des Einzelunternehmers.
