BFH: Steuerfreiheit von Zuwendungen unter Lebenden
BFH, Urteil vom 27.10.2010 - II R 37/09
Leitsätze
1. Im Zusammenhang mit Familienwohnheimen/Familienheimen stehende Zuwendungen unter Lebenden sind auch dann nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei, wenn die Ehe bei der Anschaffung oder Herstellung des Objekts noch nicht bestanden hatte .
2. Zu den Zuwendungen unter Lebenden i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gehören auch Abfindungen für einen Erbverzicht .
Sachverhalt
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrem späteren Ehemann --E-- (Eheschließung am 6.1.1997) durch Vertrag vom 2.3.1996 ein mit banküblichen Sparbuchzinsen zu verzinsendes Darlehen über 2 750 000 DM zugesagt, das sie vereinbarungsgemäß zum Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit einem Herrenhaus verwendete. Nach den getroffenen Vereinbarungen müssen Rückzahlungen bis zu einem Betrag von 50 000 DM sechs Monate vorher und größere Summen (Höchstbetrag 200 000 DM) zwei Jahre vorher angekündigt werden.
Durch Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 wurde das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft zinslos gestellt. Am 24.1.1997 tilgte die Klägerin einen Teilbetrag des Darlehens (700 000 DM). Das verbleibende Darlehen von 2 050 000 DM erließ E der Klägerin durch Vertrag vom 22.11.2004 als Gegenleistung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht.
Nachdem dieser Sachverhalt dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Jahr 2004 bekannt geworden war, vertrat er die Auffassung, die zunächst zinsgünstige und dann unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen, sowie der Verzicht auf die bereits angefallenen Zinsen und das restliche Darlehen stellten freigebige Zuwendungen des E an die Klägerin dar.
Das FA ging davon aus, dass die erste dieser freigebigen Zuwendungen am 31.3.1996 (Tag der Fälligkeit des Kaufpreises für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft) ausgeführt worden sei, und setzte dafür durch Bescheid vom 21.4.2006 aufgrund eines Steuerwerts der Bereicherung von 515 771 DM Schenkungsteuer in Höhe von 60 255,75 Euro (117 850 DM) fest. Es nahm dabei an, der jährliche Zinsvorteil bestehe im Unterschied zwischen den vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen, die 2 % betrügen, und dem in § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) bestimmten Zinssatz von 5,5 %. Die Kapitalwerte des Zinsvorteils errechnete das FA nach der jeweiligen tatsächlichen Laufzeit des am 24. Januar 1997 getilgten Teils des Darlehens und des später erlassenen Restbetrags mit 19 477 DM und 496 294 DM, zusammen also 515 771 DM. Der Einspruch blieb erfolglos.
In der Vereinbarung vom 8.1.1997 sah das FA eine freigebige Zuwendung zum einen hinsichtlich des Verzichts auf die bereits entstandenen Zinsen in Höhe von 14 972 DM und zum anderen mit einem Wert von 263 903 DM hinsichtlich des Zinsverzichts für die Zukunft. Unter Berücksichtigung des nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG) zustehenden Freibetrags von 600 000 DM und des Anrechnungsbetrags für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG von 60 255,75 Euro ergab sich daraus keine festzusetzende Schenkungsteuer.
Für den am 22.11.2004 vereinbarten Erlass der restlichen Darlehensschuld setzte das FA in der Einspruchsentscheidung abweichend vom Steuerbescheid vom 19.9.2005 Schenkungsteuer in Höhe von 157 750 Euro fest. Es rechnete dabei dem Nennwert der erlassenen Darlehensforderung von 2 050 000 DM = 1 048 148 Euro nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einen Gesamtwert der Vorerwerbe von 406 296 Euro hinzu. Von der sich bei einem Steuersatz von 19 % ergebenden Schenkungsteuer von 218 006 Euro zog das FA die tatsächlich zu entrichtende Steuer für die Vorerwerbe von 60 255,75 Euro ab, da die fiktive Steuer aus Vorerwerben (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) nach seiner Berechnung lediglich 10 912 Euro beträgt.
Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die Besteuerung der zunächst zinsgünstigen und dann zinslosen Darlehensgewährung und vertrat ferner die Auffassung, der am 22.11.2004 vereinbarte Darlehensverzicht unterliege nicht mit dem Nennwert des restlichen Darlehensbetrags der Schenkungsteuer, sondern sei mit dem 9,3-fachen Jahreswert des Zinsvorteils abzuzinsen. Zudem stelle der Darlehensverzicht zu 800/2.750 eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfreie Freistellung von im Zusammenhang mit der Anschaffung des Herrenhauses eingegangenen Verpflichtungen dar. Dieses Haus werde von ihr und E bewohnt und sei daher ein Familienwohnheim im Sinne dieser Vorschrift. Es besteht dabei Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass von dem Kaufpreis von 2 750 000 DM für den Betrieb 800 000 DM auf das Herrenhaus entfielen.
Die Klägerin beantragte, die Schenkungsteuerbescheide für die Erwerbe vom 31.3.1996 und vom 22.11.2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 aufzuheben.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Steuerfestsetzung für den Erwerb vom 31.3.1996 ab. In der Gewährung des niedrig verzinslichen Darlehens liege eine freigebige Zuwendung des E an die Klägerin.
Für die Zuwendung vom 22.11.2004 setzte das FG die Schenkungsteuer in der Weise herab, dass statt von einem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von 1 048 148 Euro von einem Steuerwert von 991 831 Euro ausgegangen wird. Die Voraussetzungen für eine teilweise Steuerbefreiung des Darlehensverzichts nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG seien nicht erfüllt. Bei dem Herrenhaus handele es sich nämlich nach § 33 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG um Betriebsvermögen, das nicht der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, sondern der Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG unterfalle. Der erlassene Darlehensbetrag sei aber nicht mit dem Nennwert anzusetzen, sondern wegen der vereinbarten niedrigen Verzinsung und der Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der der Abzinsung zugrunde zu legende jährliche Zinsverlust betrage 1 % von 1 048 148,30 Euro (Nennwert der erlassenen Forderung). Es sei nämlich von dem Unterschied zwischen den ursprünglich vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen von 2 % und einem Zinssatz von 3 % auszugehen. Für die Kapitalisierung dieses jährlichen Zinsverlustes sei die mittlere Lebenserwartung des E zum Zeitpunkt des Erlasses maßgebend, die nach der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2002/2004 noch 6,34 Jahre betragen habe. Das Darlehen habe nämlich für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht gekündigt werden können, wie sich aus den Umständen des Streitfalles ergebe. Die (künftigen) Erben des E hätten das Darlehen aber unabhängig von etwa für die Zeit nach dessen Tod vereinbarten Einschränkungen der ordentlichen Kündigung deshalb kündigen können, weil die Klägerin die vereinbarten jährlichen Zinsen von 2 % nicht hätte bezahlen können und daher den Erben das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 490 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestanden hätte. Der mittleren Lebenserwartung des E entsprechend sei ein sich aus einer Interpolation der Vervielfältiger für sieben und sechs Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG von 5,839 bzw. 5,133 ergebender Vervielfältiger von 5,373 anzusetzen. Der Kapitalwert des Zinsverlustes belaufe sich somit auf 1 % von 1 048 148,30 Euro x 5,373 = 56 317 Euro. Der anzusetzende Gegenwartswert des erlassenen Darlehens betrage somit rd. 991 831 Euro.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Vorteile aus der Gewährung eines zinslosen oder niedrig verzinslichen Darlehens unterlägen nicht der Schenkungsteuer. Zumindest müsse aber insoweit ebenso wie für den Darlehensverzicht die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG angewendet werden. Das FG habe ferner den Gegenwartswert der erlassenen Darlehensschuld unzutreffend berechnet. Der jährliche Zinsverlust betrage nicht 1 %, sondern nach § 12 Abs. 3 BewG 5,5 % der erlassenen Darlehensschuld. Unzutreffend sei auch der vom FG angesetzte Vervielfältiger. Das Darlehen sei auf längere, unbestimmte Zeit gelaufen. Die Kündigungsmöglichkeiten seien auch nach dem Tod des E dahingehend beschränkt gewesen, dass jeweils nur ein Teilbetrag des Darlehens bis zu einer Höhe von 200 000 DM mit einer Kündigungsfrist von zwei Jahren habe kündbar sein sollen. Ein außerordentliches Kündigungsrecht wegen Nichtentrichtung der vereinbarten Zinsen hätte den Erben des E aufgrund der vereinbarten Zinslosigkeit des Darlehens nicht zugestanden. Für die Abzinsung müsse daher der 9,3-fache Jahreswert des Zinsverlustes angesetzt werden. Der erlassene Darlehensbetrag von 2 050 000 DM sei demgemäß mit 9,3 x 5,5 % = 51,15 % und somit um 1 048 575 DM auf 1 001 425 DM abzuzinsen. Davon seien 800/2.750 als Familienheim-Zuwendung steuerfrei. Hieraus ergebe sich ein Steuerwert der Zuwendung von 710 101 DM = 363 068 Euro.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die Zuwendung vom 31.3.996 von einem Steuerwert von 0 DM und für die Zuwendung vom 22.11.2004 ohne Berücksichtigung von Vorerwerben von einem Steuerwert von 363 068 Euro auszugehen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Klägerin könne die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht beanspruchen, da das Herrenhaus bei dessen Anschaffung im März 1996 noch kein Familienwohnheim gewesen sei.
Aus den Gründen
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II. Die Revision ist hinsichtlich der Zuwendung vom 31.3.1996 unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bezüglich der Zuwendung vom 22.11.2004 ist die Revision begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 19.9.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 zur Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 2 864 Euro (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Das FG hat die Rechtmäßigkeit des für die Zuwendung vom 31.3.1996 ergangenen Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 zutreffend bejaht.
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a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Dieser Schenkungsteuertatbestand setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.12.2009 - II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom 25.11.2008 - II R 38/06, BFH/NV 2009, 772, und vom 9.12.2009 - II R 28/08, BB 2010, 1645, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566).
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b) In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (grundlegend BFH-Urteil vom 12.7.1979 - II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; ferner BFH-Urteile vom 4.12.2002 - II R 75/00, 2003, 514, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273; vom 29.6.2005 - II R 52/03, BB 2005, 2281, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800; vom 21.2.2006 - I R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, und vom 11.4.2006 - II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Beschluss vom 14.1.2010 - II B 112/09, BFH/NV 2010, 901). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht.
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Wird das Darlehen nicht zinslos, sondern mit einem niedrigen Zinssatz gewährt, liegt ebenfalls eine freigebige Zuwendung vor. In diesem Fall ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils mit 5,5 % abzüglich des vereinbarten Zinssatzes zu berechnen, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Beschluss vom 15.3.2001 - II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122, unter Hinweis auf das in einer Grunderwerbsteuersache ergangene BFH-Urteil vom 17.4.1991 - I R 119/88, BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586).
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Da die unentgeltliche Gewährung eines zinslosen oder zinsgünstigen Darlehens eine (sonstige) freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt (BFH-Urteil vom 30.3.1994 - II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 9), ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist; eine Schenkung gemäß §§ 516 ff. BGB setzt nämlich eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.12.1981 - V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, und vom 1.7.1987 - IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229; BGH-Beschluss vom 11.7.2007 - IV ZR 218/06, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 192; Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 5.2.1996 - 2 U 139/95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1996, 717). Der Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als derjenige einer Schenkung im zivilrechtlichen Sinn.
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c) Die Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom 31.3.1996 ist somit nicht zu beanstanden. Das FA hat bereits berücksichtigt, dass die teilweise Tilgung des Darlehens und der Erlass des restlichen Darlehens rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) darstellen (BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631).
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d) Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann für die Zuwendung vom 31.3.1996 nicht berücksichtigt werden, weil die Vorschrift lediglich Zuwendungen unter Ehegatten betrifft und die Klägerin und E seinerzeit noch nicht verheiratet waren. Die spätere Eheschließung spielt keine Rolle; denn für die Besteuerung kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit Ausführung der freigebigen Zuwendung an (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellt die Eheschließung nicht dar.
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2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei bezüglich des Herrenhauses für die Zuwendungen vom 8.1.1997 und 22.11.2004 nicht anwendbar.
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a) Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei. Es muss sich dabei nicht um eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für Abfindungsleistungen für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht, die nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG als Schenkungen unter Lebenden gelten (Meincke, a.a.O., § 13 Rz 19). Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist (BFH-Urteil vom 26.2.2009 - II R 69/06, BB 2009, 1113, BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480).
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b) Entgegen der Auffassung des FG steht der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG kein Vorrang der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG entgegen.
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aa) Zum einen ist für jeden der Schenkungsteuer unterliegenden Vorgang gesondert zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung erfüllt sind. Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben, kann diese nicht mit der Begründung versagt werden, bei Verwirklichung eines anderen steuerbaren Tatbestands könne eine Steuervergünstigung beansprucht werden. Derartige hypothetische Betrachtungen scheiden aus, weil es für die Besteuerung nur auf den tatsächlich verwirklichten Tatbestand ankommt (§ 38 AO). Es ist zudem nicht erkennbar, warum eine bloße Steuervergünstigung einer Steuerbefreiung vorgehen soll.
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bb) Zum anderen hat das FG zu Unrecht angenommen, das Herrenhaus werde von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfasst.
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Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG, vermietete Grundstücke, Grundstücke i.S. des § 69 BewG und die in § 13 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) genannten Gebäude oder Gebäudeteile bei bestimmten, in der Vorschrift näher genannten Erwerben unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört. Der in § 141 Abs. 1 Nr. 3 BewG genannte Wohnteil (§ 141 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG) wird danach von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nur erfasst, wenn er nach Maßgabe der Übergangsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG unter § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG fällt. Nach dem Veranlagungszeitraum 1986 angeschaffte Objekte fallen nicht unter die Übergangsvorschrift und sind daher ertragsteuerlich stets Privateigentum (Kube in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 13 Rz 27).
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Das Herrenhaus der Klägerin stand danach im Privateigentum und erfüllte somit von vornherein nicht die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG.
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c) Der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG auf die Zuwendungen vom 8.1.1997 und 22.11.2004 steht auch nicht entgegen, dass das Herrenhaus bei der Anschaffung durch die Klägerin noch kein Familienwohnheim war, weil die Klägerin und E seinerzeit noch nicht miteinander verheiratet waren.
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Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift gegeben sind, kommt es gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung an (BFH-Urteil in BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480, unter II.2.a). Liegt zu diesem Zeitpunkt ein Familienwohnheim vor, so genügt dies (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 ErbStG Rz 35). Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat. Dies gilt sowohl für die Übertragung des Eigentums oder Miteigentumsanteils an dem Familienwohnheim als auch bei der Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienwohnheims (ebenso Beschluss des FG München vom 3.2.2006 - 4 V 2881/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 686; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 66). Für eine unterschiedliche Behandlung dieser Fallgruppen gibt es keine Grundlage.
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d) Steuerfrei gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind danach jeweils bezogen auf den auf das Herrenhaus entfallenden Anteil an dem Darlehen der am 8.1.1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen und der Erlass des restlichen Darlehens am 22.11.2004.
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e)Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Zuwendung vom 22.11.2004 betrifft.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Das FG hat dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass der Erlass des restlichen Darlehens nicht mit dem Nennwert, sondern mit einem abgezinsten Wert anzusetzen sei, den Abzinsungsbetrag jedoch fehlerhaft berechnet.
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aa) Die Bewertung des Darlehenserlasses richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Kapitalforderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, und Schulden sind gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Derartige Umstände können in einer langfristigen Zinslosigkeit oder einer langfristigen niedrigen Verzinsung in Verbindung mit längerer Unkündbarkeit liegen (BFH-Urteil vom 20.1.1988 - I R 146/85, BFHE 152, 265, BStBl II 1988, 372, m.w.N.).
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bb) Die Voraussetzungen für den Ansatz des erlassenen Darlehens mit einem geringeren Wert als dem Nennwert sind im Streitfall erfüllt. Das Darlehen war aufgrund der Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 zinslos und nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) jedenfalls für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht kündbar. Da die statistische Lebenserwartung des E bei der Vereinbarung des Erlasses des restlichen Darlehens noch 6,34 Jahre betrug, war das Darlehen längerfristig nicht kündbar.
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cc) Bei der Berechnung des Abzinsungsbetrags ist entgegen der Auffassung des FG nicht von der ursprünglich vereinbarten niedrigen Verzinsung, sondern aufgrund der der Besteuerung zugrunde gelegten Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 von der Zinslosigkeit des Darlehens auszugehen. Da die Vertragsparteien eine Verzinsung in der Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 ausdrücklich ausgeschlossen hatten, ist der in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG vorgesehene Abzinsungsfaktor von 5,5 % anzuwenden, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 17.10.1980 - III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247).
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Zu Unrecht hat das FG auch einen aus der Lebenserwartung des E abgeleiteten Vervielfältiger angewendet. Da das Darlehen auf unbestimmte Dauer lief, ist als Abzinsungsbetrag gemäß § 13 Abs. 2 BewG das 9,3-fache des Jahresbetrags der mit 5,5 % berechneten Zinsen anzusetzen. Das Darlehen war nicht bis zum Tod des E befristet, sondern sollte jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt lediglich nicht kündbar sein. Da das Darlehen zinslos war, hätten die Erben des E das Darlehen nicht außerordentlich wegen Nichtzahlung von Zinsen durch die Klägerin kündigen können. Es wäre danach allenfalls eine ordentliche Kündigung des Darlehens durch die Erben nach Maßgabe des Darlehensvertrags möglich gewesen. Es ist somit davon auszugehen, dass das Darlehen nach dem Tod des E von unbestimmter Dauer gewesen wäre.
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dd) Das erlassene Darlehen mit einem Nennwert von 2 050 000 DM ist danach mit dem 9,3-fachen von 5,5 %, also 51,15 %, abzuzinsen. Von dem verbleibenden Betrag von 1 001 425 DM entfallen auf das Herrenhaus 800/2.750, also 291 324 DM, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei sind. Es verbleibt mithin ein anzusetzender Wert der freigebigen Zuwendung von 710 101 DM = 363 068 Euro
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b) Der am 8.1.1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ebenfalls zu 800/2.750, also mit einem Teilbetrag von 81 128 DM steuerfrei. Der in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert der Zuwendung von 278 875 DM vermindert sich somit auf 197 747 DM.
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4. Die Steuer für die Zuwendung vom 22.11.2004 berechnet sich danach wie folgt:
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Euro Steuerwert der Bereicherung 363 068,00 Steuerwert der Vorerwerbe* 364 815,00 Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ./. 307 000,00 steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet auf volle hundert Euro) 420 800,00 Steuersatz 15 % Schenkungsteuer 63 120,00 Steuerabzug für Vorerwerbe (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) 60 255,75 festzusetzende Steuer (abgerundet) 2 864,00
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*Berechnung des Steuerwerts der Vorerwerbe
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DM Vorerwerb vom 31.März 1996 515 771,00 Vorerwerb vom 8. Januar 1997 197 747,00 713 518,00 = 364 815,00 Euro
