BFH: Steuerfreier Teil der Renten aufgrund der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost)
BFH, Urteil vom 3.12.2019 – X R 12/18
ECLI:DE:BFH:2019:U.031219.XR12.18.0
Volltext BB-Online BBL2020-533-4
Leitsätze
Auch die reguläre Anpassung der Renten anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) gemäß § 255a SGB VI stellt eine regelmäßige Anpassung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar und führt nicht zur Neuberechnung des steuerfreien Teils der Altersrente.
Sachverhalt
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Ehefrau wurden für die Streitjahre 2014 und 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnten im Beitrittsgebiet und bezogen in den Streitjahren Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, berechnet nach dem aktuellen Rentenwert (Ost). Die Einnahmen wurden um den steuerfreien Teil der Rente (Rentenfreibetrag) gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gekürzt und als sonstige Einkünfte besteuert.
Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre verlangten der Kläger und seine Ehefrau die Berücksichtigung höherer Rentenfreibeträge. Aufgrund der Angleichung des allgemeinen Rentenwertes (Ost) an den allgemeinen Rentenwert sei der Rentenfreibetrag für die betroffenen Rentner im Beitrittsgebiet zu niedrig bemessen. Dieser müsse entsprechend den Angleichungen dynamisiert werden.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) konnte keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Altersrenten aufgrund der Freibetragsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG erkennen. Die Freibetragsregelung entspreche dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und sei folgerichtig. Eine Ungleichheit ergebe sich allein aus der unterschiedlichen Bewertung der Rentenpunkte und damit aus der unterschiedlichen Höhe der Renten. Auch soweit diese Rentenpunkte angeglichen worden seien, sei dies allein im Rahmen regulärer Rentenerhöhungen geschehen. Der Gesetzgeber habe im Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) nicht zwischen regelmäßigen Rentenanpassungen und der Angleichung des aktuellen Rentenwertes (Ost) an den aktuellen Rentenwert unterscheiden wollen.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die Angleichung der Rentenwerte wie im Fall der sog. Mütterrente zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags führen müsse. Andernfalls werde ein Rentner im Beitrittsgebiet aufgrund des geringeren Rentenfreibetrags bei entsprechend angeglichener Rente höher und damit verfassungswidrig ungleich besteuert.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2017 aufzuheben und die Einkommensteuer für die Jahre 2014 und 2015 unter Neuberechnung des steuerfreien Teils der Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG festzusetzen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Aus den Gründen
II.
7 Die zulässige Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
8 1. Die Revisionszulassung ergibt sich, wenn auch nicht aus dem Urteilstenor, so doch aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils. Dies ist ausreichend (vgl. insoweit nur Senatsbeschluss vom 07.06.2004 - X R 12/04, BFH/NV 2004, 1291, unter II.1.).
2. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht eine Neuberechnung des Rentenfreibetrags gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG unter Berücksichtigung des gemäß § 255a Abs. 1 Satz 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (SGB VI) erhöhten aktuellen Rentenwertes (Ost) abgelehnt. Die Erhöhung des Jahresbetrags der Rente stellt vielmehr eine regelmäßige Anpassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar (unten a). Verfassungsrechtliche Bedenken sind nicht gegeben (unten b).
a) Der Kläger hat für die Streitjahre keinen Anspruch auf Anpassung der Rentenfreibeträge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG.
11 aa) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG gehören u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist der in Satz 3 dieser Vorschrift aufgeführten Tabelle entsprechend dem Jahr des Rentenbeginns zu entnehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist nach Satz 4 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG gilt der steuerfreie Teil der Rente ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.
12 Diese Grundsätze sind zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.
13 bb) Abweichend von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG ist nach Satz 6 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Allerdings führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nach Satz 7 der Vorschrift nicht zu einer solchen Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b aa). Reguläre Rentenerhöhungen werden deshalb uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen (vgl. Senatsbeschluss vom 06.03.2013 - X B 113/11, BFH/NV 2013, 929, Rz 9).
14 cc) Nach der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die jedoch noch zu Leibrenten vor der durch das AltEinkG vorgenommenen Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung ergangen ist, entsteht eine neue Leibrente nicht, wenn die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder Wertsicherungsklausel eintritt, da in diesem Fall die Rente nicht verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteil vom 22.08.2012 - X R 47/09, BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158, Rz 20, m.w.N.). Entsprechend wurde die gesetzliche Erhöhung der Sozialversicherungsrenten beurteilt (so schon BFH-Urteil vom 10.10.1969 - VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.). Zur Begründung führte der BFH aus, die Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze sei von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen; das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht habe die soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge seien Erträge dieses Rentenstammrechts. Da eine Anpassung der Renten nur vorgenommen werde, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage nach dem Rentenrecht verändere, entspreche die Anpassung der Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer Wertsicherungsklausel bei privaten Renten. Ggf. nötige weitere Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung seien unschädlich, sofern diese Voraussetzungen auch der Sicherung der in der Rente bereits angelegten Funktion dienten bzw. damit im Zusammenhang stünden. Dabei sei es insbesondere auch möglich, die abstrakte Berechnungsformel des § 68 SGB VI zu ändern und den tatsächlichen gesellschaftlichen und arbeitsmarktpolitischen Gegebenheiten anzupassen (Senatsurteil in BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158, Rz 22, m.w.N.) Auch den Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist somit eine Dynamik eigen.
15 dd) Zwar hat sich der Gesetzgeber mit dem AltEinkG von der bislang geltenden steuersystematischen Ansicht gelöst, dass für Altersvorsorgeleistungen der Basisversorgung eine Ertragsanteilsbesteuerung vorzunehmen ist. Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht darauf, dass nicht die Erträge eines Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen der Steuerpflichtigen resultieren (vgl. etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 72, Rz 56). Dennoch ist die soziale Funktion der Altersrente --die Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge-- unverändert geblieben. Den regulären Rentenerhöhungen kommt deshalb auch weiterhin eine wertsichernde Funktion zu. Der Rentenfreibetrag soll typisierend der Vermeidung einer --verfassungsrechtlich unzulässigen-- doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen dienen. Seine Festschreibung auch bei Vornahme regelmäßiger Rentenanpassungen soll wiederum einer ansonsten in der Phase des Übergangs von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenwirken (vgl. zu beiden Aspekten BTDrucks 15/2150, 41).
16 ee) Auch soweit die Renten anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) berechnet und regelmäßig angepasst werden, kann nichts anderes gelten. Denn in den Streitjahren ist Maßstab für die Anpassung dieser Renten der jeweils aktuelle Rentenwert (Ost), der für alle gesetzlichen Rentenversicherten gleich ist, bei denen in der Rente persönliche Entgeltpunkte (Ost) zugrunde zu legen sind. Gemäß § 255a Abs. 1 Satz 1 SGB VI betrug er am 30.06.2005 22,97 EUR und veränderte sich zum 01. Juli jeden Jahres nach dem für die Veränderung des aktuellen Rentenwertes (§ 68 SGB VI) geltenden Verfahren (§ 255a Abs. 1 Satz 2 SGB VI). Hierbei waren jeweils die für das Beitrittsgebiet ermittelten Bruttolöhne und -gehälter je Arbeitnehmer i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 SGB VI maßgebend. Der aktuelle Rentenwert (Ost) ist nach § 255a Abs. 2 SGB VI mindestens um den Vomhundertsatz anzupassen, um den der aktuelle Rentenwert angepasst wird. Abweichend von § 68 Abs. 4 SGB VI werden nach § 255a Abs. 3 Satz 1 SGB VI bis zur Herstellung einheitlicher Einkommensverhältnisse im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Anzahl der "Äquivalenzrentner" und die Anzahl der "Äquivalenzbeitragszahler" für das Bundesgebiet ohne das Beitrittsgebiet und das Beitrittsgebiet getrennt berechnet. Durch die separate Berechnung der auf die Lohnentwicklung im Beitrittsgebiet abgestellten Renten und die hiermit einhergehenden erhöhten jährlichen Anpassungen soll für eine Übergangszeit bis zur Herstellung einheitlicher Einkommensverhältnisse der Lohnentwicklung im Beitrittsgebiet Rechnung getragen werden (vgl. nur Kreikebohm, Sozialgesetzbuch Gesetzliche Rentenversicherung --SGB VI--, 5. Aufl. 2017, § 255a Rz 3).
17 ff) Die Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) in den Streitjahren stellt eine reguläre Anpassung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar, die eine Anpassung des Rentenfreibetrags nach Satz 6 der Vorschrift ausschließt.
18 (1) Unter Beachtung der dargelegten Grundsätze dient die Berechnung des aktuellen Rentenwertes (Ost) in § 255a SGB VI der sozialen Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge des Beitrittsgebietes für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten und fortzuentwickeln. Ebenso wie die Rentenanpassung aufgrund des aktuellen Rentenwertes nach § 68 SGB VI dynamisiert sie ähnlich einer Wertsicherungsklausel die Werthaltigkeit der anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) berechneten Rentenzahlungen.
19 (2) Da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG seit dem Jahr 2005 alle Leistungen aus den gesetzlichen Alterssicherungssystemen unabhängig davon erfasst, ob sie als Rente oder Teilrente, Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Witwen-/Witwerrente, Waisenrente, Erziehungsrente oder als einmalige Leistung ausgezahlt werden (vgl. nur Myßen/Emser, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2383, 2384), ist steuerrechtlich ohne Belang, ob der Rente der aktuelle Rentenwert (Ost) oder der (allgemeine) aktuelle Rentenwert zugrunde liegt. Gleiches muss für die Anpassungen der entsprechenden Renten gelten. Auch die Anpassung des Rentenwertes (Ost) ist somit als reguläre Rentenanpassung, wie sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG versteht, anzusehen.
20 (3) Für diese Auffassung spricht nicht nur der Wortlaut des Satzes 7 dieser Vorschrift, sondern auch dessen historische und teleologische Auslegung. So meint Regelmäßigkeit schon von seinem Wortsinn her das "nicht nur einmal oder rein zufällig mehrmals" vorkommende Ereignis, wie es auch im Zusammenhang mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG von der BFH-Rechtsprechung verstanden wird (so etwa zu § 11 EStG BFH-Urteil vom 10.12.1985 - VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342, unter 2.a). Der Gesetzgeber verweist darüber hinaus auch in seiner Begründung zur Einführung des Satzes 6 in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG lediglich auf Änderungen durch Einkommensanrechnung, den Wechsel von Teil- zu Vollrenten oder den Wegfall der Rente (BTDrucks 15/3004, 19 f.). Der deutlich häufiger vorkommende und sich planmäßig wiederholende Fall der (erhöhten) Anpassung des Rentenwertes (Ost) wird indes nicht erwähnt. Dies spricht bereits dafür, dass der Gesetzgeber diese Anpassungen als reguläre Anpassungen i.S. des Satzes 7 der Vorschrift verstehen wollte. Auch der vom Gesetzgeber ausdrücklich genannte Zweck der Festschreibung des Rentenfreibetrags (die Vermeidung einer erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede im Vergleich zu Pensionären, vgl. BTDrucks 15/2150, 41) bestätigt den Befund, die Festschreibung auch in Fällen der regelmäßigen --aber im Vergleich zu den alten Bundesländern höher ausfallenden-- Rentensteigerungen im Beitrittsgebiet anzuwenden. Hinzu tritt der Vereinfachungsgedanke, da andernfalls die Finanzverwaltung angesichts von Millionen Fällen, die auch zum Teil tatsächliche Steuerzahlungspflichten auslösen, ein im Rahmen des Massenverfahrens der Einkommensbesteuerung recht kompliziertes Verfahren der Neuberechnung nach Satz 6 anwenden müsste.
21 (4) Der Fall der --regelmäßigen-- Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) unterscheidet sich maßgeblich von der Erhöhung der allgemeinen Rentenwerte aufgrund der sog. Mütterrente. Diese --mit dem Gesetz über Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen Rentenversicherung vom 23.06.2014 (BGBl I 2014, 787) zum 01.07.2014 vorgenommene-- Gewährung von Entgeltpunkten wegen der Kindererziehung, die --im Unterschied zur Anpassung des aktuellen Rentenwertes-- zur Erhöhung der Gesamtentgeltpunkte führt, stellt eine außerordentliche und grundsätzlich nicht vorhersehbare Rentenanpassung dar. Insoweit fehlt es schon an der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG verlangten Regelmäßigkeit der Anpassung.
22 b) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 6 und 7 EStG in Bezug auf die Behandlung der Angleichung des Rentenwertes (Ost) als regelmäßige Anpassung bestehen nicht. Insbesondere liegt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen den Altersrenten, die nach Maßgabe des § 255a SGB VI berechnet werden, und Altersrenten aus dem übrigen Bundesgebiet vor.
23 aa) Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Letzteres besagt, ausgehend vom Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I.2.a).
24 bb) Vorliegend ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 6 und 7 EStG nicht wegen mangelnder Folgerichtigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Vielmehr hat der Gesetzgeber folgerichtig die regelmäßigen Anpassungen als vollständig steuerpflichtig angesehen und von einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags abgesehen.
25 (1) Der Rentenfreibetrag nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG dient der Vermeidung einer nochmaligen Besteuerung solcher Rententeile, die auf Beiträgen beruhen, die ihrerseits aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind, also wirtschaftlich als Rückzahlung eingezahlten und bereits versteuerten Kapitals angesehen werden können. Sowohl vor 2005 als auch in der Übergangsphase von 2005 bis 2039 wurden bzw. werden die in der Ansparphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen einkommensteuerrechtlich nicht in vollem Umfang berücksichtigt. Zusätzliche Rentenbeträge, die aufgrund späterer regelmäßiger Erhöhungen gezahlt werden, können wirtschaftlich hingegen nicht als Kapitalrückzahlung angesehen werden, sondern dienen der Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge und sind wirtschaftlich insoweit mit --bisher noch nicht versteuerten-- Erträgen eines Kapitalbetrags zu vergleichen. Daneben ist zu beachten, dass durch die statische Freibetragsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG der Sorge des Gesetzgebers Rechnung getragen wird, die sich ansonsten in der Übergangsphase bis ins Jahr 2040 ergebenden Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen zu erhöhen (vgl. BTDrucks 15/2150, 41).
26 (2) Unter Beachtung dieser Grundsätze fehlt es bereits an einem Gleichheitsverstoß in Bezug auf die regelmäßige Anpassung von Renten, denen der aktuelle Rentenwert (Ost) zugrunde liegt, im Vergleich zu den Renten, die sich aufgrund des aktuellen Rentenwertes gemäß § 68 SGB VI errechnen. In beiden Fällen bemisst sich der Rentenfreibetrag nach den Rentenbeträgen, die sich im Zweitjahr nach Rentenbeginn nach Maßgabe des jeweils geltenden aktuellen Rentenwertes ergeben. Im Hinblick auf das seinerzeitig noch geringere Lohnniveau im Beitrittsgebiet ergibt sich zwar möglicherweise im Vergleich zu den Renten im übrigen Bundesgebiet ein geringerer steuerlicher Jahresfreibetrag. Dieser ist jedoch zwingende Folge der während der Ansparphase geringeren Beitragsleistung des Steuerpflichtigen. Sind die Renten trotz der unterschiedlichen aktuellen Rentenwerte dagegen gleich hoch, fehlt es an einem Belastungsunterschied. Das Gleiche gilt in Bezug auf die späteren Rentenerhöhungen.
27 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
28 4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
