: Steuererklärung durch Insolvenzverwalter
FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 26.3.2010 - 1 K 1182/05
§ 34 Abs. 3 AO; § 158 AO; § 96 Abs. 1 S. 1 FGO; § 4 Abs. 1 S. 1 EstG; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EstG; § 10d EStG
Verfahrensgegenstand: Feststellung 1997
In dem Rechtsstreit
...
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes
durch
den Präsidenten des Finanzgerichts Dr. Schmidt-Liebig als Vorsitzender,
den Richter am Finanzgericht Hardenbicker und
die Richterin am Finanzgericht Eggers-von Wittenburg,
am 26.3.2010
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 6. Dezember 1999 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 werden die gemeinschaftlich erzielten Verluste aus Gewerbebetrieb auf 780.000 DM festgestellt. Dem Beklagten wird aufgegeben die jeweiligen Feststellungsbeträge neu zu berechnen. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die Klägerin war 1997 Kommanditistin der zwischenzeitlich aufgelösten KG. Sie begehrt die einheitliche und gesonderte Feststellung der in der Feststellungserklärung 1997 enthaltenen Besteuerungsgrundlagen (Verluste und deren Verteilung).
Die KG, die Anfang 1974 ... gegründet worden ist, hat in der Folgezeit die Rechtsform der GmbH & Co KG erhalten. Gegenstand ihres Unternehmens war der Großvertrieb französischer Weine an Wiederverkäufer. Ab dem 1. September 1996 wurde das Geschäftsjahr der Gesellschaft auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt (1. September bis 31. August).
Bis 1996 war die in Frankreich ansässige landwirtschaftliche Winzergenossenschaft ... (künftig: WG), die Beigeladene, alleinige Kommanditistin mit einer Einlage i.H.v. 100.000 DM. Alleinige Komplementärin der KG ohne Kapitalanteil war die zwischenzeitlich aufgelöste GmbH, deren Stammkapital (50.000 DM) von der Kommanditistin gehalten wurde. In den Bilanzen der KG wurden die nicht gedeckten Verluste der Wirtschaftsjahre 1991 bis 1996 als Forderungen gegen die Kommanditistin ausgewiesen. Zum 31. August 1996 betrugen diese 5.037.786 DM. Der Jahresfehlbetrag des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres 1996 betrug 1.168.096 DM, der des Wirtschaftsjahres 1995 1.548.055 DM.
Durch notariellen Vertrag vom 18. Oktober 1996 erwarb die Klägerin von der beigeladenen WG mit Wirkung zum 1. September 1996 einen Teilgeschäftsanteil an der Kommanditbeteiligung i.H.v. 95.000 DM sowie - zusammen mit ihrem Ehemann - sämtliche Anteile am Stammkapital der GmbH (Klägerin: 37.600 DM; Ehemann 12.400 DM). Der Ehemann wurde Geschäftsführer der GmbH (Bl. 132, 149). Für den Kommanditanteil wurde ein Kaufpreis i.H.v. 830.000 DM vereinbart, der in verschiedenen Raten bis zum 31. Dezember 1997 zu zahlen war. Der Kaufpreis für sämtliche GmbH-Anteile betrug 50.000 DM. Unter "(3) Kaufpreis" d) des Vertrages war vereinbart, zur Überprüfung des Kaufpreises eine Handelsbilanz zum Übergangsstichtag (1. September 1996) zu erstellen. Für den Fall, dass der zum Übergangsstichtag festgestellte "Fehlbetrag" der KG unter 830.000 DM liegen sollte, wurde eine Neubestimmung des Kaufpreises vorgesehen. Unter "(6) Gewährleistung" f) des Vertrages verpflichtete sich der Verkäufer, "die bis zum 31. August 1996 aufgelaufenen Verbindlichkeiten auf seinem Gesellschafterkonto" bei der KG "aus Verlusten der Gesellschaft bis 31. Dezember 1996 auszugleichen, gegebenenfalls auch durch die Verrechnung mit Forderungen gegen die KG, etwa aus Warenlieferungen". Der Abschluss zum 31. August 1996 wurde am 3. September 1997 erstellt.
Im Wirtschaftsjahr 1997 erwirtschaftete die KG nach der letzten von ihr im Januar 1998 erstellten Bilanz einen Jahresfehlbetrag von 982.657 DM. Am 14. Januar 1999 stellten die KG und die GmbH Insolvenzantrag . Das Insolvenzverfahren wurde am 1. April 1999 eröffnet und am 23. August 2004 aufgehoben. Die KG wurde am 22. Juli 2005 aus dem Handelsregister gelöscht. Im Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 19. August 2002 heißt es u.a. :
Die Aufstellung eines Insolvenzplanes hat sich in Ansehung der vorgefundenen Zahlen erübrigt, die Eheleute X waren nicht bereit und auch nicht in der Lage, das Unternehmen mit neuem Kapital auszustatten.
Im übrigen hat Frau X auch nicht die gemäß Kaufvertrag vom 8.10.1996 von der Firma Y erworbenen KG-Anteile bezahlt. Der Kaufpreis hat betragen 830.000,00 DM. Die Firma Y hat Klage angekündigt. Welches Schicksal die Klage genommen hat, ist mir nicht bekannt.
Nach dem letztendlich auch die Firma Y ein weiteres Engagement abgelehnt hat, war die Zerschlagung des Unternehmens unabwendbar.
Zur GmbH ist dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 25. März 1999 zu entnehmen:
Die GmbH verfügt über keinerlei Vermögen. Ich empfehle, ohne hierzu berufen zu sein, den Insolvenzantrag der GmbH ohne weiteres mangels Masse abzuweisen.
Wegen Nichtabgabe der Feststellungserklärung 1997 schätzte der Beklagte die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM. Hierbei berücksichtigte er die regelmäßig gezahlte Haftungsentschädigung i.H.v. 10.000 DM als Sonderbetriebseinnahmen der GmbH und rechnete den dadurch entstandenen Verlust der KG in voller Höhe der beigeladenen WG zu. Den Anteil der Klägerin an den Einkünften der KG schätzte der Beklagte mit 0 DM.
Da die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erloschen war, gab der Beklagte den Feststellungsbescheid 1997 - zur Post am 6. Dezember 1999 - an alle Feststellungsbeteiligten bekannt. Hiergegen legte die Klägerin am 7. Januar 2000 Einspruch ein und reichte als Begründung die vom Bevollmächtigten der Klägerin erstellte - nicht unterzeichnete - Feststellungserklärung 1997 ein.
Die Anlage ESt 1, 2, 3 B 1997 der Erklärung wies einen Gesamtverlust der KG i.H.v. 1.755.256 DM aus, der - korrigiert nach § 15a EStG - i.H.v. 867.599 DM der Klägerin zugerechnet wurde. Am 15. Juni 2000 legte die Klägerin dem Beklagten eine "Sonderbilanz II zum 31. August 1997" nebst GuV für die Zeit vom 28. Oktober 1996 bis zum 31. August 1997 vor, die einen Verlust i.H.v. 772.599 DM auswies. Nachdem die Klägerin eine Reihe von Nachweisen nicht erbracht hatte, wies der Beklagte den Einspruch durch Entscheidung vom 1. Juni 2005 als unbegründet zurück.
Am 4. Juli 2005 hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie beantragt sinngemäß,
unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 6. Dezember 1999 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 die Einkünfte unter Zugrundelegung der Angaben in der Feststellungserklärung 1997 und hierbei insbesondere für die Klägerin einen Verlust i.H.v. (95.000 + 772.599 =) 867.599 DM festzustellen.
Der Insolvenzverwalter habe den Bevollmächtigten am 29. Dezember 1999 beauftragt, die Steuererklärungen der KG für 1997 zu erstellen. Am 16. Februar 2000 habe ihm der Bevollmächtigte die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung sowie die Gewerbesteuererklärung 1997 übersandt. Der Insolvenzverwalter habe die Erklärungen aber offenbar nicht beim Beklagten eingereicht. Der Bevollmächtigte habe keine Unterschriftsvollmacht des Insolvenzverwalters gehabt und deshalb die Erklärungen nicht unterschrieben.
Dem Beklagten liege eine vollständige und richtige Steuererklärung vor. Die fehlende Unterschrift des Insolvenzverwalters könne nicht zum Nachteil der Klägerin gereichen. Nach § 88 AO hätten die Finanzbehörden alle notwendigen Aufklärungsmaßnahmen zu ergreifen. Für den Regelfall sei davon auszugehen, dass die Angaben in der Steuererklärung vollständig und richtig seien (BFH vom 17. April 1969, BStBl II 1969, 474). Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Angaben in der Steuererklärung unrichtig seien. Nach § 149 AO sei der Insolvenzverwalter verpflichtet, die Feststellungserklärung abzugeben, da er vom Finanzamt dazu aufgefordert worden sei. Dieser habe deshalb auch die Erstellung der Steuererklärung in Auftrag gegeben. Die Klägerin sei nicht verpflichtet, die Steuererklärungen zu erstellen. Zudem habe sie gewusst, dass sich der Insolvenzverwalter um die Steuererklärung kümmere.
Die über den Nominalwert der Beteiligung hinausgehenden Anschaffungskosten des Mitunternehmeranteils der Klägerin seien zutreffend in einer Ergänzungsbilanz, der Sonderbilanz II, zum 31. August 1997 festgehalten worden. Die Verbindlichkeiten aus der Kaufpreiszahlung seien komplett passiviert worden. Wenn nur der bis dahin gezahlte Teil der Kaufpreiszahlung passiviert worden wäre, wäre gegen den Grundsatz der Bilanzierungsgleichheit verstoßen worden. Die Wertberichtigungen seien zutreffend, da der Gesellschaftsanteil aufgrund der Bilanz der KG zum 31. August 1997 praktisch keinen Wert mehr gehabt habe. Eventuelle Erträge aus dem Forderungsverzicht des Verkäufers der Anteile seien erst im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes Gewinn erhöhend in der Sonderbilanz II anzusetzen.
Der Kaufpreis für die Kommanditanteile und für den Anteil an der GmbH sei von der Klägerin geleistet worden. Nach Aussage des damaligen Geschäftsführers der KG, Herrn X, seien jedoch keine Zahlungen erfolgt, sondern fällige Zahlungen des Verkäufers WG um die entsprechenden Beträge gekürzt worden. Dies könne auch der damalige Leiter der Buchhaltung ... bestätigen (Bl. 159).
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Neben dem gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 AO) sei jeder Feststellungsbeteiligte erklärungspflichtig (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 AO). Der Insolvenzverwalter sei nicht zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet.
Erwerbe ein Mitunternehmer den Gesellschaftsanteil eines Mitgesellschafters, so seien die den Buchwert übersteigenden Aufwendungen als zusätzliche Anschaffungskosten in der Ergänzungsbilanz zu aktivieren (BFH vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BStBl II 1993, 706). Das Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG setze sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen (BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 - BStBl I 1997, 627). Ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG komme nur für Einlagen in Betracht, die durch die Zuführung eines Vermögenswertes tatsächlich geleistet worden seien (BFH vom 18. Dezember 2003 IV B 201/03, BStBl II 2004, 231).
Die Abschreibung der Kommanditeinlage der Klägerin in der Sonderbilanz II sei unzutreffend, da der auf stille Reserven bzw. den Firmenwert entfallende Teil des Kaufpreises (hier: der die nominelle Einlage übersteigende Betrag i.H.v. 735.000 DM) in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen sei. Es könne dahinstehen, ob eine vollständige Wertminderung der Anteile bereits 1997 eingetreten sei (Insolvenzeröffnung erst 1999). Für den Ausweis von Mehrkapital (anstelle einer Verbindlichkeit) in der Ergänzungsbilanz sei entscheidend, ob bzw. in welchem Umfang der vereinbarte Kaufpreis (830.000 DM) tatsächlich gezahlt worden sei. Über die tatsächliche Zahlung dieses Kaufpreises habe die Klägerin bisher keine Nachweise geführt. Mangels Bilanzunterlagen bestünden auch Zweifel, ob der Vertrag überhaupt wie vereinbart durchgeführt worden sei, insbesondere auch im Hinblick auf die Verpflichtung der WG zum Ausgleich ihrer Verbindlichkeiten auf dem Gesellschafterkonto.
Auch der Abzug von Sonderbetriebsausgaben in der Sonderbilanz II wegen der Beteiligung der Klägerin an der GmbH komme nicht in Betracht. Die Klägerin habe weder die Zahlung des Kaufpreises für die GmbH-Anteile (37.600 DM) nachgewiesen, noch dargetan, weshalb die Wertminderung bereits 1997 eingetreten sein solle.
Aus den Berichten des Insolvenzverwalters gehe hervor, dass die Klägerin den Kaufpreis für den Kommanditanteil und die Anteile an der Komplementär-GmbH (830.000 DM bzw. 37.600 DM) nicht gezahlt habe und mit einer Zahlung auch nicht zu rechnen sei. Die Berücksichtigung eines Verlustes nach § 15a EStG (Einlage lt. Handelsregister 95.000 DM) bzw. durch Abschreibungen in der Ergänzungs-(734.999 DM) bzw. Sonderbilanz (37.600 DM) komme bereits aus diesem Gesichtspunkt heraus nicht in Betracht.
Die weitere Kommanditistin WG wurde durch Beschluss vom 4. März 2010 zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten (Bl. 165) verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Zulässigkeit der Klage
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.
Mit der endgültigen Liquidation aller Vermögenswerte der KG im Zuge des Insolvenzverfahrens und mit ihrer Löschung im Handelsregister ist die Vollbeendigung der KG eingetreten (BFH vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966). Die Klägerin, der gegenüber der Feststellungsbescheid ergangen ist, ist damit nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt. Die Klägerin rügt nicht ausschließlich Vorgänge, die nur sie persönlich betreffen. Sie begehrt auch eine Änderung des Gewinns bzw. Verlustes der KG, von der auch der weitere Kommanditist, die WG, betroffen ist. Es handelt sich somit nicht ausschließlich um eine persönliche Klage der Klägerin i.S.d. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO.
Die WG, die selbst ebenfalls klagebefugt gewesen wäre, war notwendig zum Klageverfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Die unterbliebene notwendige Hinzuziehung der WG zum Einspruchsverfahren wird durch die Beiladung zum Klageverfahren geheilt (BFH vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 284; Tipke/Kruse/Brandis, FGO/AO, 2007, § 60 FGO Rdn. 112 m.w.N.).
II. Begründetheit der Klage
Die Klage ist in ihren wesentlichen Teilen unbegründet. Der Beklagte hat zwar zu Unrecht die von der KG erzielten Einkünfte auf 0 DM geschätzt. Der Beklagte hat aber von den laufenden Verlusten der KG zu Recht keine Beträge der Klägerin zugerechnet und auch keine Verluste aus deren Sonderbilanz II anerkannt.
1. Rechtsgrundlagen
a. Erklärungspflichten für eine in Insolvenz befindliche Personengesellschaft
Der Insolvenzverwalter über das Vermögen einer KG ist nicht nach § 34 Abs. 3 AO zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte verpflichtet. Dies gehört zu den insolvenzfreien Angelegenheiten, die die Gesellschafter persönlich betreffen. Die Pflicht des Insolvenzverwalters zur Abgabe von Steuererklärungen erstreckt sich nur auf die Steuerarten, für die die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner ist (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer u.Ä.). Bezüglich der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Einkunftsfeststellung gilt das für die Liquidation der Gesellschaft einschlägige Recht. Danach wird eine KG durch ihre Liquidatoren, und somit i.d.R. durch sämtliche Gesellschafter vertreten (§§ 161 Abs. 2, 145, 146 Abs. 1 HGB; grundlegend: BFH vom 23. August 1994 VII R 143/92, BStBl II 1995, 194).
b. Schätzungsbefugnis und Durchführung der Schätzung
Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen, die den §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen. Nur wenn eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, 326, BStBl II 1992, 55). Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich zu schätzen. Zu schätzen ist insbesondere auch dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht durch die Abgabe der Steuerklärung nicht nachkommt (§ 162 Abs. 1, 2 AO).
Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gelten die §§ 158, 160, 162 AO sinngemäß. Das Finanzgericht ist damit - anders als bei Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) - in der Lage, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang zu überprüfen und selbst Schätzungen - auch nach einer anderen Methode als das Finanzamt - vorzunehmen (BFH vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80 X R 178/87, BStBl II 1982, 409; vom 8. November 1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268, 270).
Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahr-scheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686; vom 16. November 1982, BStBl II 1983, 361). Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 8. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; vom 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775).
c. Verluste bei beschränkter Haftung
Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Soweit der Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten ist jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs auszugehen (§ 15a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, Abs. 4 S. 1, 2 EStG).
Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG. In Höhe dieser Gewinne sind bei den anderen Mitunternehmern Verluste anzusetzen (§ 52 Abs. 19 S. 4, 5 EStG).
Bei der Ermittlung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG ist die Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters zu berücksichtigen (BFH vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BStBl II 1993, 706), nicht dagegen die zum Sonderbetriebsvermögen I gehörenden Wirtschaftsgüter der Gesellschafter (BFH vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BStBl II 2000, 347). Für die Positionen des Kapitalkontos gilt das Prinzip der effektiven Kapitalaufbringung ("geleistete Einlage", s. Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15a Rdn. 81 m.w.N.). Nur soweit die Einlage geleistet und damit frei verfügbares Eigenkapital der Gesellschaft geworden ist, tritt an die Stelle der Außenhaftung des Kommanditisten die Haftung der Gesellschaft mit ihrem Gesellschaftsvermögen; im gleichen Umfang wird der Kommanditist von seiner Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft befreit (BFH vom 28. März 2000 a.a.O., 349).
d. Ergänzungsbilanz bei Kauf eines Mitunternehmeranteils
Liegt der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil unter dem anteiligen positiven Kapitalkonto, so muss der Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz passiviert werden. Übersteigt der Anschaffungspreis das Kapitalkonto, muss der Mehrbetrag in einer sog. Ergänzungsbilanz auf den Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter und an einem Geschäftswert verteilt werden. Wird der Anteil zu einem überhöhten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegenüber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven erklärt werden, kann der Restbetrag zu einer Betriebsausgabe des Erwerbers führen. Der Erwerb kann sich insofern als Fehlmaßnahme erweisen (BFH vom 21. April 1994 IV R 70/92, BStBl II 1994, 745).
e. Teilwertabschreibung in der Ergänzungs- oder Sonderbilanz
Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Verpflichtung zum Ansatz zu Anschaffungskosten. Allerdings besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Möglichkeit des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes, die sich aufgrund des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips in eine Verpflichtung zum Ansatz des Teilwertes umwandelt. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Teilwert ist wegen der Vielzahl der hypothetischen Annahmen letztlich durch Schätzung zu ermitteln. Maßgebender Zeitpunkt ist der jeweilige Bilanzstichtag (zusammenfassend Schmidt/Glanegger, EStG, Komm., 27. Aufl., 2008, § 6, Rdn. 217 ff.). Diese Grundsätze gelten auch für Teilwertabschreibungen in Ergänzungs- und Sonderbilanzen.
Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 HGB). So bewirken beispielsweise Kaufpreisminderungen oder ein Kaufpreisverzicht eine entsprechende Verringerung der Anschaffungskosten (BFH vom 20. Dezember 1990 XI R 4/86, BFH/NV 1991, 453; vom 18. Juli 2004 IX R 46/03, BStBl II 2004, 1046).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
a. Keine ordnungsgemäße Feststellungserklärung
Die Feststellungserklärung der in Insolvenz befindlichen KG hätte von ihren Gesellschaftern erstellt und beim Beklagten eingereicht werden müssen. Dies ist nicht geschehen.
Die im Einspruchsverfahren eingereichte Feststellungserklärung 1997 trägt keine Unterschrift. Zudem waren ihr nicht die nach § 60 EStDV erforderlichen Unterlagen beigefügt. Die Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) war unvollständig ausgefüllt. Der Jahresabschluss zum 31. August 1997 ist dem Beklagten erst nach eigenen Ermittlungen im Zuge des Klageverfahrens durch den Insolvenzverwalter zugänglich gemacht geworden. Der Jahresabschluss trägt lediglich die Unterschrift des Bevollmächtigten. Auch die von der Klägerin so bezeichnete "Sonderbilanz II" nebst GuV für die Zeit vom 28. Oktober 1996 bis 31. August 1997 ist erst im Zuge des Einspruchsverfahrens und ohne Erläuterungen vorgelegt worden. Die "Sonderbilanz II" umfasst - neben den Anteilen an der Komplementär-GmbH - auch die Kommanditanteile der Klägerin, die nach Maßgabe der unter Nr. II 1 d dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze Gegenstand einer Ergänzungsbilanz hätten sein müssen. Ergänzungs- und Sonderbilanzen der WG fehlen vollständig. Von daher gesehen ist keine ordnungsgemäße Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen möglich, so dass die Befugnis zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1, 2 AO besteht.
b. Schätzung des Jahresergebnisses der KG
(1)
Der Beklagte hat - einer allgemeinen Verfahrenspraxis der Finanzverwaltung in Fällen der Nichtabgabe von Steuererklärungen wegen Insolvenz folgend - den Gewinn/Verlust der KG auf 0 DM geschätzt. Dies widerspricht - generell und auch im konkreten Fall - offensichtlich den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Schätzung. Denn es ist in hohem Maße unwahrscheinlich, dass ein kurz nach dem Erklärungszeitpunkt in Insolvenz geratenes Unternehmen noch ein ausgeglichenes Ergebnis erwirtschaftet hat. Dies gilt umso mehr, wenn dieses Unternehmen - wie im Entscheidungsfall - in den Jahren vor dem Erklärungszeitraum erhebliche Jahresverluste erlitten hat.
(2)
Der Senat hat keine Bedenken, sich bei seiner Schätzung an dem vom Bevollmächtigten zum 31. August 1997 erstellten Jahresabschluss zu orientieren. Der Abschluss wurde relativ zeitnah erstellt und der Bevollmächtigte hat den Verfahrensablauf in einer nachvollziehbaren Weise dargelegt. Immerhin war es bis zur Entscheidung des BFH vom 23. August 1994 a.a.O. umstritten, von wem die Feststellungserklärung zu erstellen ist. Der Jahresabschluss entspricht nach Form und Inhalt den Jahresabschlüssen, die auch für die Vorjahre erstellt worden sind. Die GuV weist einen Jahresfehlbetrag von 982.657 DM aus. In seinem Bericht vom 25. März 1999 weist der Insolvenzverwalter unter Nr. 6 d darauf hin, dass der damalige Geschäftsführer und Ehemann der Klägerin zwischen dem 10. September 1996 und dem 6. Januar 1999 Privatentnahmen i.H.v. rund 300.000 DM getätigt hat. Diese finden sich im Jahresabschluss des Streitjahres nicht ohne weiteres. Der Senat sieht sich im Hinblick auf diese und andere Unsicherheiten berechtigt, von dem in der GuV ausgewiesenen Fehlbetrag einen Sicherheitsabschlag i.H.v. ca. 20% vorzunehmen und diesen auf rund 780.000 DM zu schätzen. Dem entspricht in etwa auch der vorläufig berechnete Fehlbetrag des Folgejahres (s. Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 19. August 2002 unter Nr. 4).
c. Verteilung des Jahresergebnisses der KG
Weder der Klägerin noch der beigeladenen WG können nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG aus dem Jahresfehlbetrag verrechenbare Verluste zugewiesen werden, da hierdurch ein negatives Kapitalkonto entsteht (Klägerin) bzw. sich erhöht (WG).
Nach Aktenlage ist die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG letztmalig zum 31. Dezember 1995 durchgeführt worden. Hiernach betrug der verrechenbare Verlust der WG (andere am Fehlbetrag beteiligte Gesellschafter waren zu diesem Stichtag nicht vorhanden) 4.139.941 DM. Durch den Fehlbetrag des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres 1996 hat sich der verrechenbare Verlust - und damit das negative Kapitalkonto - um weitere 1.168.096 DM erhöht.
Die Klägerin hat zum 1. September 1996 - also zu Beginn des streitigen Wirtschaftsjahres - von WG einen Kommanditanteil über 95.000 DM (von 100.000 DM) erworben. Durch den Erwerb sind die verrechenbaren Verluste - und damit ein negatives Kapitalkonto - nicht auf die Klägerin übergegangen, sondern in vollem Umfang bei WG verblieben. Denn WG hat sich unter (6) Gewährleistung f) des Vertrages vom 18. Oktober 1996 (Bl. 33) verpflichtet, die bis zum 31. August 1996 aufgelaufenen Verluste der KG bis zum 31. Dezember 1996 auszugleichen. Obwohl dies nicht oder nicht vollständig geschehen ist (die Bilanz zum 31. August 1997 weist nach wie vor Forderungen gegen WG i.H.v. 4.044.530 DM aus, hat die Klägerin damit zum 1. September 1996 kein negatives Kapitalkonto von WG übernommen. Das zum 1. September 1996 bestehende negative Kapitalkonto ist bei WG verblieben und erhöht sich durch den anteiligen Fehlbetrag des Streitjahres.
Für die Klägerin entsteht durch den anteiligen Fehlbetrag der KG ein negatives Kapitalkonto, so dass auch für sie nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG kein verrechenbarer Verlust anzusetzen ist. Denn die Klägerin hat für die erworbenen Kommanditanteile keine Aufwendungen getätigt ("geleistete Einlagen"), die eine Verlustzurechnung rechtfertigen könnten. Sie hat sich zwar nach (3) Kaufpreis b) (Bl. 31) verpflichtet, für ihren Kommanditanteil in vier Teilbeträgen bis zum 31. Dezember 1997 insgesamt 830.000 DM zu zahlen. Dies ist aber offenbar nicht geschehen.
Der Beklagte hat die Klägerin wiederholt aufgefordert, entsprechende Zahlungsnachweise vorzulegen. Die Klägerin hat hierauf lediglich durch die völlig unzureichende (weil unsubstantiierte und nicht mit Nachweisen versehene) Erklärung ihres Bevollmächtigten mit Schriftsatz vom 10. Juli 2006 reagiert. Derartige Zahlungsvorgänge können nicht durch Zeugenaussagen, sondern nur durch die Vorlage nachvollziehbarer schriftlicher Unterlagen unter Beweis gestellt werden. Nach Aktenlage ist die Klägerin ihren vertraglichen Verpflichtungen ebenso wenig nachgekommen wie WG. Im Übrigen ist in der nicht unterschriebenen und auch ansonsten mangelhaften (s. II 2 a) "Feststellungserklärung" kein entsprechender Veräußerungsgewinn von WG ausgewiesen.
d. Verluste aus der Ergänzungsbilanz
Die Klägerin hat in ihrer "Sonderbilanz II" zum 31. August 1997 ihr Eigenkapital (auf der Aktivseite befindlich) unsubstantiiert mit 772.559 DM bezeichnet und in der dazugehörenden GuV für den Zeitraum 28. Oktober 1996 bis 31. August 1997 den über den Nominalwert hinausgehenden Kaufpreis der Kommanditanteile (734.999 DM) abgeschrieben. Dieses Vorgehen ist unzutreffend.
Nach den unter II 1 d dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen hätte die Klägerin in der Ergänzungsbilanz zum 1. September 1996 zuordnen müssen, wofür sie den Kaufpreis, soweit er den Nominalwert des erworbenen Kommanditanteils überstiegen hat, gezahlt hat. Bisher ist dem Senat nach Aktenlage nicht erkennbar, welche Motive die Klägerin veranlasst haben mögen, für die Beteiligung an einem seit Jahren erhebliche Verluste erzielenden Unternehmens eine derart hohe Kaufpreisverpflichtung einzugehen. Die Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter wären dann ggf. zum 31. August 1997 abzuschreiben gewesen. Welche Wirtschaftsgüter dies im Einzelnen gewesen sind und ob deren Teilwert bereits zum 31. August 1997 bereits dauerhaft gemindert war, kann dahinstehen, solange die Klägerin nicht dargetan hat, ob und inwieweit sie insofern überhaupt die entsprechenden Anschaffungskosten (durch Zahlung oder eine ernst zu nehmende Verbindlichkeit) getragen hat. Es gelten insofern die Ausführungen unter II 2 c. Nach Aktenlage sind weder WG noch die Klägerin ihren diesbezüglichen Pflichten aus dem Vertrag vom 18. Oktober 1996 nachgekommen.
e. Verluste aus der "Sonderbilanz II"
Entsprechendes gilt für den Wertverlust der GmbH-Anteile, die die Klägerin durch Teilwertabschreibung in ihrer "Sonderbilanz II" nebst GuV zum 31. August 1997 geltend macht. Solange die Existenz entsprechender Anschaffungskosten nicht nachgewiesen ist, kann es dahinstehen, ob bereits zu diesem Stichtag der niedrigere Teilwert anzusetzen ist.
3.
Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 136 Abs. 1 S. 3 FGO auferlegt. Der Beklagte war zwar unterlegen, soweit es um den Ansatz des von der KG erzielten Fehlbetrages ging. Dies war aber ohne nennenswerte Bedeutung. Der vom Senat geschätzte Betrag konnte wegen § 15a Abs. 1 EStG im Streitjahr nicht zu verrechenbaren Verlusten der Gesellschafter führen. Die sich dadurch erhöhenden Beträge nach § 15a Abs. 4 EStG haben wegen der Insolvenz und Auflösung der KG keine wirtschaftliche Bedeutung mehr. Von Bedeutung im Streitjahr ist lediglich der Umstand, dass der Klägerin keine verrechenbaren Verluste im begehrten Umfang anerkannt werden konnten.
Dem Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt noch erstattet (§§ 135 Abs. 3; 139 Abs. 4 FGO).
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.
Der Beklagte ist zur Berechnung der geänderten Feststellungsbeträge nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO verpflichtet.
Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).
Der Gerichtsbescheid wirkt als Urteil.
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