FG Niedersachsen: Steuerbegünstigung bei Abfindung

FG Niedersachsen, Urteil vom 12.11.2013 - 13 K 199/13

Leitsatz

Bei der Prüfung, ob eine Abfindung zu einer Zusammenballung von Einkünften geführt hat, sind die real verwirklichten Einkünfte mit den fiktiven Einkünfte zu vergleichen, die der Steuerpflichtige in dem Streitjahr erzielt hätte, wenn das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden wäre.

§ 24 Nr 1 Buchst a EStG, § 34 Abs 1 S 1 EStG, § 34 Abs 2 Nr 2 EStG

Sachverhalt

Streitig ist, ob eine Abfindung ermäßigt zu besteuern ist.

Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er erkrankte im November 2010 und erhielt ab Dezember 2010 nur noch Krankengeld. Der Kläger war im Jahr 2011 und auch im Jahr 2012 dauerhaft erkrankt. Seit dem 1. April 2012 bezieht der Kläger eine Rente wegen Erwerbsunfähigkeit.

Am 25. Mai 2011 kündigte sein Arbeitgeber das Arbeitsverhältnis aus betriebsbedingten Gründen. Der Kläger ging gegen die Kündigung gerichtlich vor. In der öffentlichen Sitzung des Arbeitsgerichts L vom 8. Dezember 2011 einigten sich der Kläger und der Arbeitgeber darauf, dass das Arbeitsverhältnis zum 31. Oktober 2011 endete. Der Kläger erhielt eine Abfindung in Höhe von 50.000 €. Der Kläger durfte noch offene Reisekosten bei dem Arbeitgeber abrechnen. Anschließend sollten sämtliche Ansprüche zwischen den Parteien aus dem Arbeitsverhältnis erledigt sein.

Im Streitjahr 2012 erhielt der Kläger von seinem Arbeitgeber laufende Einkünfte in Höhe von 5.166 € (vermutlich aufgrund der Reisekostenabrechnungen) sowie die Abfindung in Höhe von 50.000 €. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Lohnersatzleistungen und die übrigen Einkünfte des Klägers entwickelten sich wie folgt:

In dem Einkommensteuerbescheid 2012 vom 10. Mai 2013 erfasste der Beklagte die erhaltenen Einnahmen in Höhe von 55.166 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung nahm der Beklagte nicht vor. Für die Frage, ob es durch die Abfindung zu einer Zusammenballung von Einkünften gekommen sei, stellte der Beklagte auf die Einkommenssituation des Klägers vor der Erkrankung ab. Gemessen an diesen Zahlen liege keine Zusammenballung von Einkünften vor.

Mit dem am 13. Mai 2013 eingelegten Einspruch begehrten die Kläger die ermäßigte Besteuerung der Abfindung. Die Entschädigungsleistungen seien dem Kläger zusammengeballt zugeflossen, weil die Entschädigungsleistung größer gewesen sei, als die entgangenen Einnahmen. Nach dem Anwendungserlass des BMF vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505 sei für die Prognose stets das Vorjahr maßgeblich. Der Kläger sei seit Ende 2010 krank gewesen. Ihm sei im Krankheitsstadium gekündigt worden, danach habe er eine Erwerbsunfähigkeitsrente erhalten. Nach Ablauf der Krankengeldzahlung hätte der Kläger entweder wegen der Krankheit selbst kündigen müssen (mit anschließender Arbeitslosigkeit) oder er hätte eine Erwerbsunfähigkeitsrente beziehen oder auf einen schlechter bezahlten Arbeitsplatz innerhalb der Firma wechseln müssen. In allen Fällen wären die Einkünfte bei weitem nicht  mehr so hoch gewesen, wie in den Jahren zuvor. Dies zeige auch die Realität. Die Einnahmesituation in 2011 sei kein außergewöhnliches Ereignis gewesen, sondern das fortlaufende Ergebnis der bestehenden Situation, die in der Erwerbsunfähigkeitsrente geendet habe.

Mit Einspruchsbescheid vom 7. August 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Es handele sich zwar um eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 EStG. Diese werde allerdings nur dann als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßig besteuert, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften führe, die die entgangenen Einnahmen übersteige. Für die Erstellung einer Prognose-Vergleichsberechnung sei der normale bzw. übliche Verlauf eines Veranlagungszeitraums entscheidend. Das Jahr 2011 sei nicht maßgeblich, weil es wegen der Krankheit des Klägers außergewöhnliche Umstände aufweise. Der Beklagte zog die Einkünfte der Jahre 2008 bis 2010 für die Vergleichsbetrachtung heran:

Diesen Betrag verglich der Beklagte mit den im Streitjahr vereinnahmten Beträgen einschließlich der gezahlten Entschädigung, die er mit 74.141 € ansetzte (50.000 € + 5.166 € + 18.975 € Arbeitslosengeld). Da der Durchschnitt der Einkünfte der Jahre 2008 bis 2010 höher war als die tatsächlich vereinnahmten Beträge im Streitjahr, ging der Beklagte davon aus, dass keine Zusammenballung vorlag.

Mit am 20. August 2013 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der Kläger sei seit Dezember 2010 erkrankt, sei im Jahr 2011 komplett und im Jahr 2012 bis März krankgeschrieben gewesen, um dann ab April 2012 in die Erwerbsunfähigkeitsrente entlassen zu werden. In der Prognose müssten die fallenden Einnahmen berücksichtigt werden, die sich bereits durch die langanhaltenden Krankengeldzahlungen in 2011 angedeutet hätten. Mit der Kündigung des Arbeitgebers und dem Schritt in die Erwerbsunfähigkeitsrente habe sich dies bestätigt. Die Prognose müsse die realen Gegebenheiten berücksichtigen. Das Jahr 2011 habe den normalen Ablauf der Dinge gezeigt. Die Einnahmesituation sei nicht durch außergewöhnliche Ereignisse sondern durch den Gang des Lebens in Form einer schweren Krankheit mit anschließender Erwerbsunfähigkeit geprägt gewesen. Auch wenn der Arbeitsplatz nicht gekündigt worden wäre, wäre eine Einnahmeminderung unausweichlich gewesen. Die von dem Finanzamt prognostizierten Einnahmen hätten im Jahr 2012 nicht erzielt werden können. Denn welcher Arbeitgeber würde einen Schwerkranken, dessen Leistung erheblich gemindert sei, unter gleichen Bedingungen und gleichem Einkommen weiterbeschäftigen. Die Prognose des Finanzamts sei realitätsfern und gehe am wahren Leben vorbei. Für die Prognose müsse das Jahr 2011 maßgeblich sein.

Der Anwendungserlass habe für den Ausnahmefall, dass das Vorjahr bei der Prognose nicht zu berücksichtigen sei, besonders hohe Einnahmen in dem Vorjahr im Auge gehabt. Damit sollte die Anwendung von § 34 EStG trotz hoher Einnahmen im Vorjahr ermöglicht werden. Im vorliegenden Fall seien aber fallende Einkünfte gegeben. In einem solchen Fall könne für die Prognose das Vorjahr berücksichtigt werden.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 7. August 2013 und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2012 vom 10. Mai 2013 die Abfindung in Höhe von 50.000 € gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezwecke, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben würden. Entschädigungen würden nur dann als außerordentliche Einkünfte ermäßigt besteuert werden, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich beim normalen Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, in einem Betrag gezahlt worden sei oder wenn sie die Einnahmen eines Jahres ersetzen würde, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfalle und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren nennenswerten Einnahmen gehabt habe. Die für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlte Abfindung in Höhe von 50.000 € sei mit der letzten Gehaltszahlung für den Monat Januar 2012 erfolgt, so dass sich für das Streitjahr nur noch zusätzliche Gehaltseinkünfte in Höhe von 5.166 € brutto ergeben hätten. Der im Kalenderjahr 2010 versteuerte Bruttoarbeitslohn in Höhe von 89.715 € habe weit über der gezahlten Abfindung gelegen. Eine Zusammenballung von Einkünften, die zu einer progressiven Besteuerung geführt habe, sei nicht feststellbar. Die Besteuerung im Jahr 2012 habe zu keiner höheren steuerlichen Belastung geführt, als es bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses der Fall gewesen wäre.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet.

I. Die Abfindung in Höhe von 50.000 € gehört zu den außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG. Sie wird deshalb ermäßigt besteuert.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen, der sich nach dem Berechnungsschema in § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG richtet. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören auch die Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass es sich bei der Abfindung um eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist.

a) Voraussetzung für eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen ist, dass die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21; BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02, BStBl II 2004, 349).

Das Arbeitsverhältnis wurde durch den Vergleich vor dem Arbeitsgericht mit Wirkung zum 31. Oktober 2011 beendet. Ein Erfüllungsanspruch aus dem alten Arbeitsverhältnis bestand nur noch insoweit, als der Kläger noch Reisekosten abrechnen konnte. Der Arbeitgeber zahlte auf der Grundlage des Arbeitsvertrags nur noch einen Betrag in Höhe von 5.166 €. Die Abfindung beruht dagegen allein auf der Vereinbarung in der mündlichen Verhandlung vor dem Arbeitsgericht vom 8. Dezember 2011. Diese Abrede stellt damit eine neue Rechtsgrundlage dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1981 III R 133/78, BStBl II 1982, 305).

b) Weitere Voraussetzung ist, dass die Leistung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist (als „Entschädigung"). Der Steuerpflichtige muss einen Schaden durch den Wegfall von Einnahmen erlitten haben und die Zahlung muss dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21; BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044; BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 28/11, BStBl II 2012, 569).

Auch diese Voraussetzung ist erfüllt. Die Abfindung ist vereinbart worden, weil sich die Parteien auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses geeinigt haben, aus dem der Kläger - jedenfalls wenn er wieder gesund geworden wäre - zukünftig Einnahmen hätte erzielen können, die nunmehr weggefallen sind. Die Abfindung diente dazu, den Schaden auszugleichen, den der Kläger aus dem Wegfall zukünftiger Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis erlitten hat. Sie trat an die Stelle der zukünftig wegfallenden Einnahmen.

c) Schließlich setzt eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nach der Rechtsprechung voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst worden ist oder, wenn er von dem Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand. Eine Steuerermäßigung soll nur gerechtfertigt sein, wenn sich der Steuerpflichtige dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen konnte (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191; BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044; BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 28/11, BStBl II 2012, 569).

Nach dem Urteil des BFH vom 29. Februar 2012 (IX R 28/11, BStBl II 2012, 569) wird der tatsächlicher Druck bereits bejaht, wenn der Arbeitnehmer unter Aufgabe seiner ursprünglichen Zielsetzung zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten auf ein Angebot des Arbeitgebers eingeht. Begründet wird diese Rechtsprechung damit, dass es nicht dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation entspreche, wenn bei einer gütlichen Einigung einer konfligierenden Interessenlage ein tatsächlicher Druck verneint werde. Das Steuerrecht würde ansonsten die Parteien dazu anhalten, einen an sich vermeidbaren Rechtsstreit zu führen oder - wie hier - weiter zu führen. Es reicht deshalb aus, wenn der Steuerpflichtige sich dem Ansinnen des Arbeitgebers nicht mehr widersetzt, sondern nachgibt (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BStBl II 1979, 176; BFH-Urteil vom 6. März 2002 XI R 51/00, BStBl II 2002, 516).

Im vorliegenden Fall hatte der Kläger sein mit der Kündigungsschutzklage verfolgtes Ziel, das Arbeitsverhältnis fortzuführen, aufgegeben und stattdessen das Vergleichsangebot einer Abfindung in Höhe von 50.000 € angenommen. Damit hatte er sich dem Ansinnen des Arbeitgebers, das Arbeitsverhältnis zu beenden, nicht mehr widersetzt, sondern der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 31. Oktober 2011 zugestimmt. Dies geschah aufgrund eines tatsächlichen Drucks, weil der Kläger die Streitigkeiten mit dem Arbeitgeber beenden wollte. Die erforderliche Zwangssituation lag vor.

3. Der Senat ist zudem der Auffassung, dass auch die für die Bejahung des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche Zusammenballung von Einkünften gegeben ist.

a) Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur dann gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums führt (vgl. nur BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BStBl II 1998, 787; BFH-Urteil vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Denn außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG sind nur solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BStBl II 2012, 659). Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88; BFH-Urteil vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204; BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 13/97, BStBl II 1997, 753).

aa) Nach einer früher gängigen Formulierung in der Rechtsprechung waren Entschädigungszahlungen dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich beim normalen Lauf der Dinge, nämlich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilen, in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wurden oder wenn sie die Einnahmen nur eines Jahres ersetzten, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammen fielen und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren nennenswerten Einnahmen gehabt hatte (BFH-Urteil vom 16. März 1993 XI R 10/92, BStBl II 1993, 497; BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224; BFH-Urteil vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204; BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 13/97, BStBl II 1997, 753).

bb) Mit Urteil vom 4. März 1998 (XI R 46/97, BStBl II 1998, 787) präzisierte der BFH diese Rechtsprechung. Es kommt nicht darauf an, ob die Entschädigung entgehende Einnahmen mehrerer Jahre abdecken soll. Maßgeblich ist nur, ob der Steuerpflichtige infolge der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhält, als er beim normalen Ablauf der Dinge erhalten hätte. Erhält der Steuerpflichtige weniger oder ebenso viel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte, besteht für eine Milderung kein Anlass. Entscheidend ist allein die über die bisherigen Bezüge hinausgehende entschädigungsbedingte Erhöhung der Einkünfte innerhalb des Veranlagungszeitraums. Ist das gegeben, liegt eine Zusammenballung von Einkünften im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG vor (ebenso: BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937; BFH-Urteil vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 XI R 85/07, BFH/NV 2009, 558; BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BStBl II 2011, 28).

cc) Maßgebend für die Vergleichsbetrachtung sind die Einkünfte, die sich bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses voraussichtlich ergeben hätten (BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937). Für die Prognose, wie hoch die Einkünfte voraussichtlich gewesen wären, orientiert sich der BFH an den Einkünften der Vorjahre (BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BStBl II 1998, 787). Letztlich sind aber immer die Verhältnisse des Einzelfalls entscheidend.

aaa) So hat der BFH den Vergleich der Einkünfte im Entschädigungsjahr mit dem Durchschnittsgehalt aus mehreren Vorjahren als fragwürdig angesehen, wenn das Gehalt kurz vor dem Veranlagungszeitraum erheblich erhöht worden ist. In solchen Fällen sei davon auszugehen, dass das einmal vereinbarte Gehalt auch in Zukunft weitergezahlt werde, so dass das erhöhte Gehalt zugrunde zu legen sei (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361).

bbb) Auch hat der BFH entschieden, dass eine Änderungskündigung, die kurz vor dem streitigen Veranlagungszeitraum stattfand und zu einer Reduzierung des Gehalts führte, bei der Prognose der Einkünfte, die bei einem ungestörten Fortgang des Arbeitsverhältnisses entstanden wären, zu berücksichtigen sei (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558).

ccc) Allgemein führte der BFH in seinem Urteil vom 27. Januar 2010 (IX R 31/09, BStBl II 2010, 28) aus, dass für die hypothetische und prognostische Schätzung der Einkünfte für den fiktiven Fall einer ungestörten Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses (also beim normalen Ablauf der Dinge) grundsätzlich die Verhältnisse des Vorjahres maßgeblich seien. Dies gelte aber nur, solange die Verhältnisse des Vorjahres auch diejenigen des Folgejahres mit großer Wahrscheinlichkeit abbilden würden. Wenn dies nicht der Fall sei, weil das Vorjahr durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt sei, müsse dies bei der Prognose berücksichtigt werden (ebenso: Urteil des FG Nürnberg vom 15. Mai 2013 3 K 947/12, juris).

ddd) Das Bundesministerium der Finanzen (-BMF-) hat sich dieser Rechtsprechung in seinem Schreiben vom 24. Mai 2004 (BStBl I 2004, 505; Anmerkung III. 1. und 2.) angeschlossen. Zwar stellte das BMF in diesem Schreiben für die Vergleichsberechnung generell auf das Vorjahr ab. Dies wurde aber mit dem BMF-Schreiben vom 17. Januar 2011 (BStBl I 2011, 39) dahingehend modifiziert, dass zwar grundsätzlich auf das Vorjahr abzustellen sei, dass dies aber nicht gelte, wenn die Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt sei. In dem ganz neuen BMF-Schreiben vom 1. November 2013 (IV C 4 - S 2290/13/10002) werden diese Grundsätze wiederholt (Tz. 11 Satz 6).

b) Der Senat ist der Auffassung, dass unter Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im vorliegenden Fall eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt.

aa) Unter Einbezug der Abfindung hatte der Kläger im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 54.166 € erzielt (Einnahmen in Höhe von 55.166 € abzgl. Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 €).

bb) Wäre das Arbeitsverhältnis nicht aufgelöst sondern ungestört fortgesetzt worden, hätte der Kläger bei prognostischer Betrachtung höchstwahrscheinlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.166 € (laufende Gehaltszahlung des Arbeitgebers: 5.166 € abzgl. Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 €) erzielt. Das ist deutlich weniger, als unter Einbezug der Abfindung, so dass eine Zusammenballung vorliegt.

cc) Der Senat kann sich nicht der Auffassung des Beklagten anschließen, dass die Krankheit des Klägers bei der Prognose nicht berücksichtigt werden braucht und dass deshalb auf die Einkünfte aus den Jahren vor der Erkrankung abgestellt werden müsse.

aaa) Der Beklagte leitet seine Rechtsauffassung aus der Formulierung des BFH ab, dass für die Vergleichsberechnung die Verhältnisse bei einer „ungestörten Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses" also beim „normalen Ablauf der Dinge" maßgeblich seien. Nach Ansicht des Beklagten ist die Dauererkrankung des Klägers kein „normaler Ablauf der Dinge" sondern ein außergewöhnlicher Umstand im Sinne des BFH-Urteils vom 27. Januar 2010 (IX R 31/09, BStBl II 2011, 28), der für die Vergleichsberechnung unberücksichtigt bleiben muss.

bbb) Insoweit verkennt der Beklagte nach Auffassung des Senats den Sinnzusammenhang, in dem der BFH diese Formulierungen benutzt hat. Es ging dem BFH um den Vergleich zwischen den tatsächlich erzielten Einkünften einschließlich der Entschädigung und den hypothetisch in dem Streitjahr erzielten Einkünften für den fiktiven Fall, dass das Arbeitsverhältnis fortgesetzt worden wäre. Da das Arbeitsverhältnis tatsächlich nicht fortgeführt worden ist, können die Einkünfte nicht ermittelt sondern nur geschätzt werden. Ausgangspunkt einer solchen Betrachtung ist natürlich grundsätzlich das Vorjahr, weil eine relativ große Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass die im Vorjahr verwirklichten Einkünfte auch im Streitjahr verwirklicht worden wären. Sind in dem Vorjahr allerdings Besonderheiten vorhanden gewesen, die im Streitjahr voraussichtlich nicht mehr verwirklicht worden wären, dürfen diese Besonderheiten nicht unbesehen auf das Streitjahr übertragen werden. Das ist damit gemeint, wenn der BFH von der „ungestörten Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses" und dem „normalen Ablauf der Dinge" spricht. Richtschnur für die Schätzung der Einkünfte müssen immer die wahrscheinlichen tatsächlichen Verhältnisse im Streitjahr - allerdings unter Ausblendung der Tatsache, dass das Arbeitsverhältnis beendet wurde - sein.

ccc) Deshalb führte der BFH für einen Fall, in dem der Steuerpflichtige nur ein Festgehalt ohne variablen Anteil bezog, aus, dass die Einkünfte für den fiktiven Fall der Fortführung des Arbeitsverhältnisses im Abfindungsjahr sogar ohne Prognose konkret feststellbar seien (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Je konkreter die Schätzung der Einkünfte die tatsächlichen Umstände des Abfindungsjahres (nur unter Hinwegdenken der Auflösung des Arbeitsverhältnisses) berücksichtigt, umso genauer kann die Vergleichsbetrachtung zwischen tatsächlich verwirklichtem Sachverhalt (reduzierte Einkünfte zzgl. Entschädigung) und fiktivem Sachverhalt (Einkünfte unter Fortführung des Arbeitsverhältnisses) vorgenommen werden (vgl. auch Schmidt/ Wacker, Einkommensteuergesetz, 32. Auflage, § 34 Rz. 17: „dabei kommt es in der Regel nur auf die Lohneinkünfte des betreffenden Jahres und nicht des Vorjahres an.").

ddd) Eine solche Sichtweise ergibt sich auch aus dem Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 1. Dezember 2009 (3 K 965/08, EFG 2010, 1789). Während das Finanzamt im Rahmen der Vergleichsbetrachtung bei den real verwirklichten Einkünften (einschließlich der Abfindung) einen erstmals in dem Streitjahr erzielten Verlust aus Gewerbebetrieb erfasste, ließ es diesen Verlust bei der Prognose der (unter Hinwegdenken der Auflösung des Arbeitsverhältnisses) voraussichtlich erzielten Einkünfte weg, mit der Folge, dass keine Zusammenballung vorlag. Als Begründung führte das Finanzamt damals an, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb nicht entstanden wäre, wenn das Arbeitsverhältnis fortgeführt worden wäre. Das Finanzgericht sah dagegen keinen inneren Zusammenhang zwischen der (hinzugedachten) Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses und dem entstandenen Verlust aus Gewerbebetrieb und bezog den Verlust in die prognostizierten Einkünfte mit dem Ergebnis ein, dass es eine Zusammenballung bejahte. Das Gericht versuchte in dem damaligen Fall, die Prognose der Einkünfte (unter Hinwegdenken der Auflösung des Arbeitsverhältnisses) so realitätsgerecht wie möglich zu erstellen.

eee) Im hier zu beurteilenden Fall war es nicht wahrscheinlich, dass der Kläger im Streitjahr 2012 wieder arbeitsfähig werden würde und dass er wieder Einkünfte in einer Größenordnung erzielen würde, die er vor der Erkrankung erzielt hatte. Schon die Länge der Erkrankung sprach gegen eine solche Prognose. Es sind in den Akten auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sich der Kläger auf dem Wege der Genesung befand. Der Beklagte hat ebenfalls keine entsprechenden Indizien vorgetragen. Die tatsächliche Entwicklung im Jahr 2012 zeigt, dass die Prognose, dass der Kläger bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses wieder die Einkünfte hätte erzielen können, die er in den Jahren vor der Erkrankung erzielt habe, an der Lebenswirklichkeit vorbei ging. Der Kläger war die ersten drei Monate des Jahres 2012 - ebenso wie das gesamte Jahr 2011 - krankgeschrieben. Danach erhielt er eine Erwerbsunfähigkeitsrente. Die Annahme des Beklagten, dass der Kläger ohne die Kündigung durch den Arbeitgeber die früheren Einkünfte hätte erzielen können, war vor diesem Hintergrund ersichtlich realitätsfern.

dd) Die Rechtsprechung des BFH kann nicht so verstanden werden, dass die „ungestörte Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses" als eine Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ohne Krankheit anzusehen wäre. Das von dem BFH als „Störung des Arbeitsverhältnisses" bezeichnete Ereignis bezieht sich auf die Ursache, die zu den weggefallenen oder wegfallenden Einnahmen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt. Es handelt sich dabei regelmäßig um die Kündigung, die Änderungskündigung, den Aufhebungs- oder den Änderungsvertrag, mit dem das Arbeitsverhältnis entweder aufgelöst oder wesentlich geändert wird. Die anzustellende Prognose bezieht sich auf das Arbeitsverhältnis, wie es ohne dieses Ereignis weitergeführt worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, Tz. 14 bei juris). Es sind die tatsächlich verwirklichten Einkünfte (einschließlich der Entschädigung) mit dem hypothetischen Fall zu vergleichen, dass das Arbeitsverhältnis in seiner konkreten Ausgestaltung fortgeführt worden wäre. Dazu gehört in dem vorliegenden Fall auch der Umstand, dass der Kläger bereits über einen längeren Zeitraum erkrankt war und seine Arbeitsleistung nicht mehr erbringen konnte. Dazu gehört auch, dass der Arbeitgeber bereits im Jahr 2011 keinen Arbeitslohn mehr gezahlt hatte und dies voraussichtlich auch im Streitjahr nicht getan hätte, weil der Kläger weiterhin krank gewesen wäre.

ee) Der von dem Beklagten vorgenommene Vergleich zwischen den tatsächlich verwirklichten Einkünften (einschließlich der Entschädigung) mit den erzielbaren Einkünften des Klägers für den Fall seiner Gesundung legt einen „doppelt" hypothetischen Fall zugrunde. Es wird nicht nur die Auflösung des Arbeitsverhältnisses sondern außerdem auch noch die Krankheit des Klägers hinweggedacht. Dafür gibt es aber keinen Grund. Denn eine ermäßigte Besteuerung im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG ist immer schon dann gerechtfertigt, wenn die tatsächlich verwirklichten Einkünfte (einschließlich der Entschädigung) höher sind, als die Einkünfte, die der Kläger ohne die Auflösung des Arbeitsverhältnisses erzielt hätte. Dagegen ist es für die Tarifbegünstigung nicht erforderlich, dass die tatsächlich verwirklichten Einkünfte (einschließlich der Entschädigung) sogar höher sind als die Einkünfte, die der Steuerpflichtige unter optimalen Bedingungen (d.h. ohne die tatsächlich vorliegende Erkrankung) erzielen könnte.

ff) Dieses Verständnis der BFH-Rechtsprechung ist auch deshalb erforderlich, weil die Höhe der Abfindung auch daran ausgerichtet worden sein dürfte, dass die Wahrscheinlichkeit, dass der Kläger zeitnah wieder arbeitsfähig werden würde, gering war. Wenn aber bei der Höhe der Abfindung die Krankheit des Klägers berücksichtigt worden ist, kann die Krankheit bei der Vergleichsbetrachtung nicht außen vor gelassen werden. Ansonsten wären die Vergleichsmaßstäbe nicht stimmig.

c) Die Vergleichsberechnung ist bei den bisherigen Überlegungen nur zwischen den real verwirklichten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und den hypothetisch verwirklichten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bei fiktiver Fortführung des Arbeitsverhältnisses angestellt worden. Fraglich ist, ob außerdem die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Lohnersatzleistungen in die Vergleichsberechnung einzubeziehen sind.

aa) Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 2. September 1992 (XI R 44/91, BStBl II 1993, 52) entschieden, dass steuerbefreite Einkünfte bei der Entscheidung, ob die Entschädigung zusammengeballt zugeflossen sei, nicht zu berücksichtigen seien. In dem damaligen Fall ging es aber um die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 9 EStG a.F. Angesichts der Progressionswirkung der nach § 3 Nr. 2 EStG steuerbefreiten Lohnersatzleistungen (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG) dürfte die von dem BFH getroffene Aussage auf das Krankengeld, Übergangsgeld und Arbeitslosengeld nicht übertragbar sein. Dementsprechend sieht das Beispiel 3 in der Anmerkung III. 2.2. des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004 (BStBl I 2004, 505) eine Berücksichtigung des Arbeitslosengeldes vor (anders jedoch das Urteil des FG Nürnberg vom 15. Mai 2013 3 K 947/12, juris, in dem das Arbeitslosengeld nicht in die Vergleichsberechnung einbezogen wurde). Nach dem neuen BMF-Schreiben vom 1. November 2013 (IV C 4 - S 2290/13/10002) werden die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Lohnersatzleistungen ebenfalls in die Vergleichsberechnung einbezogen (Tz. 11 Satz 11 und Beispiel 2 bis 4; vgl. auch das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 1. Dezember 2009 3 K 965/08, EFG 2010, 1789).

bb) Die Frage kann letztlich offen bleiben. Dem Kläger flossen im Streitjahr 29.826 € an Krankengeld und Arbeitslosengeld zu. Dieser Betrag wurde im Rahmen des Progressionsvorbehalts in der Veranlagung erfasst. Wenn diese Leistungen bei der Vergleichsbetrachtung berücksichtigt werden würden, würde die Zusammenballung der Einkünfte nur noch deutlicher zu Tage treten. Denn bei der fiktiven Berechnung der Einkünfte unter der Prämisse der Fortführung des Arbeitsverhältnisses müsste das Arbeitslosengeld unberücksichtigt bleiben. Wenn die Auflösung des Arbeitsverhältnisses hinweggedacht wird, wäre der Kläger im Streitjahr nicht arbeitslos gewesen sondern hätte das Arbeitsverhältnis (fiktiv) fortgesetzt. Nach den Angaben des Beklagten im Einspruchsbescheid betrug der Anteil, den das Arbeitslosengeld ausmachte, 18.975 €. Ob insoweit andere staatliche Leistungen hinzugekommen wären, lässt sich hypothetisch nur schwer bestimmen. Es erscheint dem Senat aber ausgeschlossen, dass es andere Leistungen staatlicher Stellen gegeben hätte, die zu so hohen fiktiven Einkünften geführt hätten, dass keine Zusammenballung mehr gegeben wäre. Das belegt der folgende Vergleich:

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.